ДИВИДЕНДЫ:
начисляем и выплачиваем без ошибок
О дивидендах сказано уже очень много. Однако тот факт, что с этой операцией бухгалтер сталкивается не каждый день, не позволяет провести ее в учете с закрытыми глазами. Каждый раз при начислении и выплате дивидендов большинство бухгалтеров перестраховывается, освежая в памяти порядок учета и налогообложения этой операции. В сегодняшней публикации мы как раз и вспомним основные «дивидендные» правила.
Наталия ЖУРАВЛЕВА, консультант газеты «Бухгалтерская неделя»
Принятие решения о выплате дивидендов
| Вопрос | Ответ |
| 1. Кто принимает решение о выплате дивидендов в ХО*? | Решение о распределении прибыли относится к исключительной компетенции общего собрания участников общества. Оформляется данное решение протоколом
|
| 2. Нужно ли согласие всех участников относительно направления прибыли на выплату дивидендов? | Собрание участников АО и ООО считается полномочным, если на нем присутствуют участники (представители участников), владеющие в совокупности более чем 60 % голосов. Решение принимается простым большинством голосов. Иными словами, согласие всех участников не обязательно |
| 3. Если учредителем является один человек (ЧП, ООО), каким документом оформляется решение о выплате дивидендов? | Приказом (распоряжением) учредителя |
| 4. Какая прибыль (налоговая или бухгалтерская) направляется на выплату дивидендов? | Прибыль, рассчитанная по правилам бухгалтерского учета. Наличие или отсутствие налоговой прибыли не влияет на принятие решения о выплате дивидендов |
| 5. Обязательно ли нужно направлять прибыль (или ее часть), полученную по итогам года, на выплату дивидендов? | Нет, не обязательно. |
| 6. С какой периодичностью можно начислять дивиденды? | В АО дивиденды могут выплачиваться не чаще одного раза в год (ст. 37 Закона о хозобществах, ч. 2 ст. 30 Закона об АО). В других ХО периодичность может определяться уставом или решением учредителей (ежеквартально или раз в год) |
| 7. Можно ли начислять дивиденды участнику, не полностью внесшему свой вклад на момент принятия решения о начислении дивидендов? | Да, можно.
|
| 8. Можно ли всю чистую прибыль направить на выплату дивидендов? | В ХО обязательно создается резервный (страховой) фонд в размере не меньше чем 25 % уставного фонда (ч. 4 ст. 87 ХКУ и ст. 14 Закона о хозобществах). Размер ежегодных отчислений в такой фонд не может быть меньше 5 % суммы прибыли общества
|
| 9. В какой форме могут выплачиваться дивиденды? | АО имеют право выплачивать дивиденды только денежными средствами (п. 1 ст. 30 Закона об АО). Ограничений по форме выплаты дивидендов учредителям других ХО или ЧП в законодательстве нет. |
| 10. Может ли выплачивать дивиденды общество, имущество которого находится в налоговом залоге? | Выплата дивидендов при нахождении имущества предприятия в налоговом залоге возможна, но только с согласия налогового управляющего (абз. «б» п.п. 8.6.1 Закона № 2181) |
| 11. Нужно ли начислять дивиденды на долю умершего участника? | Да, нужно. |
| * Принятые сокращения: ХО — хозяйственное общество, АО — акционерное общество, ООО — общество с ограниченной ответственностью, ЧП — частное предприятие.
| |
Особенности начисления дивидендов АО
В связи со вступлением в силу
Закона об АО изменились некоторые требования к начислению и выплате дивидендов акционерными обществами*. Этому вопросу в Законе об АО посвящен целый раздел VI «Дивиденды акционерного общества». Выделим основные моменты:— АО выплачивает дивиденды
исключительно денежными средствами;— дивиденды выплачиваются
на акции, отчет о результатах размещения которых зарегистрирован в установленном законодательством порядке;— выплата дивидендов осуществляется из чистой прибыли отчетного года и/или нераспределенной прибыли в объеме, установленном решением общего собрания акционерного общества,
в срок не позднее шести месяцев по окончании отчетного года;— в
ст. 31 Закона об АО установлены ограничения на выплату дивидендов (см. «Когда АО не может выплачивать дивиденды»).* Согласно разделу 7 Рекомендаций Президиума ВХСУ от 28.12.2007 г. № 04-5/14 (с дополнениями от 28.12.2009 г. № 04-06/190) действие статей 1 — 49 Закона о хозобществах в течение двух лет в соответствии с Заключительными и переходными положениями Закона об АО предоставляет этим нормам статус составляющих положений Закона об АО. Таким образом, к АО, созданным до вступления в силу Закона об АО, применяются положения статей 1 — 49 Закона о хозобществах до потери ими действия или до момента приведения уставов АО в соответствие с Законом об АО.
| Когда АО не может выплачивать дивиденды Извлечение из Закона об АО «<…> Раздел VI. ДИВИДЕНДЫ АКЦИОНЕРНОГО ОБЩЕСТВА <…> Статья 31. Ограничения на выплату дивидендов 1. Акционерное общество не имеет права принимать решение о выплате дивидендов и осуществлять выплату дивидендов по простым акциям, если: 1) отчет о результатах размещения акции не зарегистрирован в установленном законодательством порядке; 2) собственный капитал общества меньше суммы его уставного капитала, резервного капитала и размера превышения ликвидационной стоимости привилегированных акций над их номинальной стоимостью. 2. Акционерное общество не имеет права осуществлять выплату дивидендов по простым акциям, если: 1) общество имеет обязательство о выкупе акций согласно статье 68 настоящего Закона; 2) текущие дивиденды по привилегированным акциям не выплачены полностью. 3. Акционерное общество не имеет права принимать решение о выплате дивидендов и осуществлять выплату дивидендов по привилегированным акциям, если: 1) отчет о результатах размещения акций не зарегистрирован в установленном законодательством порядке; 2) собственный капитал общества меньше суммы его уставного капитала, резервного капитала и размера превышения ликвидационной стоимости привилегированных акций над их номинальной стоимостью, владельцы которых имеют преимущества в очередности получения выплат в случае ликвидации. Общество не имеет права осуществлять выплату дивидендов по привилегированным акциям определенного класса до выплаты текущих дивидендов по привилегированным акциям, владельцы которых имеют преимущество в очередности получения дивидендов». |
Добавим, что по-прежнему решение о распределении прибыли относится к исключительной компетенции общего собрания акционеров АО (
п. 12 ч. 2 ст. 33 Закона об АО). При этом годовое общее собрание общества проводится не позднее 30 апреля года, следующего за отчетным, и одним из вопросов, который обязательно должен присутствовать в повестке дня такого собрания, является вопрос о распределении прибыли или убытков (п. 2 ст. 32 Закона об АО).Обратите внимание, что АО
имеет право формировать резервный капитал в размере не менее 15 % уставного капитала (в других ХО — не менее 25 %), если иное не определено уставом общества (ст. 19 Закона об АО). До достижения установленного уставом размера резервного капитала размер ежегодных отчислений не может быть менее 5 % суммы чистой прибыли общества за год. То есть, в отличие от других ХО, после достижения установленного размера отчисления в резервный фонд для АО не обязательны.
Налог на прибыль
Предприятие — эмитент корпоративных прав, принимающее решение о выплате дивидендов, должно
начислить и уплатить авансовый взнос по налогу на прибыль в размере 25 % от суммы дивидендов, причитающихся к выплате. При этом:— сумма дивидендов
не уменьшается на размер авансового взноса, т. е. он начисляется «сверху» (п.п. 7.8.2 Закона о налоге на прибыль);— авансовый взнос уплачивается
до или одновременно с выплатой дивидендов;— по окончании отчетного периода, в котором был
уплачен авансовый взнос, на его сумму предприятие уменьшает сумму начисленного налога на прибыль;— при выплате дивидендов без уплаты авансового взноса предприятию грозит
штраф в двойном размере суммы этого взноса (п.п. 17.1.9 Закона № 2181)*.* О проблемах, связанных с исправлением такой ошибки, читайте в статье «Ошибки по налогу на прибыль: нюансы штрафования при самостоятельном исправлении» // «БН», 2009, № 21, с. 28.
В декларации по налогу на прибыль делаются такие записи:
1) строка 20 «Авансові внески, нараховані на суму дивідендів та прирівняних до них платежів». Несмотря на название этой строки, она заполняется в том отчетном периоде, в котором авансовый взнос уплачен в бюджет. Данные этой строки проводятся налоговым органом по лицевому счету плательщика;
2) строка 13.5 таблицы 1 приложения К6 к декларации. В ней отражается сумма авансового взноса, уплаченного при выплате дивидендов в отчетном периоде, и остатка авансового взноса, не погашенного обязательствами по налогу на прибыль прошлых отчетных периодов. Данные этой строки расшифровываются, а точнее, распределяются между подстроками:
— 13.5.1 — здесь отражается сумма авансового взноса, которая уменьшает налоговое обязательство в отчетном периоде. Показатель этой строки определяется как разность между налоговым обязательством, определенным в строке 12 декларации, и суммами, приведенными в строках 13.1 — 13.4 таблицы 1 приложения К6 к декларации. Данные этой строки сначала переносятся в итоговую строку 13 этого приложения, а в составе нее уже и в строку 13 К6 декларации;
— 13.5.2 — здесь отражается сумма авансового взноса, которая не покрывается суммой налога на прибыль отчетного периода (разность показателей стр. 13.5 и стр. 13.5.1), и поэтому переносится в уменьшение налоговых обязательств будущих периодов.
| Вопрос | Ответ |
| 1 | 2 |
| В каких случаях авансовый взнос не уплачивается при выплате дивидендов? | Авансовый взнос не начисляется и не уплачивается в случае выплаты дивидендов в виде акций (долей, паев), эмитированных (выпущенных) предприятием, которое начисляет дивиденды, при условии, что такая выплата никоим образом не изменяет пропорций (долей) участия всех акционеров (собственников) в уставном фонде предприятия-эмитента, а также в случае выплат дивидендов институтами совместного инвестирования (п.п. 7.8.5 Закона о налоге на прибыль)
|
| При выплате дивидендов в натуральной форме в какой сумме у предприятия возникают валовые доходы? | Валовые доходы в таком случае предприятие-эмитент отражает исходя из стоимости товарно-материальных ценностей, установленной по договоренности с участниками, но не ниже обычных цен. |
| Какие последствия возникают у эмитента при выплате дивидендов нерезиденту — юридическому лицу? | Помимо уплаты 25 % авансового взноса, эмитент корпоративных прав начисляет 15 % налог с доходов нерезидента за счет суммы таких дивидендов, если иное не предусмотрено нормами международных договоров (п. 13.2 Закона о налоге на прибыль). Нерезиденту соответственно перечисляются дивиденды за вычетом суммы удержанного 15 % налога. Удержанный налог эмитент уплачивает в бюджет во время выплаты дивидендов.
|
| В каком порядке облагаются дивиденды по привилегированным акциям? | Выплата дивидендов в пользу физических лиц (в том числе нерезидентов) по акциям (другим корпоративным правам), имеющим статус привилегированных или другой статус, предусматривающий выплату фиксированного размера дивидендов или суммы, превышающей сумму выплат, рассчитанную на любую другую акцию (корпоративное право), эмитированную таким плательщиком налога, приравнивается с целью налогообложения к выплате заработной платы с соответствующим налогообложением и включением суммы выплат в состав валовых расходов плательщика налога (п.п. 7.8.7 Закона о налоге на прибыль). В декларации по налогу на прибыль такие дивиденды приводятся в строке 04.3.
|
| Нужно ли уплачивать авансовый взнос, если в 2010 году выплачиваются дивиденды, начисленные в 2003 году и ранее? | Пунктом 4 Переходных положений Закона № 349 (этим документом был упразднен налог на дивиденды и введен авансовый взнос по налогу на прибыль) было установлено, что при выплате дивидендов по результатам 2002 года или предыдущих лет, применяются новые правила налогообложения. Следовательно, при выплате дивидендов в 2010 году нужно уплачивать авансовый взнос по налогу на прибыль по новым правилам, т. е. в размере 25 % от суммы дивидендов |
| Нужно ли уплачивать авансовый взнос по начисленным, но не выплаченным дивидендам, по которым истек срок исковой давности | Нет, не нужно. |
Налог с доходов
Если дивиденды выплачиваются
физическому лицу, то помимо 25 % авансового взноса по налогу на прибыль, эмитент корпоративных прав должен еще начислить и удержать налог с доходов по ставке 15 % (до 01.01.2007 г. — 13 %). Налог удерживается за счет суммы дивидендов,т. е. на руки получателю выплачиваются дивиденды за вычетом суммы налога с доходов.
Налог с доходов удерживается по факту
начисления дивидендов. На сумму такого налога распространяются общие сроки уплаты в бюджет. В частности, по начисленным, но не выплаченным дивидендам, налог должен быть перечислен в бюджет в течение 30 календарных дней, следующих после окончания месяца начисления дивидендов.Сумма дивидендов отражается в
Налоговом расчете резидента, который выплачивает дивиденды плательщикам налога с доходов физических лиц ( утвержден приказом ГНАУ от 04.12.2003 г. № 586 в редакции от 03.10.2007 г. № 560; далее — Налоговый расчет) и в ф. № 1ДФ.Налоговый расчет
предоставляется в течение 20 календарных дней, следующих за месяцем начисления дивидендов. Налоговый расчет имеет статус налоговой декларации, поэтому в случае его непредоставления или предоставления с опозданием на налогового агента будут наложены штрафные санкции по Закону № 2181.Для заполнения ф. № 1ДФ по дивидендам предусмотрены специальные коды:
—
«12» — облагаемые налогом дивиденды;—
«34» — не облагаемые налогом с доходов суммы дивидендов на основании п.п. 4.3.17 Закона о налоге с доходов*.* В соответствии с этой нормой не включаются в налогооблагаемый доход дивиденды, которые начисляются в пользу плательщика налога в виде акций (частей, паев), эмитированных юридическим лицом — резидентом, который начисляет такие дивиденды, при условии, когда такое начисление никоим образом не изменяет пропорций (частей) участия всех акционеров (собственников) в уставном фонде эмитента, и вследствие чего увеличивается уставный фонд такого эмитента на совокупную номинальную стоимость таких начисленных дивидендов.
Если дивиденды начислены, но не выплачены в отчетном квартале, то заполняются только графы 3а, 4а и 4 (если уплата налога приходится на этот отчетный квартал). Графа 3 будет заполнена в ф. № 1ДФ за тот отчетный квартал, в котором произойдет выплата дивидендов.
| Вопрос | Ответ |
| 1 | 2 |
| Если в 2010 году выплачиваются дивиденды, начисленные в 2003 году и ранее? | С дивидендов, начисленных в 2003 году, а выплачиваемых уже в период действия Закона о налоге с доходов, удерживать налог с доходов не нужно. С этим согласны и официальные органы (письмо Комитета Верховного Совета Украины по вопросам финансов и банковской деятельности от 04.03.2003 г. № 06-10/155, письма ГНАУ от 12.06.2003 г. № 5348/6/17-0516, от 01.04.2005 г. № 2717/6/31-0015)*
|
| Если в 2010 году выплачиваются дивиденды, начисленные в 2006 году, по какой ставке удерживается налог с доходов? | Применение той или иной ставки зависит от даты начисления дивидендов. Если начисление приходится до 01.01.2007 г., то применятся ставка налога 13 %, если после этой даты (независимо от того, за какой период начислены дивиденды) — 15 %. Такое же мнение высказала и ГНАУ в письме от 07.11.2006 г. № 20669/7/17-0717
|
| В каком порядке облагаются налогом с доходов дивиденды по привилегированным акциям? | Такие доходы для целей обложения налогом с доходов приравниваются к зарплате с соответствующим налогообложением |
| По истечении срока исковой давности задолженность перед учредителем списана как безнадежная. Нужно ли корректировать ранее начисленный налог с доходов? | На наш взгляд, для сторнировки ранее начисленной суммы налога с доходов в этом случае есть все основания. Так как дивиденды физическому лицу так и не были выплачены, то эти суммы должны быть исключены из налогооблагаемого дохода физического лица. |
| Как облагаются дивиденды, начисленные физическому лицу — нерезиденту Украины? | Если иное не установлено нормами международного договора, налог с доходов удерживается с «нерезидентских» дивидендов по ставке 15 % (до 01.01.2007 г. — 13 %). Сумма таких дивидендов и удержанный с них налог приводится в ф. № 1ДФ и в Налоговом расчете.
|
| *Подробнее об этой проблеме см. в статье «Переходящие» дивиденды 2003-2005» // «БН», 2005, № 12; в рубрике «Почта редакции» — «С дивидендов, начисленных в 2003 году, а выплачиваемых в 2007 году, налог с доходов удерживать не нужно» // «БН», 2007, № 45, с. 45. | |
Единый налог
Плательщики единого налога, равно как и другие субъекты, не уплачивающие налог на прибыль (включая плательщиков фиксированного сельскохозяйственного налога)
обязаны при выплате дивидендов своим участникам уплачивать авансовый взнос по налогу на прибыль в размере 25 % от суммы дивидендов. Этот налог уплачивается за счет средств эмитента — единоналожника (начисляется «сверху» на сумму дивидендов). Учредитель, соответственно, получает всю сумму начисленных дивидендов. Авансовый взнос подлежит уплате до или одновременно с выплатой дивидендов. Сумма уплаченного в отчетном периоде авансового взноса отражается в строке 6 «Взносы, начисленные на сумму дивидендов» Расчета уплаты единого налога субъектом малого предпринимательства — юридическим лицом.Единоналожники (в отличие от плательщиков налога на прибыль) не имеют права зачесть сумму уплаченного авансового взноса в счет обязательств по единому налогу. В то же время
42 % от суммы уплаченного взноса на дивиденды может быть зачтено в счет расчетов с Пенсионным фондом по начислениям на фонд оплаты труда(письмо ПФУ от 15.10.2007 г. № 16442/03-30)*.* См. статью «Зачет единого налога в счет уплаты взносов в Пенсионный фонд» // «БН», 2008, № 3, с. 18.
Пример
По итогам 2009 года ООО получило прибыль в размере 100000 грн., из которых 40000 грн. было решено направить на выплату дивидендов. У общества два участника: юридическое лицо — резидент Украины (участник А, владеет 70 % уставного фонда) и гражданин Украины (участник Б, его доля составляет 30 %). Протокол собрания участников о распределении прибыли датирован 18.02.2010 г. Выплата дивидендов согласно протоколу должна произойти в денежной форме до 31.03.2009 г.
Итак, дивиденды начислены в таком размере:
— участнику А — 28000 грн. (40000 х 70 %);
— участнику Б — 12000 грн. (40000 х 30 %).
Как отмечалось выше, если эмитентом корпоративных прав является плательщик единого налога, то 42 % от уплаченной суммы авансового взноса (40000 х 25 % = 10000) он может зачесть в счет расчетов с Пенсионным фондом по начислениям на фонд оплаты труда (по данным нашего примера это была бы сумма 42000 грн.). В бухучете такой зачет можно отражать несколькими способами. Мы предлагаем на дату зачета (а его можно делать после перечисления в бюджет 25 % авансового взноса) делать такие записи на зачитываемую сумму (в пределах начисленного взноса «сверху» в Пенсионный фонд):
Дт 84 — Кт 641/ЕН (методом «сторно») и Дт 92 — Кт 84 (методом «сторно») — на сумму уплаченного взноса корректируются расходы на уплату единого налога;
Дт 651 — Кт 641/ЕН — часть авансового взноса направляется в счет уплаты взносов в Пенсионный фонд.
| Дата | Содержание хозяйственных операций | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| 17.02 | Начислены дивиденды: | |||
| — участнику А (юридическое лицо) | 443 | 671/А | 28000* | |
| — участнику Б (физическое лицо) | 443 | 671/Б | 12000* | |
| Удержан налог с доходов с дивидендов, начисленных участнику Б (12000 х 15 %) | 671/Б | 641/НДФЛ | 1800 | |
| 15.03. | Выплачены дивиденды: | |||
| — участнику А | 671/А | 311 | 28000** | |
| — участнику Б (12000 - 1800) | 671/Б | 301 | 10200 | |
| Перечислен в бюджет налог с доходов | 641/НДФЛ | 311 | 1800 | |
| Перечислен авансовый взнос по налогу на прибыль (40000 х 25 %) | 641/НП/Дивиденды | 311 | 10000 | |
| 31.03 | Начислен налог на прибыль по итогам I квартала 2010 года (условно) | 981 | 641/НП | 6000 |
| Уменьшена сумма налога на прибыль на сумму уплаченного авансового взноса | 641/НП | 641/НП/Дивиденды | 6000 | |
| * Сумма начисленных дивидендов не включается в валовые расходы эмитента корпоративных прав на основании п.п. 5.3.8 Закона о налоге на прибыль. Исключение составляют лишь расходы на выплату дивидендов по привилегированным акциям (п.п. 7.8.7 Закона о налоге на прибыль). ** Сумма дивидендов, полученных учредителем (если он является плательщиком налога на прибыль), не включается в состав его валовых доходов на основании абзаца первого п.п. 7.8.6 Закона о налоге на прибыль. Эта правило не распространяется на постоянные представительства нерезидентов. Кроме того, в состав валовых доходов резидентов попадают дивиденды, полученные от нерезидентов. | ||||
Документы статьи
ХКУ
— Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.Закон о хозобществах
— Закон Украины «О хозяйственных обществах» от 19.09.91 г. № 1576-XII.Закон об АО
— Закон Украины «Об акционерных обществах» от 17.09.2008 г. № 514-VI.Закон № 2181
— Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиками налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон о налоге с доходов
— Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV.Закон № 349
— Закон Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 24.12.2002 г. № 349-IV.Порядок № 28
— Порядок предоставления отчетов о выплаченных доходах, удержании и внесении в бюджет налога на доходы нерезидентов, утвержденный приказом ГНАУ от 16.01.98 г. № 28.
