НАЛОГ С ДОХОДОВ:
ответственность налоговых агентов
В этой статье мы рассмотрим, что грозит налоговому агенту за нарушение норм Закона Украины «О налоге с доходов физических лиц». В частности, вы узнаете, какие санкции будут наложены в случае выплаты дохода физлицу без удержания с него налога, нужно ли начислять пеню и штраф при самостоятельном исправлении ошибки по налогу с доходов, что будет за несвоевременную подачу ф. № 1ДФ или указание в ней неправильных сведений.
Наталия ЖУРАВЛЕВА, консультант газеты «Бухгалтерская неделя»
Если при проверке установлен факт неудержания (неполного удержания) налога с доходов
Лицом, ответственным за начисление, удержание и уплату (перечисление) в бюджет налога с доходов, является:
— по доходам в виде заработной платы —
работодатель;— по другим доходам с источником их происхождения из Украины, если такие доходы подлежат налогообложению у источника выплаты, —
лицо, подпадающее под определение налогового агента*.* Налоговый агент — юридическое лицо (его филиал, отделение, другое обособленное подразделение) или физическое лицо или представительство нерезидента — юридического лица, которые независимо от их организационно-правового статуса и способа обложения другими налогами обязаны начислять, удерживать и уплачивать этот налог в бюджет от имени и за счет плательщика налога, вести налоговый учет и подавать налоговую отчетность налоговым органам в соответствии с законом, а также нести ответственность за нарушение норм данного Закона (п. 1.15 Закона о налоге с доходов).
Как видим, несмотря на то, что плательщиком данного налога является физическое лицо — получатель доходов, ответственность за перечисление налога в бюджет в перечисленных выше случаях возлагается на налогового агента. В случае неудержания (удержания в меньшей сумме) налога с доходов возникает два вопроса: за чей счет погашается сумма возникшей недоимки и какие санкции за это применяются к налоговому агенту?
Уплата недоимки
. Согласно п.п. 20.3.2 Закона о налоге с доходов в случае когда налоговый агент до или во время выплаты дохода в пользу налогоплательщика не осуществляет начисление, удержание или уплату (перечисление) этого налога, ответственность за погашение суммы налогового обязательства или налогового долга, который возникает в результате таких действий, возлагается на такого налогового агента. При этом налогоплательщик — получатель таких доходов освобождается от обязанностей погашения такой суммы налоговых обязательств или налогового долга.Итак, недоудержанную сумму налога с доходов налоговый агент обязан уплатить за свой счет без права ее включения в состав валовых расходов (если налоговый агент является плательщиком налога на прибыль). При применении данной нормы хотим обратить внимание на два момента.
Во-первых
, п.п. 20.3.2 Закона о налоге с доходов предписывает уплату недоимки за счет налогового агента во всех случаях, когда налог не был удержан до или во время выплаты дохода, вне зависимости от того, выплачивался доход работнику или стороннему физическому лицу. Это значит, что, даже если ошибка заключается в недоудержании дохода с зарплаты работника, сумму возникшей недоплаты работодатель должен уплатить за счет своих средств. Исключение, пожалуй, составляет случай, когда налог с доходов доудерживается работодателем при проведении перерасчета налога с доходов в порядке, предусмотренном п. 6.5 Закона о налоге с доходов. Напомним, что данный перерасчет делается по итогам отчетного года, при прекращении трудовых отношений с работником или при изменении места предоставления налоговой социальной льготы (НСЛ) и только по тем работникам, которым предоставляется НСЛ. Кроме того, работодатель не должен погашать недоимку за свой счет в тех случаях, когда она возникла в связи с неправомерным предоставлением работнику НСЛ по вине самого работника (п.п. 6.3.4 Закона о налоге с доходов)*. В перечисленных случаях сумма выявленной недоплаты удерживается за счет любого налогооблагаемого дохода, начисленного работнику в будущих отчетных периодах.* При неправомерном предоставлении работнику НСЛ работодатель будет нести ответственность только в том случае, если работодатель и работник являются связанными лицами или когда суд устанавливает факт сговора между работодателем и работником, направленный на уклонение от обложения налогом с доходов (п.п. 6.3.5 Закона о налоге с доходов).
Во-вторых
, открытым является вопрос, нужно ли при определении суммы недоплаты на сумму дохода, выплаченного физическому лицу без удержания налога с доходов, накручивать сверху «натуральный» коэффициент (1,176471). При безопасном варианте применять «натуральный» коэффициент необходимо. Основание — выплаченная физическому лицу без обложения налогом с доходов сумма представляет собой чистый доход физического лица. Соответственно, для того, чтобы определить налогооблагаемый доход, с которого необходимо удержать налог, сумму начисленного дохода следует умножить на 1,176471.В то же время не можем не отметить, что налоговые органы считают, что при определении суммы недоплаты и погашении ее за счет налогового агента «натуральный» коэффициент применять
не нужно (в частности, письмо от 12.03.10 г. № 2486/6/17-0716, № 5024/7/17-0717). ГНАУ акцентирует внимание на том, что коэффициент, установленный п. 3.4 Закона о налоге с доходов, необходимо применять только в том случае, если доход физическому лицу был начислен в натуральной форме, а в данном случае этого не происходит. Надо сказать, что для такого подхода есть основания: бюджет недополучил налог в определенной сумме, и именно эту сумму налогового обязательства должен уплатить за свой счет налоговый агент. Нередко такого подхода придерживаются в устных разъяснениях и сотрудники налоговых органов на местах.Штрафные санкции
. Согласно п. 20.1 Закона о налоге с доходов размер штрафных (финансовых) санкций за нарушение норм данного Закона и основания для их применения определяются законом, который регулирует такие вопросы, если иное не установлено нормами данного Закона. Непосредственно в Законе о налоге с доходов специальные санкции, которые могут быть возложены на налогового агента, не установлены, поэтому обратимся к «закону, который регулирует такие вопросы», т. е. к Закону № 2181.Несмотря на возложенную на налогового агента ответственность за нарушение норм
Закона о налоге с доходов, плательщиками этого налога являются граждане — получатели дохода, а не налоговый агент. Последний лишь обязан в тех случаях, когда это является обязательным, удержать и перечислить в бюджет налог с суммы начисленного (выплаченного) дохода. В связи с этим для налоговых агентов (и не только по налогу с доходов) в п.п. 17.1.9 Закона № 2181 был оговорен специальный («двойной») штраф за неудержание и неперечисление налога в бюджет (см. «В каких случаях на налогового агента налагается штраф в двойном размере от суммы недоплаты» на с. 29).
| В каких случаях на налогового агента налагается штраф в двойном размере от суммы недоплаты Извлечение из Закона № 2181 «17.1.9. В случае если плательщик налогов осуществляет продажу (отчуждение) товаров (продукции) или производит денежные выплаты без предварительного начисления и уплаты налога, сбора (обязательного платежа), если в соответствии с законодательством такие начисление и уплата являются обязательной предпосылкой такой продажи (отчуждения) или выплаты, такой плательщик налогов уплачивает штраф в двойном размере от суммы обязательства по такому налогу, сбору (обязательному платежу). Уплата указанного штрафа не освобождает плательщика налогов от административной или уголовной ответственности и/или конфискации таких товаров (продукции) либо средств в соответствии с законом». Извлечение из Инструкции № 110 «6.1.9. В случае если плательщик налогов осуществляет продажу (отчуждение) товаров (продукции) или производит денежные выплаты без предварительного начисления и уплаты налога, сбора (обязательного платежа), если в соответствии с законодательством такие начисление и уплата являются обязательной предпосылкой такой продажи (отчуждения) или выплаты, такой плательщик налогов уплачивает штраф в двойном размере от суммы обязательства по такому налогу, сбору (обязательному платежу). К плательщикам налогов — налоговым агентам, на которых согласно законам по вопросам налогообложения возложена обязанность начислять, удерживать и уплачивать в бюджет налог с доходов физических лиц (подоходный налог с граждан) от имени и за счет таких физических лиц, вести налоговый учет и подавать налоговую отчетность налоговым органам в соответствии с законодательством, действие этого подпункта применяется во всех случаях неначисления (неполного начисления) сумм этого налога. При этом уплата указанного штрафа не освобождает плательщика налогов от административной или уголовной ответственности и/или конфискации таких товаров (продукции) либо средств в соответствии с законом». Извлечение из письма ГНАУ от 15.11.05 г. № 11069/6/17-2116 «Поскольку в примере, приведенном в Вашем письме, налоговым агентом налог с доходов физических лиц удержан из начисленного дохода полностью, то в данном случае штрафные санкции не начисляются. Кроме того, отмечаем, что п. 17.2 ст. 17 Закона № 2181 определено, что при самостоятельном доначислении суммы налоговых обязательств плательщиком налогов административные штрафы не налагаются». |
Из приведенных норм можно сделать вывод, что для применения штрафа согласно
п.п. 17.1.9 Закона № 2181 налог не должен быть начислен и уплачен в бюджет. Если хотя бы одно из этих условий не выполняется (налог начислен, но не перечислен вовремя или, наоборот, налог уплачен в бюджет при выплате дохода, но не начислен по данным учета), то двойной штраф не должен применяться к налоговому агенту. Также поспорить с налоговыми органами на предмет наложения данного штрафа можно в том случае, если не было факта выплаты дохода физлицу (доход начислен, но не выплачен, и при этом налог с доходов не начислен и не уплачен в бюджет). В Законе о налоге с доходов установлено правило, что по начисленным, но не выплаченным доходам налог должен быть уплачен в сроки, установленные для месячного отчетного периода (т. е. в течение 30 календарных дней, следующих за последних днем месяца, в котором начислен такой доход). За нарушение этого правила налогового агента могут привлечь к ответственности за несвоевременную уплату налога*, но для наложения на него двойного штрафа по п.п. 17.1.9 Закона № 2181, на наш взгляд, нет оснований, так как выплаты дохода еще не было, а значит, утверждать, что доход был выплачен без предварительного начисления и уплаты налога нельзя.* См. статью «Санкции за налоговые нарушения: штрафы, административная и уголовная ответственность» на с. 13 этого номера.
Итак, если в ходе проверки налоговым органом будет выявлен факт неудержания (неполного удержания) налога с доходов при выплате налогоплательщикам доходов, то с налогового агента взыщут штраф в двойном размере недоудержанной суммы по п.п. 17.1.9 Закона № 2181.
Кроме того, на должностных лиц налогового агента может быть наложен админштраф по ст. 1634 КоАП, согласно которой за неудержание или неперечисление в бюджет сумм налога с доходов физических лиц при выплате физическому лицу доходов, перечисления налога на доходы физических лиц за счет средств предприятий, учреждений и организаций (кроме случаев, когда такое перечисление разрешено законодательством), несообщение или несвоевременное сообщение государственным налоговым инспекциям по установленной форме сведений о доходах граждан налагается штраф от 2 до 3 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан (от 34 до 51 грн.). За повторное в течение года нарушение — штраф от 51 до 85 грн. Протокол об административном правонарушении составляют налоговые органы, а постановление о привлечении к административной ответственности принимает суд. При этом нужно учитывать, что админштраф не может быть наложен, если со дня совершения правонарушения прошло три месяца, а при длящемся правонарушении — три месяца со дня его выявления (ч. 2 ст. 38 КоАП)*. Днем совершения правонарушения, по нашему мнению, должен считаться тот день, когда налог должен был быть уплачен, если бы налоговый агент не совершил ошибку (сроки уплаты налога установлены пп. 8.1.2 и 8.1.4 Закона о налоге с доходов).
* В данном случае применяются сроки в три (а не в два) месяца, так как дело о наложении административного взыскания за данное нарушение, подведомственно суду.
Пример
. В январе 2010 года физическому лицу, не являющемуся субъектом предпринимательской деятельности, был выплачен доход по гражданско-правовому договору в размере 1000,00 грн. Выплата ошибочно была проведена как доход частного предпринимателя, поэтому налог с этой суммы не был удержан. Ошибка обнаружена в мае 2010 года налоговыми органами при проверке.Налоговый агент в данном случае обязан погасить сумму недоплаты налога с доходов в размере 150 грн. (1000 х 15 %) и штраф в двойном размере суммы такой недоплаты в сумме 300 грн. (150 х 2).
При исправлении ошибки налоговый агент должен подать уточняющий расчет по ф. № 1ДФ за I квартал 2010 года.
| № з/п | Iдентифікаційний номер | Сума нарахованого доходу (грн., коп.) | Сума виплаченого доходу (грн., коп.) | Сума утриманого податку (грн., коп.) | Ознака доходу | Дата | Ознака подат. соц. пільги | Ознака(0, 1) | ||
| нарахованого | перерахованого | прийняття на роботу дд/мм/рррр | звільнення з роботи дд/мм/рррр | |||||||
| 1 | 2 | 3а | 3 | 4а | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 |
| ф. № 1ДФ за І квартал 2010 года | ||||||||||
| … | 1122334455 | 1000,00 | 1000,00 | 0,00 | 0,00 | 42 | — | — | — | — |
| Уточняющий расчет по ф. № 1ДФ за І квартал 2010 года | ||||||||||
| … | 1122334455 | 1000,00 | 1000,00 | 0,00 | 0,00 | 42 | — | — | — | 1 |
| … | 1122334455 | 1000,00 | 1000,00 | 150,00* | 0,00 | 01 | — | — | — | 0 |
| ф. № 1ДФ за ІІ квартал 2010 года | ||||||||||
| … | 1122334455 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 150,00 | 01 | — | — | — | — |
| *Сумма двойного штрафа, налагаемая на налогового агента, в ф. № 1ДФ не отражается. | ||||||||||
Если налоговый агент доначисляет налог с доходов при самоисправлении
Если налоговый агент самостоятельно обнаружил ошибку, которая повлекла недоплату налога с доходов в бюджет, то при ее исправлении он должен уплатить в бюджет сумму недоплаты за свой счет согласно
п.п. 20.3.2 Закона о налоге с доходов, за исключением случаев, когда недоплата взыскивается с налогооблагаемого дохода физического лица (см. предыдущий раздел статьи).Что касается штрафных санкций, то однозначно можно сказать, что налоговый агент при исправлении ошибки не должен сам себе начислять и уплачивать двойной штраф по
п.п. 17.1.9 Закона № 2181. Данный штраф налагают только налоговые органы при проверке. А вот вправе ли налоговики требовать от налогового агента уплаты двойного штрафа даже в том случае, если налог не был удержан при выплате дохода физлицу, но впоследствии эта ошибка была исправлена до начала проверки, это вопрос. Формально данный штраф может быть наложен на налогового агента даже после самоисправления, ведь п.п. 17.1.9 Закона № 2181 говорит о предварительном удержании и уплате налога перед выплатой дохода, чего фактически не было. Этот подход, в частности, ГНАУ продвигает относительно неуплаты авансового взноса по налогу на прибыль при выплате дивидендов (за это нарушение также налагается штраф по п.п. 17.1.9 Закона № 2181). Так, в письме ГНАУ от 28.05.08 г. № 197/2/15-0210 говорится, что если предприятие при выплате дивидендов не уплатило авансовый взнос по налогу на прибыль или уплатило его не в полном объеме, то такое предприятие должно уплатить штраф в двукратном размере по п.п. 17.1.9 Закона № 2181 независимо от того, кто выявил такое нарушение.На практике налоговые органы, как правило, не применяют штрафные санкции к налоговым агентам, если ошибка исправлена и доудержанный налог перечислен в бюджет до начала проверки. Не настаивает ГНАУ при самостоятельном исправлении ошибки и на наложении административного штрафа по
ст. 1634 КоАП. В обоснование этого ГНАУ (в частности, в письме от 15.11.05 г. № 11069/6/17-2116) ссылается на п. 17.2 Закона № 2181, согласно которому при самостоятельном исправлении ошибки административный штраф не налагается на плательщика. На наш взгляд, ссылка ГНАУ на п. 17.2 Закона № 2181 не совсем корректна, так как согласно п. «а» абз. 2 п. 17.2 Закона № 2181 установленные правила самоисправления не применяются, если плательщик не подает налоговую декларацию за период, в течение которого произошла недоплата налогового обязательства. Ф. № 1ДФ не является налоговой декларацией*, поэтому применять правила, установленные п. 17.2 Закона № 2181, налоговый агент не вправе. Кстати, именно на этом основании (ф. № 1ДФ не является налоговой декларацией) при самостоятельном доначислении налога с доходов налоговый агент не начисляет и не уплачивает 5 % штраф.* Это признала и ГНАУ (в частности, в письмах от 09.08.05 г. № 7584/6/17-3116, от 14.09.05 г. № 18388/7/17-2117).
Подытожим. При самоисправлении налоговый агент обязан перечислить в бюджет только сумму недоплаты (причем за свой счет). Ни штраф, ни пеню налоговый агент не начисляет. Если до начала проверки налоговый агент исправил ошибку, доначислил налог и перечислил его в бюджет, то, как показывает практика, налоговые органы не налагают на него ни двойной штраф по п.п. 17.1.9 Закона № 2181, ни админштраф.
Если налоговый агент несвоевременно перечислил налог с доходов в бюджет
Сроки перечисления в бюджет налога с доходов установлены
пп. 8.1.2 и 8.1.4 Закона о налоге с доходов, а именно налог перечисляется:—
во время выплаты налогооблагаемого дохода единым платежным документом (п.п. 8.1.2);—
в сроки, установленные законом для месячного налогового периода, если доход начислен, но не выплачен (п.п. 8.1.2);—
в течение банковского дня, следующего за днем выплаты, если доход выплачивается в неденежной форме или наличностью из кассы налогового агента (п.п. 8.1.4).Сразу скажем, что налоговому агенту за несвоевременное перечисление налога с доходов грозит лишь административный штраф по
ст. 1632 КоАП, согласно которой за неподачу или несвоевременную подачу платежных поручений на перечисление надлежащих к уплате налогов (сборов, обязательных платежей) на должностных лиц предприятий, учреждений и организаций налагается штраф от 5 до 10 ннмдг (от 85 до 170 грн.). За повторное такое правонарушение в течение года — штраф от 10 до 15 ннмдг (от 170 до 255 грн.).На практике налоговые органы часто пытаются начислить налоговому агенту еще и
пеню за просрочку уплаты (письмо ГНАУ от 10.06.08 г. № 11856/7/17-0717). Причем пеню предписывается рассчитывать по правилам, установленным ст. 16 Закона № 2181. На самом деле применение пени к не уплаченной своевременно сумме налога с доходов является неправомерным, так как пеня согласно п.п. 16.1.1 Закона № 2181 начисляется на сумму налогового долга после окончания установленных сроков погашения согласованного налогового обязательства. Напомним, что налоговое обязательство считается согласованным со дня подачи налоговой декларации с самостоятельно определенной в ней суммой налога (п. 5.1 Закона № 2181). А учитывая, что ф. № 1ДФ не является налоговой декларацией, то факта согласования налогового обязательства нет. На этом же основании (сумма налогового обязательства является несогласованной) на налогового агента в этом случае не может быть наложен штраф, установленный п.п. 17.1.7 Закона № 2181 (10 %, 20 % или 50 % за просрочку уплаты налога в зависимости от количества дней просрочки).
Если своевременно не подана ф. № 1ДФ
Выше мы уже несколько раз упоминали, что
ф. № 1ДФ не является налоговой декларации в понимании Закона № 2181, так как на ее основании не происходят ни начисление, ни уплата налога с доходов. В связи с этим за неподачу или несвоевременную подачу ф. № 1ДФ на налогового агента не может быть наложен штраф по п.п. 17.1.1 Закона № 2181 (170 грн. за каждую неподачу налоговой декларации).Налоговому агенту в данном случае грозит лишь админштраф по
ст. 1634 КоАП от 34 до 51 грн. (а за повторное в течение года нарушение — от 51 до 85 грн.).
Если в ф. № 1ДФ не указана выплата дохода физлицу
На налогового агента в этом случае также будет наложен административный штраф по
ст. 1634 КоАП*. Еще раз скажем, что под наказание на этом основании попадает:— неудержание или неперечисление в бюджет сумм налога с доходов физических лиц при выплате физическому лицу доходов;
— перечисление налога с доходов физических лиц за счет средств предприятий, учреждений и организаций (кроме случаев, когда такое перечисление разрешено законодательством);
—
несообщение или несвоевременное сообщение государственным налоговым инспекциям по установленной форме сведений о доходах граждан.* Это подтверждает и ГНАУ в письме от 10.02.10 г. № 1213/м/17-0714.
Под админштраф налоговый агент может попасть и в том случае, если при заполнении ф. № 1ДФ он ошибется в идентификационном номере плательщика или в размере выплаченной суммы. Если же ошибка будет заключаться исключительно в неправильном указании признака дохода или признака налоговой социальной льготы, то эти ошибки следует расценивать как перекручивание сведений в ф. № 1ДФ, а за это сейчас нет наказания.
В завершение хотим напомнить, что вопросы ответственности за нарушение норм Закона о налоге с доходов мы рассматривали также в статьях:
— «Если работник неправомерно пользовался соцльготой: последствия для работника и алгоритм действий работодателя» // «БН», 2010, № 15, с. 30;
— «Форма № 1ДФ — ответы на распространенные вопросы» // «БН», 2010, № 17, с. 17;
— «Подотчетный» штраф: основные правила» // «БН», 2009, № 12, с. 36;
— «Ошибки в форме № 1ДФ — исправляем без проблем» // «БН», 2007, № 16, с. 17.
Документы статьи
КоАП
— Кодекс Украины об административных правонарушениях от 07.12.84 г. № 8073-Х.Закон о налоге с доходов
— Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.03 г. № 889-IV.Закон № 2181
— Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III.Инструкция № 110
— Инструкция о порядке применения штрафных (финансовых) санкций органами государственной налоговой службы, утвержденная приказом ГНАУ от 17.03.01 г. № 110.
