КАК ОТРАЖАЮТСЯ ОНА-ОНО
при переходе на упрощенную систему
отчетности: мнение Минфина
Письмо Министерства финансов Украины от 14.04.10 г. № 31-34000-20-27/8144
«О предоставлении разъяснения»
В комментируемом письме Минфин изложил свою позицию относительно порядка отражения отсроченных налоговых активов (ОНА) и отсроченных налоговых обязательств (ОНО) при переходе на применение
П(С)БУ 25 «Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства».Как известно, «упрощенцы» не рассчитывают ОНА-ОНО и показывают в отчетности текущий налог на прибыль, определенный по данным налогового учета, на что дает право
п. 43 П(С)БУ 25, в соответствии с которым в статье «Налог на прибыль» формы № 2-м отражается текущий налог на прибыль. Эти нормы порождают ряд учетных проблем переходного периода, которые, по мнению Минфина, должны решаться так:1. Списание ОНА-ОНО.
В первом месяце перехода на применение П(С)БУ 25 сальдо счетов 17 «Отсроченные налоговые активы» и 54 «Отсроченные налоговые обязательства» сворачиваются взаимной корреспонденцией с отражением разницы на счете 85 «Прочие расходы».Между тем следует заметить, что, во-первых, исходя из норм
п. 17 П(С)БУ 17 «Налог на прибыль» ОНА и ОНО в принципе подлежат сворачиванию, если уплата налога на прибыль контролируется одним налоговым органом. Исходя из этого, в балансе ОНА-ОНО на момент перехода уже должны быть свернуты.Во-вторых, если в балансе числились остатки на
счете 54, их следует списывать путем увеличения, а не уменьшения прибыли, и предложенная Минфином корреспонденция приведет к искажению результатов. Ведь наличие остатка на этом счете свидетельствует о том, что в учете ранее была сделана корреспонденция: дебет 98 — кредит 54, т. е. «бухгалтерский» налог на прибыль возник раньше «налогового». И если бы ОНО не признавались, расходы в виде налога на прибыль в учете не показывались. Теперь для списания остатка со счета 54 по логике нужно было бы откорректировать сальдо нераспределенной прибыли на счете 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)» в сторону увеличения прибыли (корреспонденция: Дт 54 — Кт 44). Однако если исходить из позиции Минфина в отношении отражения списания остатков через счет затрат (а не сальдо нераспределенной прибыли), списание остатка субсчета 54 можно отразить корреспонденцией: Дт 54 — Кт 746 «Прочие доходы от обычной деятельности».2. Отражение остатков ОНА-ОНО в балансе.
Поскольку в форме № 1-м «Баланс» не приводятся отдельные строки для отражения ОНА-ОНО, как это предусмотрено в «большом» Балансе, возникает проблема с учетом в ней остатков ОНА-ОНО, числящихся на начало отчетного года.По мнению Минфина, при переходе на применение
П(С)БУ 25 числящиеся в балансе на начало года ОНА отражаются в графе 3 по статье 070 «Прочие необоротные активы», а ОНО — в графе 3 по статье 480 «Долгосрочные обязательства». Так как в первом месяце перехода они списываются с остатков, в графе 4 отчетного года в этих строках в форме № 1-м «Баланс» ОНА-ОНО уже не показываются.3. Отражение налога на прибыль с учетом ОНА-ОНО в форме № 2-м «Отчет о финансовых результатах».
Ввиду того что в графе 4 формы № 2-м показываются данные за соответствующий период предыдущего года, возникает вопрос: следует ли с целью сопоставимости данных показывать по строке 170 «Налог на прибыль» в этой графе текущий налог на прибыль без учета ОНА-ОНО? Минфин проблемой сопоставимости данных не обеспокоился и предписал отражать в графе 4 формы № 2-м данные отчета за предыдущий год (т. е. с учетом ОНА-ОНО).В целом же из данного письма можно заключить, что Минфин выбрал далеко не самый удачный способ решения «переходных» проблем. Как минимум, в этой ситуации просматривается еще два варианта выхода из ситуации, причем, в отличие от предложенного подхода, следующих из нормативных положений.
Первый вариант основывается на том, что на момент признания ОНА-ОНО в балансе на 31 декабря предприятию, как правило, уже известна информация о переходе на упрощенную систему отчетности. В связи с этим исходя из принципов осмотрительности и непрерывности, предусмотренных
ст. 4 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.06.99 г. № 996-XIV, предприятие не должно признавать в балансе ОНА-ОНО, списав их с остатков путем корректировки сальдо нераспределенной прибыли (поскольку в промежуточной отчетности, как правило, показываются остатки ОНА-ОНО за предыдущий год).Во втором варианте предприятие признает ОНА-ОНО в балансе на 31 декабря, а в первом месяце отчетного периода списывает их остатки путем корректировки сальдо
счета 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)»: на сумму ОНА корреспонденцией — Дт 44 — Кт 17, на сумму ОНО — Дт 54 — Кт 44. Этот вариант основывается на нормах П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах», в соответствии с которым изменение учетной политики отражается путем корректировки сальдо нераспределенной прибыли. А то, что переход на упрощенную систему отчетности относится к изменению учетной политики и отражается в приказе об учетной политике, Минфин подтвердил еще в письме от 08.12.05 г. № 31-20080-2-6/8885.Что же касается заполнения формы № 2-м, то поскольку ее данные за предыдущий год бухгалтеру в любом случае придется пересчитывать для перевода в «новый формат», то с целью реализации принципа сопоставимости правильнее все же было бы указывать в соответствующих строках текущий налог на прибыль без учета ОНА-ОНО.
