ТЕНДЕР:
учет расходов у участника
Сегодня, для того чтобы заключить выгодный контракт и получить заказ, многие предприятия участвуют в тендерах. Участником тендера может стать практически любой субъект хозяйствования. Для участия в тендере участнику придется оплатить сбор, приобрести тендерную документацию, оформить банковскую гарантию, внести задаток и исполнить ряд других требований.
О том, как учесть понесенные расходы в налоговом и бухгалтерском учете в случае победы в торгах и в случае проигрыша, вы узнаете из сегодняшней статьи.
Наталья СУКАЧЕВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Какие расходы ожидают участника торгов
О порядке проведения тендера и о предстоящих расходах участника можно узнать из
Положения № 921. Его нормы применяются ко всем закупкам товаров, работ и услуг, которые полностью или частично осуществляются за счет государственных средств, при условии, что стоимость закупки:— товара (товаров), услуги (услуг) составляет
не менее 100 тыс. грн.;— работ —
не менее 300 тыс. грн.Если стоимость заказа меньше, то закупки могут осуществляться без проведения торгов. Кроме того, в
п. 7 Положения № 921 приведен перечень предметов закупки, для которых торги не проводятся независимо от их стоимости.Напомним, что
Закон о госзакупке (который утратил силу 02.04.2008 г.) охватывал по сравнению с Положением № 921 большую часть закупок товаров (услуг, работ), которые полностью или частично осуществлялись за счет государственных средств. Так, нормами Закона о госзакупке необходимо было руководствоваться при закупке товаров (услуг), стоимость которых составляла или превышала 20 тыс. грн., а работ — 50 тыс. грн. Теперь требования иные.Для того чтобы принять участие в тендере, участнику необходимо получить тендерную документацию (ТД). Ее готовит заказчик и
бесплатно передает в установленном порядке участникам торгов для подготовки ими тендерных предложений* по предмету закупки или его части (п. 2 Положения № 921). Перечень составляющих, который должна содержать ТД, приведен в п. 38 Положения № 921.Получив документацию, участник имеет право не позднее чем за 5 календарных дней до окончания срока предоставления тендерных предложений обратиться к заказчику за разъяснениями по ТД. В свою очередь, заказчик в течение 3 рабочих дней должен дать ответ на запрос потенциального участника.
* Тендерное предложение
— предложение по определенному предмету закупки или его части (лоту), которое готовится и подается заказчику лицом, подтвердившим намерение принять участие в процедуре закупки, в порядке, предусмотренном Положением № 921 и тендерной документацией.Обратите внимание, согласно
п.п. 19 п. 2 Положения № 921 ТД передается заказчиком бесплатно, только вот в ТД заказчик может потребовать от участника представления информации, подтверждающей его соответствие квалификационным требованиям или предложить потенциальному участнику предоставить тендерное обеспечение (далее — ТО) поданного предложения и т. п.Остановимся на каждом виде расходов отдельно.
1. Подтверждение квалификационным требованиям.
Заказчик от участника торгов может потребовать информацию, подтверждающую его соответствие квалификационным требованиям. Квалификационные требования предусматриваются заказчиком в ТД или других документах, связанных с подачей тендерных или квалификационных предложений. Перечень возможных требований указан в п. 24 Положения № 921:— наличие денежных средств, оборудования и работников соответствующей квалификации, имеющих необходимые знания и опыт;
— балансовая стоимость активов;
— финансовый оборот;
— опыт по выполнению аналогичных договоров;
— уплата налогов и сборов (обязательных платежей);
— осуществление участником предпринимательской деятельности в соответствии с положениями его устава;
— отсутствие оснований для отказа в участии в торгах, предусмотренных
Положением № 921.Подготовка и предоставление этой информации, как вы понимаете, может стоить денег. Но без ее предоставления предприятие-заказчик отклонит поданное участником тендерное предложение и не допустит его к торгам.
2. Обеспечение тендерного предложения.
Заказчик также может предложить потенциальному участнику предоставить тендерное обеспечение (далее — ТО) поданного предложения. Это еще одна составляющая расходов, которая, скорее всего, ожидает участника. Что же представляет собой ТО?ТО
— это предоставление участником заказчику гарантий выполнения своих обязательств в связи с подачей тендерного предложения, включая такие виды обеспечения, как поручительство, гарантия, залог, задаток (п. 2 Положения № 921). Пунктом 43 Положения № 921 также определен еще один вид ТО — депозит.Примечательно то, что Минэкономики в своем
письме от 01.04.2009 г. № 3303-27/156 считает, что данный перечень видов ТО не является исчерпывающим. С полным перечнем можно ознакомиться в ГКУ и ХКУ. Так, согласно п. 1 ст. 546 ГКУ выполнение обязательства может обеспечиваться неустойкой, поручительством, гарантией, залогом, удержанием, задатком.ТО вносится одновременно с предоставлением тендерного предложения. Максимально возможная сумма ТО ограничена
п. 43 Положения № 921, она может составлять не более:— 1 %
— в случае проведения торгов на закупку работ;—
5 % — на закупку товаров или услуг.Базой для расчета служит ожидаемая стоимость закупки. Если ТО предоставляется в форме депозита, то заказчик возвращает участнику всю сумму депозита вместе с начисленными процентами банка, в котором был размещен депозит.
Более подробную информацию о ТО можно узнать из ТД заказчика. В ней
заказчик обязан указать требования о предоставлении ТО, его размер, а также случаи, когда ТО не возвращается участнику (п. 43 Положения № 921). Обратите внимание: сумма расходов на ТО заказчик обычно возвращается участнику после проведения торгов в течение 10 календарных дней со дня:— окончания срока действия обеспечения тендерного предложения, указанного в тендерной документации;
— заключения договора о закупке с участником, ставшим победителем торгов;
— отзыва тендерного предложения до окончания срока его подачи, если это предусмотрено в тендерной документации;
— окончания процедур закупки без заключения договора о закупке ни с одним из участников, подавшим тендерные предложения.
Однако в некоторых случаях, оговоренных в
п. 44 Положения № 921, ТО не возвращают. Это происходит, когда участник торгов нарушает свои обязательства:— в случае отзыва или изменения тендерного предложения участником по окончании срока его предоставления;
— неподписания участником — победителем торгов договора о закупке;
— непредоставление участником торгов необходимых гарантий о выполнении договора о закупке после акцепта его тендерного предложения, если предоставление таких гарантий предусмотрено ТД.
Невозвращенную сумму ТО заказчик перечисляет в доход общего фонда соответствующего бюджета.
Для участника потеря ТО очень схожа с неустойкой по решению сторон за нарушение условий договора (уплату штрафных санкций виновной стороной за несоблюдение своих обязательств). Судите сами, согласно ст. 549 ГКУ неустойкой признается определенная законом или договором денежная сумма или другое имущество, которое должник должен передать кредитору в случае нарушения обязательств (неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности, в случае просрочки исполнения). Причем размер неустойки в данном случае установлен в полной сумме ТО. Иначе говоря, ответственность участника за неисполнение или нарушение основного обязательства ограничивается суммой внесенного ТО.3.
Подготовка и предоставление тендерного предложения. Тендерное предложение подается в письменной форме за подписью уполномоченного должностного лица участника в запечатанном конверте или в иной форме, указанной в ТД. На запрос участника заказчик подтверждает получение его тендерного предложения с указанием даты и времени получения в течение 2 календарных дней с момента получения такого запроса. Тендерное предложение обязательно сопровождается документом, подтверждающим предоставление участником ТО (в случае когда требование о его предоставлении было установлено ТД).Срок для представления тендерных предложений составляет 21 календарный день с даты опубликования объявления о проведении торгов или отправки приглашения к участию в них. В отдельных случаях этот срок может быть уменьшен до 14 календарных дней.
Для проведения оценки тендерных предложений могут привлекаться соответствующие экспертные организации или отдельные эксперты (
п. 59 Положения № 921). Поэтому к расходам по подготовке и предоставлению тендерного предложения можно отнести: экспертные, консультационные, маркетинговые услуги, вознаграждение по предоставлению банковской гарантии (в случае если способ ТО — банковская гарантия) и т. п.Именно к таким расходам налоговые инспекторы относятся особенно внимательно. Причем происходит это вне зависимости от результатов конкурса. О налогообложении таких расходов мы расскажем в двух следующих разделах нашей статьи.
До недавнего времени была еще одна составляющая расходов участника торгов — регистрация в тематическом каталоге. Независимо от вида процедуры торгов все участники должны быть в нем зарегистрированы. Об этом участника обязательно информировали в ТД. Стоимость подписки на год каталога участников составляла от 3000 грн. до 12500 грн. Кроме того, для участия в тендере заказчика требовалась выписка о включении участника в
каталог (так называемое извлечение из каталога). Такая услуга тоже была платной.После того как
Закон о госзакупках утратил силу и вступило в силу Временное положение об осуществлении закупок товаров, работ и услуг за государственные средства, утвержденное постановлением КМУ от 28.03.2008 г. № 274, а позже и Положение № 921, условие о регистрации в тематическом каталоге отменено не было. Однако объявление о запланированной закупке или о проведении предварительной квалификации стало публиковаться бесплатно в информационном бюллетене «Вестник государственных закупок» и бесплатно размещаться на веб-портале по вопросам государственных закупок, созданном уполномоченным органом. Доступ для пользователей к информации, размещенной на этом веб-портале, тоже бесплатный. Это, по мнению первого заместителя Минэкономики Анатолия Максюты, стало способствовать прозрачности (http://www.ua-tenders.com/news/laws/164412/).4. Заключение договора о закупке
. К расходам по заключению договора о закупке можно отнести расходы участника, который победил в торгах. Ему придется взять на себя все расходы по оформлению договора о закупке.В частности, сюда могут относиться:
нотариальное удостоверение договора о закупке, предоставление дополнительных заверенных нотариально документов и т. п. Также в случае победы от участника торгов во время осуществления закупки товаров, работ, услуг заказчик может потребовать внесение обеспечения выполнения договора на закупку (конечно, если это предусмотрено условиями ТД). Размер обеспечения исполнения договора не может превышать:— 10 %
— в случае закупки товаров и услуг;— 5 %
— в случае закупки работ.Заказчик также вправе потребовать от участника — победителя процедуры закупки
повторного подтверждения соответствия его квалификационным требованиям, установленным в ТД.Все указанные выше расходы могут возлагаться на победителя исключительно на условиях, определенных в ТД, и в соответствии с положениями
ГКУ. Они являются обязательными. Это означает, что если участник не оплатит такие расходы, то договор на закупку не будет заключен.Заказчик возвращает участнику обеспечение выполнения договора о закупке в соответствии с условиями, указанными в этом же договоре. Итак, как потенциальный участник вы можете рассчитывать только на возврат ТО. Остальные суммы составят текущие расходы предприятия по участию в тендерных торгах.
Как учитывать в налоговом учете расходы победителю
Основным условием для включения любых расходов в состав валовых расходов является их связь с собственной
хозяйственной деятельностью. Это условие приведено в п. 5.1 Закона о налоге на прибыль. Под термином «хозяйственная деятельность» следует понимать любую деятельность лица, направленную на получение дохода в денежной, материальной или нематериальной формах, если непосредственное участие такого лица в организации такой деятельности является регулярным, постоянным и существенным (п. 1.32 Закона о налоге на прибыль).В нашем случае расходы на участие в тендере непосредственно связаны с хозяйственной деятельностью предприятия, принимавшего участие в тендере. Следовательно,
понесенные расходы на участие в тендере участник-победитель имеет полное право включить в состав валовых расходов.В принципе ГНАУ не против такого утверждения (
письмо от 15.02.2008 г. № 2434/с/15-0314*). Но кроме условия о связи участия в процедуре закупок с ведением хозяйственной деятельности налогоплательщика, она выдвигает еще одно обязательное условие: все расходы должны быть подтверждены соответствующими расчетными, платежными и другими документами, как того требует п.п. 5.3.9 Закона о налоге на прибыль. Это условие также является традиционным для включения любых затрат в состав валовых расходов. И ничего сверхъестественного в нем нет.* Несмотря на то что в письме есть ссылка на уже отмененный Закон о госзакупке, выводы письма актуальны и на сегодняшний день для обоснования включения понесенных расходов в состав валовых расходов.
А как учесть затраты, если торг проигран, и долгожданный контракт не будет заключен? Ответ на этот вопрос вы найдете в следующем разделе статьи.
Как проигравшей стороне учитывать расходы в налоговом учете
Тендер проигран! Но имеет ли право участник отнести в этом случае понесенные расходы в состав валовых расходов?
Начнем с того, что все расходы у такого участника будут подтверждены соответствующими расчетными, платежными и другими документами, как того требует
п.п. 5.3.9 Закона о налоге на прибыль. Связь с хозяйственной деятельностью также очевидна: для того чтобы выгодно продать свой товар (услугу, работу), участнику необходимо принять участие в торгах. При этом хозяйственная деятельность заключается в том, что предприятие на регулярной основе осуществляет продажу товара (услуги, работы), операции по закупке которого и являются предметом торгов. Все это говорит о том, что участник, проигравший тендер, имеет право отнести понесенные расходы в состав валовых расходов.Здесь можно провести аналогию с расходами на командировку. Цель командировки: заключить с поставщиком договор поставки на товар. А теперь представим, что командировка состоялась, а договор поставки так и не был заключен. В результате затраты понесены, а дохода нет и не будет, так как товар не будет поставлен, а значит, не будет и продан. В этом случае для бухгалтера основанием для включения понесенных расходов будет то, что командировка осуществлялась с целью организации хозяйственной деятельности предприятия. Налоговики на местах, как правило, принимают валовые расходы по такой командировке.
Вывод:
для валовых расходов по тендеру главное — не победа в нем, а участие!Единственное — следует учитывать, что в случае, когда тендер проигран и расходы по участию в тендере возвращаются участнику, то, соответственно, они не могут быть отнесены в состав валовых расходов. Это подтверждают и налоговики:
http://www.sta-crimea.gov.ua/voprot1-9.html.Все указанное выше можно применить к случаю, когда
торги заказчиком отменяются (п. 62 Положения № 921) или признаны несостоявшимися (п. 63 Положения № 921).Отменяются торги в случае, когда:
— подано менее двух тендерных предложений;
— отклонены все тендерные предложения;
— к оценке допущены тендерные предложения менее чем двух участников.
Торги могут быть признаны
заказчиком несостоявшимися, в случае когда:— цена наиболее выгодного тендерного предложения превышает сумму, предусмотренную заказчиком для финансирования закупки;
— осуществление закупки больше не соответствует государственным нуждам в результате возникновения непредвиденных объективных обстоятельств (действия непреодолимой силы).
О принятии решения об отмене торгов или признании их несостоявшимися заказчик сообщает путем опубликования объявления в информационном бюллетене «Вестник государственных закупок» с указанием причин в течение 7 календарных дней со дня принятия такого решения. Сообщение об отмене торгов, а также признании торгов несостоявшимися рассылается заказчиком всем участникам в течение 3 рабочих дней со дня принятия соответствующего решения.
Исключение здесь составляют лишь расходы на не возвращенное по вине участника торгов ТО — включить его в валовые расходы не позволяет
п.п. 5.3.5 Закона о налоге на прибыль, который запрещает отражать валовые расходы в составе валовых на уплату штрафов и/или неустойки или пени по решению сторон договора или по решению соответствующих государственных органов, суда.
Бухгалтерский учет
Есть смысл разграничить подход к учету тендерных расходов в зависимости от результатов торгов. Если участник победил в торгах, то расходы следует отражать на
счете 93 «Расходы на сбыт». В случае проигрыша используют субсчет 949 «Прочие расходы»*. Поэтому до объявления результатов торгов рекомендуем собирать понесенные расходы на счете 39 «Затраты будущих периодов».* Правда, есть еще один вариант. Некоторые специалисты рекомендуют учитывать в этом случае расходы по участию в тендере на счете 92 «Административные расходы». Мы не отрицаем использование и такого варианта.
Пример.
Предприятие принимает участие в тендерных торгах по закупке услуг за счет государственных средств. Ожидаемая стоимость услуг — 120 тыс. грн. В результате участия в торгах понесены следующие расходы:— размер ТО (5 %)
— 6000 грн.;— получение справки о банкротстве — 100 грн.
По окончании торгов сумма тендерного обеспечения возвращается.
Вариант А.
Участник побеждает в торгах и несет дополнительные расходы по:— нотариальному удостоверению договора о закупке в размере 50 грн.;
— обеспечению выполнения договора о закупке в размере 12000 грн. (10 %).
Вариант Б.
Участник проигрывает торги.
| Содержание операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | Налоговый учет (ВР) | |
| дебет | кредит | |||
| Внесена на счет заказчика сумма тендерного обеспечения в форме депозита | 377 | 311 | 6000 | — |
| Отражена выдача обеспечения | 05 | — | 6000 | — |
| Уплачена стоимость справки о банкротстве | 377 | 311 | 100 | 100 |
| Отнесена сумма предоплаты за получение справки о банкротстве на расходы будущих периодов | 39 | 377 | 100 | — |
| Вариант А. Участник стал победителем торгов | ||||
| Включена в расходы периода стоимость справки о банкротстве | 93 | 39 | 100 | — |
| Возвращена сумма тендерного обеспечения | 311 | 377 | 6000 | — |
| Отражен возврат обеспечения | — | 05 | 6000 | — |
| Оказаны и оплачены услуги государственного нотариуса* | 93 | 685 | 50 | 50 |
| 685 | 311 | 50 | — | |
| * Если нотариальные услуги предоставляет частный натариус, то с его дохода небходимо удержать налог с доходов. | ||||
| Внесена на счет заказчика сумма по обеспечению выполнения договора о закупке | 377 | 311 | 12000 | — |
| Вариант Б. Участник проиграл тендер | ||||
| Включена в расходы периода стоимость справки о банкротстве | 949 | 39 | 100 | — |
| Возвращена сумма тендерного обеспечения | 311 | 377 | 6000 | — |
| Отражен возврат обеспечения | — | 05 | 6000 | — |
Несмотря на то что с момента утраты силы
Закона о госзакупках (с 02.04.2008 г.) расходы участника в торгах значительно уменьшились (участник не несет расходы на приобретение ТД, регистрация в тематическом каталоге теперь тоже бесплатная и т. п.), тем не менее следует знать, как их учитывать в случае проигрыша и выигрыша. Желаем вам всегда выигрывать тендер и правильно вести учет понесенным расходам.
Документы статьи
ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.
ХКУ —
Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.Положение № 921 — Положение о закупке товаров, работ и услуг за государственные средства, утвержденное постановлением КМУ от 17.10.2008 г. № 921.
Закон о госзакупке — Закон Украины «О закупке товаров, работ и услуг за государственные средства» от 22.02.2000 г. № 1490-III (
утратил силу 02.04.2008 г.).Закон об НДС — Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.
Закон о налоге на прибыль — Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.
