ЯК ВІДОБРАЖАЮТЬСЯ ВПА-ВПЗ
при переході на спрощену систему звітності: думка Мінфіну
Лист Міністерства фінансів України від 14.04.10 р. № 31-34000-20-27/8144
«Про надання роз'яснення»
У
листі, що коментується, Мінфін виклав свою позицію щодо порядку відображення відстрочених податкових активів (ВПА) та відстрочених податкових зобов'язань (ВПЗ) при переході на застосування норм П(С)БО 25 «Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва».Як відомо, «спрощенці» не розраховують ВПА-ВПЗ і показують у звітності поточний податок на прибуток, визначений за даними податкового обліку, на що дає право
п. 43 П(С)БО 25, відповідно до якого у статті «Податок на прибуток» форми № 2-м відображається поточний податок на прибуток. Ці норми породжують низку облікових проблем перехідного періоду, які, на думку Мінфіну, мають вирішуватися так.1. Списання ВПА-ВПЗ.
У першому місяці переходу на застосування П(С)БО 25 сальдо рахунків 17 «Відстрочені податкові активи» та 54 «Відстрочені податкові зобов'язання» згортаються взаємною кореспонденцією з відображенням різниці на рахунку 85 «Інші затрати».Тим часом, слід зауважити, що, по-перше, виходячи з норм
п. 17 П(С)БО 17 «Податок на прибуток» ВПА та ВПЗ, у принципі, підлягають згортанню, якщо сплата податку на прибуток контролюється одним податковим органом. Виходячи з цього, у Балансі ВПА-ВПЗ на момент переходу вже має бути згорнуто.По-друге, якщо в Балансі значилися залишки на
рахунку 54, їх потрібно списувати шляхом збільшення, а не зменшення прибутку, і запропонована Мінфіном кореспонденція призведе до перекручення результатів. Адже наявність залишку на цьому рахунку свідчить про те, що в обліку раніше було зроблено кореспонденцію: Дт 98 — Кт 54, тобто «бухгалтерський» податок на прибуток виник раніше «податкового». І якби ВПЗ не признавалося, витрати у вигляді податку на прибуток в обліку б не показувалися. Тепер для списання залишку з рахунка 54 за логікою потрібно було б відкоригувати сальдо нерозподіленого прибутку на рахунку 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)» у бік збільшення прибутку (кореспонденція: Дт 54 — Кт 44). Однак якщо виходити з позиції Мінфіну щодо відображення списання залишків через рахунок витрат (а не сальдо нерозподіленого прибутку), списання залишку субрахунку 54 можна відобразити кореспонденцією: Дт 54 — Кт 746 «Інші доходи від звичайної діяльності».2. Відображення залишків ВПА-ВПЗ у Балансі.
Оскільки у формі № 1-м «Баланс» не наводяться окремі рядки для відображення ВПА-ВПЗ, як це передбачено у «великому» Балансі, виникає проблема з обліком у ній залишків ВПА-ВПЗ, що значаться на початок звітного року.На думку Мінфіну, при переході на застосування
П(С)БО 25 ВПА, що значаться в Балансі на початок року, відображаються у графі 3 за статтею 070 «Інші необоротні активи», а ВПЗ — у графі 3 за статтею 480 «Довгострокові зобов'язання». Оскільки в першому місяці переходу вони списуються із залишків, у графі 4 звітного року в цих рядках у формі № 1-м «Баланс» ВПА-ВПЗ уже не показуються.3. Відображення податку на прибуток з урахуванням ВПА-ВПЗ у формі № 2-м «Звіт про фінансові результати».
Унаслідок того, що у графі 4 форми № 2-м показуються дані за відповідний період попереднього року, виникає запитання, чи слід з метою порівнянності даних показувати по рядку 170 «Податок на прибуток» у цій графі поточний податок на прибуток без урахування ВПА-ВПЗ. Мінфін проблемою порівнянності даних не перейнявся і приписав відображати у графі 4 форми № 2-м дані звіту за попередній рік (тобто з урахуванням ВПА-ВПЗ).У цілому ж із цього
листа можна зробити висновок, що Мінфін вибрав аж ніяк не найвдаліший спосіб вирішення «перехідних» проблем. Як мінімум, у цій ситуації вбачаються ще два варіанти виходу із ситуації, причому, на відміну від запропонованого підходу, вони випливають з нормативних положень.Перший варіант ґрунтується на тому, що на момент визнання ВПА-ВПЗ у балансі на 31 грудня підприємству, як правило, вже відома інформація про перехід на спрощену систему звітності. У зв'язку з цим виходячи з принципів обачності та безперервності, передбачених
ст. 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.06.99 р. № 996-XIV, підприємство не повинне визнавати в балансі ВПА-ВПЗ, списавши їх із залишків шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку (оскільки у проміжній звітності, як правило, показуються залишки ВПА-ВПЗ за попередній рік).У другому варіанті підприємство визнає ВПА-ВПЗ у балансі на 31 грудня, а в першому місяці звітного періоду списує їх залишки шляхом коригування сальдо
рахунка 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)»: на суму ВПА — кореспонденцією Дт 44 — Кт 17 , на суму ВПЗ — Дт 54 — Кт 44. Цей варіант ґрунтується на нормах П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», відповідно до якого зміна облікової політики відображається шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку. А те, що перехід на спрощену систему звітності належить до зміни облікової політики та відображається в наказі про облікову політику, Мінфін підтвердив ще в листі від 08.12.05 р. № 31-20080-2-6/8885.Що ж до заповнення форми № 2-м, то оскільки її дані за попередній рік бухгалтеру в будь-якому разі доведеться перераховувати для переведення до «нового формату», то з метою реалізації принципу порівнянності все-таки правильніше було б зазначати у відповідних рядках поточний податок на прибуток без урахування ВПА-ВПЗ.
