ТЕНДЕР:
облік витрат в учасника
На сьогодні для того, щоб укласти вигідний контракт та отримати замовлення, багато підприємств беруть участь у тендерах. Учасником тендеру може стати фактично будь-який суб'єкт господарювання. Для участі в тендері учаснику доведеться сплатити збір, придбати тендерну документацію, оформити банківську гарантію, унести завдаток і виконати низку інших вимог.
Про те, як урахувати понесені витрати в податковому та бухгалтерському обліку в разі перемоги в торгах та в разі програшу, ви дізнаєтесь із сьогоднішньої статті.
Наталія СУКАЧОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Які витрати очікують учасника торгів
Про порядок проведення тендеру та про майбутні витрати учасника можна дізнатися з
Положення № 921. Його норми застосовуються до всіх закупівель товарів, робіт і послуг, що повністю або частково здійснюються за рахунок державних коштів, за умови, що вартість закупівлі:— товару (товарів), послуги (послуг) становить
не менше 100 тис. грн.;— робіт —
не менше 300 тис. грн.Якщо вартість замовлення менша, то закупівлі можуть проводитися без проведення торгів. Крім того, у
п. 7 Положення № 921 наведено перелік предметів закупівлі, для яких торги не проводяться незалежно від їх вартості.Нагадаємо:
Закон про держзакупівлю (утратив чинність 02.04.2008 р.) охоплював, порівняно з Положенням № 921, більшу частину закупівель товарів (послуг, робіт), що повністю або частково здійснювалися за рахунок державних коштів. Так, нормами Закону про держзакупівлю необхідно було керуватися при закупівлі товарів (послуг), вартість яких становила чи перевищувала 20 тис. грн., а робіт — 50 тис. грн. Тепер вимоги інші.Для того щоб узяти участь у тендері, учаснику необхідно отримати тендерну документацію (ТД). Її готує замовник і
безоплатно передає в установленому порядку учасникам торгів для підготовки ними тендерних пропозицій* за предметом закупівлі або його частиною (п. 2 Положення № 921). Перелік складових, який повинна містити ТД, наведено в п. 38 Положення № 921.* Тендерна пропозиція
— пропозиція щодо певного предмета закупівлі або його частини (лота), що готується та подається замовнику особою, яка підтвердила намір узяти участь у процедурі закупівлі, в порядку, передбаченому Положенням № 921 і тендерною документацією.Отримавши документацію, учасник має право не пізніше ніж за 5 календарних днів до закінчення строку подання тендерних пропозицій звернутися до замовника за роз'ясненнями щодо ТД. У свою чергу, замовник протягом 3 робочих днів має відповісти на запит потенційного учасника.
Зверніть увагу: згідно з
п.п. 19 п. 2 Положення № 921 ТД передається замовником безоплатно, але в ТД замовник може вимагати від учасника надання інформації, що підтверджує його відповідність кваліфікаційним вимогам або запропонувати потенційному учаснику надати тендерне забезпечення (далі — ТЗ) поданої пропозиції тощо.Зупинимося на кожному виді витрат окремо.
1. Підтвердження кваліфікаційних вимог.
Замовник від учасника торгів може вимагати інформацію, що підтверджує його відповідність кваліфікаційним вимогам. Кваліфікаційні вимоги передбачаються замовником у ТД чи інших документах, пов'язаних з поданням тендерних або кваліфікаційних пропозицій. Перелік можливих вимог зазначено в п. 24 Положення № 921:— наявність грошових коштів, обладнання та працівників відповідної кваліфікації, які мають необхідні знання та досвід;
— балансова вартість активів;
— фінансовий обіг;
— досвід з виконання аналогічних договорів;
— сплата податків і зборів (обов'язкових платежів);
— провадження учасником підприємницької діяльності відповідно до положень його статуту;
— відсутність підстав для відмови в участі в торгах, передбачених
Положенням № 921.Підготовка та подання цієї інформації, як ви розумієте, може коштувати грошей. Але без її надання підприємство-замовник відхилятиме подану учасником тендерну пропозицію та не допустить його до торгів.
2. Забезпечення тендерної пропозиції.
Замовник також може запропонувати потенційному учаснику надати тендерне забезпечення (далі — ТЗ) поданої пропозиції. Це ще одна складова витрат, яка, швидше за все, чекає на учасника. Що ж є ТЗ?ТЗ
— це надання учасником замовнику гарантій виконання своїх зобов'язань у зв'язку з поданням тендерної пропозиції, уключаючи такі види забезпечення, як порука, гарантія, застава, завдаток (п. 2 Положення № 921). Пунктом 43 Положення № 921 також визначено ще один вид ТЗ — депозит.Зауважимо, що Мінекономіки у своєму
листі від 01.04.2009 р. № 3303-27/156 вважає, що цей перелік видів ТЗ не є вичерпним. З повним переліком можна ознайомитись у ЦКУ та ГКУ . Так, згідно з п. 1 ст. 546 ЦКУ виконання зобов'язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком.ТЗ уноситься одночасно з поданням тендерної пропозиції. Максимально можливу суму ТЗ обмежено
п. 43 Положення № 921, вона може становити не більше:—
1 % — у разі проведення торгів на закупівлю робіт;—
5 % — на закупівлю товарів чи послуг.Базою для розрахунку виступає очікувана вартість закупівлі. Якщо ТЗ надається у формі депозиту, то замовник повертає учаснику всю суму депозиту разом з нарахованими процентами банку, в якому було розміщено депозит.
Детальнішу інформацію про ТЗ можна дізнатися з ТД замовника. У ній
замовник зобов'язаний зазначити вимоги про надання ТЗ, його розмір, а також випадки, коли ТЗ не повертається учаснику (п. 43 Положення № 921). Зверніть увагу: сума витрат на ТЗ замовник зазвичай повертає учаснику після проведення торгів протягом 10 календарних днів з дня:— закінчення строку дії забезпечення тендерної пропозиції, зазначеної в тендерній документації;
— укладення договору про закупівлю з учасником, що став переможцем торгів;
— відкликання тендерної пропозиції до закінчення строку його подання, якщо це передбачено в тендерній документації;
— закінчення процедур закупівлі без укладення договору про закупівлю з жодним з учасників, який подав тендерні пропозиції.
Проте в деяких випадках, застережених у
п. 44 Положення № 921, ТЗ не повертають. Це відбувається, коли учасник торгів порушує свої зобов'язання:— у разі відкликання чи зміни тендерної пропозиції учасником після закінчення строку її подання;
— непідписання учасником-переможцем торгів договору про закупівлю;
— ненадання учасником торгів необхідних гарантій про виконання договору про закупівлю після акцепту його тендерної пропозиції, якщо надання таких гарантій передбачене ТД.
Неповернену суму ТЗ замовник перераховує в дохід загального фонду відповідного бюджету.
Для учасника втрата ТЗ дуже схожа з неустойкою за рішенням сторін за порушення умов договору (сплату штрафних санкцій винною стороною за недотримання своїх зобов'язань). Поміркуйте самі: згідно зі ст. 549 ЦКУ неустойкою визнається визначена законом або договором грошова сума чи інше майно, яке боржник має передати кредитору в разі порушення зобов'язань (невиконання чи неналежного виконання зобов'язання, зокрема, у разі прострочення виконання). Причому розмір неустойки у цьому випадку установлено в повній сумі ТЗ. Інакше кажучи, відповідальність учасника за невиконання або порушення основного зобов'язання обмежується сумою внесеного ТЗ.3.
Підготовка та подання тендерної пропозиції. Тендерна пропозиція подається у письмовій формі за підписом уповноваженої посадової особи учасника в запечатаному конверті або в іншій формі, зазначеній у ТД. На запит учасника замовник підтверджує отримання його тендерної пропозиції з вказівкою дати та часу отримання протягом 2-х календарних днів з моменту отримання такого запиту. Тендерна пропозиція обов'язково супроводжується документом, що підтверджує надання учасником ТЗ (у разі коли вимогу про його надання було встановлено ТД).Строк подання тендерних пропозицій становить 21 календарний день з дати опублікування оголошення про проведення торгів або відправлення запрошення до участі в них. В окремих випадках цей строк може бути зменшено до 14 календарних днів.
Для проведення оцінки тендерних пропозицій можуть залучатися відповідні експертні організації або окремі експерти (
п. 59 Положення № 921). Тому до витрат з підготовки та подання тендерної пропозиції можна віднести: експертні, консультаційні, маркетингові послуги, винагороду після надання банківської гарантії (у разі, якщо спосіб ТЗ — банківська гарантія) тощо.Саме до таких витрат податкові інспектори ставляться особливо уважно. Причому відбувається це незалежно від результатів конкурсу. Про оподаткування таких витрат ми розповімо в двох наступних розділах нашої статті.
Донедавна була ще одна складова витрат учасника торгів — реєстрація в тематичному каталозі. Незалежно від виду процедури торгів, усі учасники мають бути в ньому зареєстровані. Про це учасника обов'язково інформували в ТД. Вартість передплати на рік каталогу учасників становила від 3000 грн. до 12500 грн. Крім того, для участі в тендері замовника була необхідна виписка про включення учасника до
каталогу (так званий витяг із каталогу). Така послуга теж була платною.Після того, як
Закон про держзакупівлі втратив чинність і набуло чинності Тимчасове положення про здійснення закупівель товарів, робіт і послуг за державні кошти, затверджене постановою КМУ від 28.03.2008 р. № 274, а пізніше й Положення № 921, умови про реєстрацію в тематичному каталозі скасовано не було. Проте оголошення про заплановану закупівлю або про проведення попередньої кваліфікації стало публікуватися безоплатно в інформаційному бюлетені «Вісник державних закупівель» і безоплатно розміщується на веб-сервері-порталі з питань державних закупівель, створеному уповноваженим органом. Доступ для користувачів до інформації, розміщеної на цьому веб-сервері-порталі теж безоплатний. Це, на думку першого заступника Мінекономіки Анатолія Максюти, посприяло прозорості (http://www.ua-tenders.com/news/laws/164412/).4. Укладення договору про закупівлю
. До витрат з укладення договору про закупівлю можна віднести витрати учасника, який переміг у торгах. Йому доведеться взяти на себе всі витрати з оформлення договору про закупівлю.Зокрема, сюди можуть належати:
нотаріальне посвідчення договору про закупівлю, надання додаткових завірених нотаріально документів тощо. Також у разі перемоги від учасника торгів під час здійснення закупівлі товарів, робіт, послуг замовник може вимагати внесення забезпечення виконання договору на закупівлю (звичайно, якщо це передбачено умовами ТД). Розмір забезпечення виконання договору не може перевищувати:—
10 % — у разі закупівлі товарів та послуг;—
5 % — у разі закупівлі робіт.Замовник також має право вимагати від учасника — переможця процедури закупівлі
повторного підтвердження відповідності його кваліфікаційним вимогам, установлених у ТД.Усі зазначені витрати можуть покладатися на переможця виключно на умовах, визначених у ТД, та згідно з положеннями
ЦКУ. Вони є обов'язковими. Це означає: якщо учасник не сплатить такі витрати, то договір на закупівлю не буде укладено.Замовник повертає учаснику забезпечення виконання договору про закупівлю відповідно до умов, зазначених у цьому договорі. Отже, як потенційний учасник ви можете розраховувати тільки на повернення ТЗ. Усі інші суми складуть поточні витрати підприємства з участі в тендерних торгах.
Як ураховувати в податковому обліку витрати переможцю
Основною умовою для включення будь-яких витрат до складу валових витрат є їх зв'язок з власною
господарською діяльністю. Цю умову наведено в п. 5.1 Закону про податок на прибуток. Під терміном «господарська діяльність» слід розуміти будь-яку діяльність особи, направлену на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, якщо безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та істотною (п. 1.32 Закону про податок на прибуток).У нашому випадку витрати на участь у тендері безпосередньо пов'язані з господарською діяльністю підприємства, що брало участь у тендері. Отже,
понесені витрати на участь у тендері учасник-переможець має повне право включити до складу валових витратУ принципі ДПАУ не проти такого твердження (
лист від 15.02.2008 р. № 2434/с/15-0314*). Але, крім умови про зв'язок участі в процедурі закупівель з веденням господарської діяльності платника податків, вона висуває ще одну обов'язкову умову: усі витрати має бути підтверджено відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, як того вимагає п.п. 5.3.9 Закону про податок на прибуток. Ця умова також є традиційною для включення будь-яких витрат до складу валових витрат. І нічого надприродного в ній немає.* Незважаючи на те що в листі є посилання на вже скасований Закон про держзакупівлю, висновки листа актуальні й на сьогодні для обґрунтування включення понесених витрат до складу валових витрат.
А як урахувати витрати, якщо торг програно й довгоочікуваний контракт не буде укладено? Відповідь на це запитання ви знайдете в наступному розділі статті.
Як ураховувати в податковому обліку витрати стороні, що програла
Тендер програно! Але чи має право учасник віднести в цьому випадку понесені витрати до складу валових витрат?
Почнемо з того, що всі витрати в такого учасника буде підтверджено відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, як того вимагає
п.п. 5.3.9 Закону про податок на прибуток. Зв'язок з господарською діяльністю, так само очевидний: для того, щоб вигідно продати свій товар (послугу, роботу) учаснику необхідно взяти участь у торгах. При цьому господарська діяльність полягає в тому, що підприємство на регулярній основі здійснює продаж товару (послугу, роботу), операції із закупівлі якого і є предметом торгів. З усього цього випливає, що учасник, який програв тендер, має право віднести понесені витрати до складу валових витрат.Тут можна провести аналогію з витратами на відрядження. Мета відрядження: укласти з постачальником договір поставки на товар. А тепер уявимо, що відрядження відбулося, а договір поставки так і не було укладено. У результаті: витрати понесено, а доходу немає і не буде, оскільки товар не буде поставлено, а значить, не буде й продано. У цьому випадку для бухгалтера підставою для включення понесених витрат буде те, що відрядження здійснювалося з метою організації господарської діяльності підприємства. Податківці на місцях, як правило, приймають валові витрати за таким відрядженням.
Висновок:
для валових витрат з тендеру головне не перемога в ньому, а участь!Єдине, слід мати на увазі: у разі коли тендер програно й витрати з участі в тендері повертаються учаснику, їх, відповідно, не може бути віднесено до складу валових витрат. Це підтверджують і податківці:
http://www.sta-crimea.gov.ua/voprot1-9.html.Усе зазначене можна застосувати у випадку, коли
торги замовником скасовуються (п. 62 Положення № 921) або визнані такими, що не відбулися (п. 63 Положення № 921).Скасовуються торги в разі, якщо:
— подано менше двох тендерних пропозицій;
— відхилено всі тендерні пропозиції;
— якщо до оцінки допущено тендерні пропозиції менше ніж двох учасників.
Торги може бути визнано
замовником такими, що не відбулися, якщо:— ціна найвигіднішої тендерної пропозиції перевищує суму, передбачену замовником для фінансування закупівлі;
— здійснення закупівлі більше не відповідає державним потребам унаслідок виникнення непередбачених об'єктивних обставин (дії непереборної сили).
Про прийняття рішення про скасування торгів або визнання їх такими, що не відбулися, замовник повідомляє шляхом опублікування оголошення в інформаційному бюлетені «Вісник державних закупівель» із зазначенням причин протягом 7 календарних днів із дня прийняття такого рішення. Повідомлення про скасування торгів, а також визнання торгів такими, що не відбулися, розсилається замовником усім учасникам протягом 3 робочих днів із дня прийняття відповідного рішення.
Виняток тут становлять тільки витрати на неповернене з вини учасника торгів ТЗ — уключити його до валових витрат не дозволяє
п.п. 5.3.5 Закону про податок на прибуток, яким заборонено відображати валові у складі валових витрати на сплату штрафів та неустойки чи пені за рішенням сторін договору або за рішенням відповідних державних органів, суду.
Бухгалтерський облік
Є сенс розмежувати підхід до обліку тендерних витрат залежно від результатів торгів. Якщо учасник переміг у торгах, то витрати слід відображати на
рахунку 93 «Витрати на збут». У разі програшу використовують субрахунок 949 «Інші витрати»*. Тому до оголошення результатів торгів рекомендуємо збирати понесені витрати на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів».* Щоправда, є ще один варіант. Деякі фахівці рекомендують ураховувати в цьому випадку витрати з участі в тендері на рахунку 92 «Адміністративні витрати». Ми не заперечуємо використання й такого варіанта.
Приклад.
Підприємство бере участь у тендерних торгах із закупівлі послуг за рахунок державних коштів. Очікувана вартість послуг 120 тис. грн. У результаті участі в торгах понесено такі витрати:— розмір ТЗ (5 %)
— 6000 грн.;— отримання довідки про банкрутство — 100 грн.
Після закінчення торгів сума тендерного забезпечення повертається.
Варіант А.
Учасник перемагає в торгах та несе додаткові витрати з:— нотаріального посвідчення договору про закупівлю в розмірі 50 грн.;
— забезпечення виконання договору про закупівлю в розмірі 12000 грн. (10 %).
Варіант Б.
Учасник програє торги.Незважаючи на те що з моменту втрати чинності
Законом про держзакупівлі (з 02.04.2008 р.) витрати учасника в торгах значно зменшилися (учасник не несе витрати на придбання ТД, реєстрація в тематичному каталозі тепер також безоплатна тощо), слід знати, як їх ураховувати в разі програшу та виграшу. Бажаємо вам завжди вигравати тендер і правильно вести облік понесених витрат.
| Зміст операції | Кореспондендуючі рахунки | Сума,грн. | Податковий облік (ВВ) | |
| дебет | кредит | |||
| Унесено на рахунок замовника суму тендерного забезпечення у формі депозиту | 377 | 311 | 6000 | — |
| Відображено видачу забезпечення | 05 | — | 6000 | — |
| Оплачено суму довідки про банкрутство | 377 | 311 | 100 | 100 |
| Віднесено суму передоплати за отримання довідки про банкрутство на витрати майбутніх періодів | 39 | 377 | 100 | — |
| Варіант А. Учасник став переможцем торгів | ||||
| Уключено до витрат періоду вартість довідки про банкрутство | 93 | 39 | 100 | — |
| Повернено суму тендерного забезпечення | 311 | 377 | 6000 | — |
| Відображено повернення забезпечення | — | 05 | 6000 | — |
| Надано та сплачено послуги державного нотаріуса* | 93 | 685 | 50 | 50 |
| 685 | 311 | 50 | — | |
| * Якщо нотаріальні послуги надає приватний нотаріус, то з його доходу необхідно утримати податок з доходів. | ||||
| Унесено на рахунок замовника суму щодо забезпечення виконання договору про закупівлю | 377 | 311 | 12000 | — |
| Варіант Б. Учасник програв тендер | ||||
| Уключено до витрат періоду вартість довідки про банкрутство | 949 | 39 | 100 | — |
| Повернено суму тендерного забезпечення | 311 | 377 | 6000 | — |
| Відображено повернення забезпечення | — | 05 | 6000 | — |
Документи статті
ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.
ГКУ —
Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.Положення № 921 — Положення про закупівлю товарів, робіт і послуг за державні кошти, затверджене постановою КМУ від 17.10.2008 р. № 921.
Закон про держзакупівлю — Закон України «Про закупівлю товарів, робіт і послуг за державні кошти» від 22.02.2000 р. № 1490-III (
втратив чинність 02.04.2008 р.).Закон про ПДВ — Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.
Закон про податок на прибуток — Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.
