ВЭД-УСЛУГИ:
ГНАУ разъясняет порядок их обложения НДС
Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 04.12.2009 № 27085/7/16-1517
«Об обложении НДС»
Комментируемый документ приведен в приложении «Документы»
В комментируемом
письме ГНАУ разъясняет порядок обложения НДС операций по предоставлению услуг нерезидентам и получении их от нерезидента с учетом изменений, внесенных Законом Украины «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины по вопросам налогообложения услуг по международным перевозкам пассажиров, багажа и грузов, международным отправлениям, международному лизингу и международному ремонту товаров» от 04.06.2009 г. № 1451-VI (далее — Закон № 1451) в Закон об НДС.Напомним, что
Законом № 1451 были, в частности, внесены изменения в первый абзац п.п. 3.1.1 Закона об НДС. В связи с этим объектом обложения НДС стали считаться операции по поставке товаров и услуг, место поставки которых находится на таможенной территории Украины. До изменений вместо слов «место поставки» были слова «место предоставления». Это, в свою очередь, противоречило п. 6.5 Закона об НДС, согласно которому определялось (и сейчас определяется) место поставки услуг.Казалось бы, после такого изменения противоречий быть не должно: наличие объекта обложения НДС услуг
(п.п. 3.1.1) зависит напрямую от места поставки услуг, которое определяется по правилам, указанным в п. 6.5 Закона об НДС. Но законодатель, внося изменения в п.п. 3.1.1 Закона об НДС, не затронул п. 4.3 (базу налогообложения услуг, полученных от нерезидента) и п.п. «г» п. 10.1 (лицо, ответственное за начисление и уплату НДС) этого Закона. В них до сих пор идет речь о месте предоставления услуг. На это обратила внимание ГНАУ в комментируемом письме. В результате сделан вывод, что для ряда нерезидентских услуг фактическое место их предоставления (которое определить, кстати, в некоторых случаях невозможно) — это основной критерий для обложения их НДС. Ну а так как они фактически предоставляются за пределами Украины, то объекта обложения нет. В частности, к таким услугам ГНАУ отнесла: услуги загрангостиницы ; услуги по аренде офисного помещения, которое находится на территории другой страны; услуги по ремонту оборудования, находящегося на территории иностранного государства, и другие аналогичные услуги.Исключением из такого «общего» правила определения места поставки, по мнению ГНАУ, являются операции по поставке услуг, перечисленные в
пп. «в», «г» — «е» п. 6.5 Закона об НДС.Кстати, это не единственное
письмо ГНАУ, в котором она высказывается за необложение НДС вышеперечисленных услуг. Так, об услугах загрангостиниц идет речь в письме ГНАУ от 30.12.2005 г. № 26268/7/16-1117*, об услугах по аренде офисного помещения — в письмах от 23.10.2009 г. № 10887/6/16-1515-26 и № 23343/7/16-1517-26, об услугах по ремонту оборудования, находящегося на территории иностранного государства, — письмо от 10.07.2007 г. № 13727/7/16-1517-27.* См. ком. «Актуальные вопросы по НДС: отвечает ГНАУ» // «БН», 2006, № 8, с. 7.
В принципе редакция «за» необложение НДС таких услуг, но на других основаниях. Так, если говорить об услугах аренды офисного помещения у нерезидента, то здесь мы рекомендовали в качестве аргументов применять п.п. «в» п. 6.5 Закона об НДС* по ремонту оборудования, находящегося на территории иностранного государства, — п.п. «г». п. 6.5 Закона об НДС.
* Подробнее об аренде недвижимости у нерезидента можно узнать из статьи «Аренда у нерезидента: вопросы налогового учета» // «БН», 2009, № 40, с. 14.
В комментируемом
письме ГНАУ также рассмотрела порядок обложения услуг по обработке данных, рекламных услуг, услуг по созданию компьютерных программ для нерезидента (которые не могут рассматриваться как операции по передаче авторских прав). К первым двум видам услуг (услуги по обработке данных и рекламные услуги) ГНАУ применяет п.п. «д» п. 6.5 Закона об НДС, но только сужает их круг Государственным классификатором продукции и услуг, утвержденным приказом Госстандарта от 30.12.97 г. № 822. В частности, отмечает, что под п.п. «д» п. 6.5 Закона об НДС подпадают только рекламные услуги с кодом 74.40.13 и услуги по обработке данных с кодом 72.30.2. Комитет ВРУ с таким ограничением не согласен (письмо от 02.06.2008 г. № 04-27/572**. Он говорит о распространении п.п. «д» п. 6.5 Закона об НДС на весь перечень услуг с кодом 74.4 и 72.30 соответственно.** См. ком. «Место поставки услуг — ГНАУ меняет позицию» // «БН», 2008, № 26, с. 3.
А вот услуги по созданию компьютерных программ для нерезидента, по мнению ГНАУ, в п.п. «д» п. 6.5 вообще отсутствуют. К ним ГНАУ рекомендует применять п.п. «а» п. 6.5 Закона об НДС и облагать НДС по ставке 20 %. Редакция с мнением ГНАУ не согласна. Мы считаем, что правильнее ориентироваться на п.п. «д» п. 6.5 Закона об НДС***.
*** См. статью «Услуги через интернет — получаем, предоставляем, облагаем НДС» // «БН», 2007, № 37, с. 15.
В конце комментируемого письма ГНАУ напомнила, в каких строках декларации по НДС следует отражать облагаемые услуги НДС по ставке 20 % и необлагаемые НДС услуги. Так, предоставленные нерезидентам услуги, место поставки которых — территория Украины, отражаются в стр. 1 декларации по НДС. Услуги, полученные от нерезидента, место поставки которых — территория Украины, следует отразить в стр. 7 (налоговые обязательства по НДС), а в следующем отчетном периоде в стр. 12.4 (налоговый кредит по НДС). Предоставленные нерезидентам услуги, с местом поставки за пределами таможенной территории Украины, которые не облагаются НДС, отражаются в стр. 91 декларации по НДС. Услуги, полученные от нерезидента, с местом поставки за пределами таможенной территории Украины, которые не являются объектом налогообложения НДС, не отображаются в декларации по НДС.
Государственная налоговая администрация
Украины
О предоставлении разъяснения
Письмо от 4 декабря 2009 года № 27085/7/16-1517
Государственная налоговая администрация Украины в связи с поступлением многочисленных запросов от органов государственной налоговой службы и плательщиков налогов об особенностях обложения налогом на добавленную стоимость операций по предоставлению услуг нерезидентам или получению их от нерезидента и с учетом изменений, внесенных в Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» (далее — Закон) Законом Украины от 04.06.2009 г. № 1451-VI «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины по вопросам налогообложения услуг по международным перевозкам пассажиров, багажа и грузов, международных отправлений, международного лизинга и международного ремонта товаров» , сообщает.
Согласно пункту 3.1 Закона объектом обложения налогом на добавленную стоимость являются операции по поставке товаров и услуг, место поставки которых находится на таможенной территории Украины, по ввозу товаров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме импорта или реимпорта (далее — импорт) и по вывозу товаров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме экспорта или реэкспорта (далее — экспорт).
Определение места поставки осуществляется по правилам, установленным пунктом 6.5 Закона.
В соответствии с общим правилом определения места поставки услуг (подпункт «а» пункта 6.5 Закона) местом поставки услуг считается место, где лицо, предоставляющее услугу, зарегистрировано плательщиком этого налога. В случае если такая услуга предоставляется нерезидентом — место расположения его представительства. При отсутствии такового — место расположения резидента, выполняющего агентские (представительские) действия от имени такого нерезидента. При отсутствии такового — место фактического расположения покупателя (получателя), который в этом случае выступает налоговым агентом такого нерезидента.
Это же определено и подпунктом «г «пункта 10.1 Закона, в котором определено, что при предоставлении услуг нерезидентом, лицом, ответственным за начисление, удержание и уплату (перечисление) налога в бюджет, является постоянное представительство такого нерезидента, а при отсутствии такового — лицо, получающее такие услуги, если место предоставления таких услуг находится на таможенной территории Украины.
Пунктом 4.3 Закона
(третий абзац) определено, что базой налогообложения для услуг, поставляемых нерезидентами с местом их предоставления на таможенной территории Украины, является договорная (контрактная) стоимость таких работ (услуг) с учетом акцизного сбора, а также других налогов, сборов (обязательных платежей), за исключением налога на добавленную стоимость, включаемых в цену поставки работ (услуг) согласно законам Украины по вопросам налогообложения.Таким образом, условием для определения объекта налогообложения и базы обложения налогом на добавленную стоимость по операциям по предоставлению услуг нерезидентам или получения их от нерезидента является определение места их фактической поставки.
В случае если услуги предоставляются (резидентом нерезиденту или, наоборот, нерезидентом резиденту) за пределами таможенной территории Украины и факт такого предоставления подтвержден первичными документами, то операции по их предоставлению, за исключением отдельных положений, не определяются как объект обложения налогом на добавленную стоимость.
Так, например, не определяются как объект обложения налогом на добавленную стоимость услуги по проживанию в гостинице на территории иностранного государства; услуги по пользованию офисным помещением, находящимся на территории другой страны; услуги по ремонту оборудования по месту нахождения производственных мощностей заказчика (на территории иностранного государства) и другие аналогичные услуги.
Исключение из общего правила определения места поставки услуг составляют операции по поставке услуг, перечисленных в
пунктах «в», «г» — «е» пункта 6.5 Закона.Так,
подпунктом «в» пункта 6.5 Закона предусмотрено, что при предоставлении услуг агентами, посредниками или другими участниками рынка недвижимого имущества (недвижимости) (далее — риэлторы), другими лицами, ответственными за подготовку, координацию, надзор и осуществление работ по строительству и отделке (оснащению) недвижимости (включая услуги архитекторов и дизайнеров), других подобных услуг, связанных с продажей или строительством недвижимости, местом поставки услуг является место, где такая недвижимость расположена или будет расположена.Учитывая указанное, операции по предоставлению услуг, определенных в указанном подпункте, на объектах недвижимости, расположенных за пределами таможенной территории Украины, не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость.
Указанное правило применяется независимо от того, предоставляются такие услуги резидентом или нерезидентом.
Таким образом, в случае если нерезидент предоставляет такие услуги на объектах недвижимости, находящихся на территории Украины, то такие операции являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость.
Подпунктом «г «пункта 6.5 Закона
предусмотрено, что местом поставки услуг является место, где фактически предоставляются услуги в сфере:— культурной, артистической, спортивной, научной, образовательной, развлекательной или подобной им деятельности, включая деятельность организаторов (продюсеров) в таких сферах деятельности, и связанных с ними услуг;
— деятельности, вспомогательной транспортной, такой, как погрузка, разгрузка, перегрузка, складская обработка товаров и другие аналогичные виды работ (включая страхование);
— оценки недвижимого имущества (недвижимости);
— проведение каких-либо работ с движимым имуществом, изменяющих его качественную характеристику.
Учитывая указанное, в случае предоставления услуг, определенных в этом подпункте, на таможенной территории Украины (независимо от того, кто их предоставляет — резидент или нерезидент), такие операции являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость.
В соответствии с
подпунктом «д» пункта 6.5 Закона местом поставки услуг, перечисленных в этом подпункте, считается место регистрации покупателя или его постоянного представительства. При отсутствии такого места регистрации — место постоянного адреса или постоянного проживания в случае, если покупатели, которым предоставляются нижеприведенные услуги, проживают за пределами таможенной территории Украины.Приведенное правило распространяется на операции:
передачи или предоставления авторских прав, патентов, лицензий, а также смежных прав, в том числе торговых марок;
предоставления рекламных услуг и других услуг по продвижению товаров (услуг) на рынке (промоутерства);
предоставления услуг консультантами, инженерами, адвокатами, бухгалтерами, аудиторами, актуариями и других аналогичных услуг, а также по обработке данных и предоставлению информации, в том числе с использованием компьютерных систем;
предоставления обязанности воздерживаться от проведения отдельных видов деятельности частично либо полностью;
предоставления услуг физическими лицами, находящимися в отношениях трудового найма с поставщиком, в пользу другого лица;
предоставления агентских услуг от имени и за счет другого лица, если обеспечивается предоставление покупателю услуг, перечисленных в этом подпункте;
предоставления в аренду движимого имущества (в том числе банковских сейфов).
Особенности применения указанного подпункта изложены в
письме Государственной налоговой администрации Украины от 23.12.2008 г. № 26903/7/16-1517.При этом следует учитывать, что при предоставлении поставщиком-нерезидентом услуг, указанных в
подпункте «д» пункта 6.5 Закона, получателю-резиденту местом поставки таких услуг является таможенная территория Украины, а поэтому лицо — резидент Украины, получатель таких услуг от нерезидента, обязано определить налоговые обязательства.Что касается операций по предоставлению услуг по обработке данных, то при отнесении тех или иных услуг к указанной категории следует учитывать, что к услугам по обработке данных и предоставлению информации, в том числе с использованием компьютерных систем, относятся услуги, определенные в
разделе 72.30.2 Государственного классификатора продукции и услуг, который утвержден и введен в действие приказом Госстандарта Украины от 30.12.97 г. № 822.В соответствии с
Законом Украины от 05.07.94 г. № 80/94-ВР «О защите информации в информационно-телекоммуникационных системах» обработка информации в системе — это выполнение одной или нескольких операций, в частности: сбора, ввода, записи, преобразования, считывания, хранения, уничтожения, регистрации, приема, получения, передачи, осуществляемых в системе с помощью технических и программных средств.Определение термина «обработка данных» приводится также в словарях. Так, под обработкой данных понимается последовательность операций, выполняемых над данными, например операций объединения, проверки, арифметических операций и т. д. (http: // www.oceaninfo.ru/ sprav/ termin3a.htm), а также операции по хранению, поиску, сортировке и переформатированию текстовых и табличных данных в вычислительных системах (http: // www.litera.com.ua/ slovaro.htm).
При этом следует учесть, что в соответствии с
подпунктом 2.3.3 Закона лицо, поставляющее товары (услуги) на таможенной территории Украины с использованием глобальной либо локальных компьютерных сетей, подлежит обязательной регистрации как плательщик налога независимо от того, достигает ли оно предельных объемов налогооблагаемых операций, определенных подпунктом 2.3.1 Закона. Лицо-нерезидент может осуществлять такую деятельность только через свое постоянное представительство, зарегистрированное на территории Украины.При определении места поставки услуг следует учитывать, что в перечне
подпункта «д» пункта 6.5 Закона отсутствуют услуги по созданию компьютерных программ. Поэтому определение места поставки таких услуг осуществляется по общим правилам.Кроме того, операции по предоставлению услуг по созданию компьютерных программ не могут рассматриваться как операции по передаче или предоставлению авторских прав.
Создание компьютерных программ и передача исключительных либо неисключительных прав на их использование являются разными по своей сути операциями, которые могут осуществляться как одновременно, так и нет, но должны оформляться разного вида договорами. А поэтому операции по предоставлению услуг по созданию компьютерных программ не рассматриваются как операции по передаче или предоставлению авторских прав, местом поставки таких операций определяется таможенная территория Украины (независимо от того, резиденту или для нерезидента они предоставляются), и облагаются налогом на добавленную стоимость такие операции по ставке 20 % в общеустановленном порядке.
Порядок отражения операций по предоставлению услуг нерезидентам либо получению их от нерезидента в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость следующий.
Объем операций, предоставленных нерезиденту на таможенной территории Украины и вне пределов таможенной территории Украины, но местом поставки которых определена таможенная территория Украины, отражается в
строке 1 «Операции на таможенной территории Украины, облагаемые налогом по ставке 20 %, кроме импорта товаров».Объемы операций, предоставленных нерезиденту за пределами таможенной территории Украины, которые согласно
Закону не являются объектом налогообложения, отражаются в строке 91 «Кроме того, поставка услуг за пределами таможенной территории Украины либо услуг, место поставки которых определено в соответствии с п. 6.5 ст. 6 Закона за пределами таможенной территории Украины «(колонка «А)» налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по форме, утвержденной приказом Государственной налоговой администрации Украины от 30.05.97 г. № 166, с учетом изменений и дополнений.Объем операций, полученных от нерезидента на таможенной территории Украины, которые согласно
Закону являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость, отражается в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в строке 7 «Услуги, полученные от нерезидента на таможенной территории Украины» налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, и в строке 12.4 «Услуги, полученные от нерезидента» налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за следующий налоговый период после периода включения в строку 7 либо уплаты суммы налога по отдельному платежному поручению, при условии выполнения установленных Законом общих требований по формированию налогового кредита.Объем операций, полученных от нерезидента за пределами таможенной территории Украины, которые согласно
Закону не являются объектом налогообложения, не отражается в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость.Одновременно следует отметить, что в соответствии с
подпунктом 7.4.2 Закона, если плательщик налога приобретает (изготавливает) товары (услуги) и основные фонды, предназначаемые для их использования в операциях, которые не являются объектом налогообложения согласно статье 3 данного Закона или освобождаются от налогообложения согласно статье 5 данного Закона, то суммы налога, уплаченные в связи с таким приобретением (изготовлением), не включаются в состав налогового кредита такого плательщика и соответственно должны отражаться в строке 14 «Приобретение (изготовление, строительство, сооружение) с налогом на добавленную стоимость отечественных товаров (услуг) и основных фондов, импорт товаров и получение от нерезидента на таможенной территории Украины услуг, не предназначаемых для их использования в хозяйственной деятельности, либо с целью их использования для поставки услуг за пределами таможенной территории Украины, место поставки которых определяется в соответствии с п. 6.5 ст. 6 Закона «(колонка «А)» и в строке 15 «Приобретение (изготовление, строительство, сооружение) без налога на добавленную стоимость отечественных товаров (услуг) и основных фондов, импорт товаров и получение от нерезидента на таможенной территории Украины услуг, не предназначаемых для их использования в хозяйственной деятельности, или с целью их использования для поставки услуг за пределами таможенной территории Украины, место поставки которых определяется в соответствии с п. 6.5 ст. 6 Закона «(колонка «А)» налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость.Сообщая вышеизложенное, Государственная налоговая администрация Украины информирует, что другие налоговые разъяснения могут применяться в части, не противоречащей этому налоговому разъяснению.
Государственным налоговым администрациям в Автономной Республике Крым, областях, городах Киеве и Севастополе довести указанное разъяснение до плательщиков налогов и подчиненных органов государственной налоговой службы и обеспечить его учет при проведении контрольно-проверочной работы и вынесении решений в процессе апелляционных согласований.
Заместитель председателя А. Любченко
