ПОДАТОК З ДОХОДІВ:
відповідальність податкових агентів
У цій статті розглянемо, що загрожує податковому агенту за порушення норм Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб». Зокрема, ви дізнаєтеся, які санкції буде накладено в разі виплати доходу фізичній особі без утримання з неї податку, чи потрібно нараховувати пеню і штраф при самостійному виправленні помилки щодо податку з доходів, що буде за несвоєчасне подання ф. № 1ДФ або зазначення в ній неправильних відомостей.
Наталія ЖУРАВЛЬОВА, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»
Якщо при перевірці встановлено факт неутримання (неповного утримання) податку з доходів
Особою, відповідальною за нарахування, утримання і сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів, є:
— стосовно доходів у вигляді заробітної плати —
роботодавець;— щодо інших доходів із джерелом їх походження з України, якщо такі доходи підлягають оподаткуванню у джерела виплати, —
особа, яка підпадає під визначення податкового агента*.* Податковий агент — юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ) або фізична особа чи представництво нерезидента — юридичної особи, які незалежно від їх організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати цей податок до бюджету від імені та за рахунок платника податку, вести податковий облік та подавати податкову звітність податковим органам відповідно до закону, а також нести відповідальність за порушення норм цього Закону (п. 1.15 Закону про податок з доходів).
Як бачимо, незважаючи на те що платником цього податку є фізична особа — одержувач доходів, відповідальність за перерахування податку до бюджету в перелічених вище випадках покладається на податкового агента. У разі неутримання (утримання в меншій сумі) податку з доходів виникає два запитання: за чий рахунок погашається сума недоїмки, що виникла, та які санкції за це застосовуються до податкового агента?
Сплата недоїмки
. Згідно з п.п. 20.3.2 Закону про податок з доходів у разі коли податковий агент до або під час виплати доходу на користь платника податків не здійснює нарахування, утримання або сплату (перерахування) цього податку, відповідальність за погашення суми податкового зобов'язання чи податкового боргу, що виникає в результаті таких дій, покладається на такого податкового агента. При цьому платник податків — одержувач таких доходів звільняється від обов'язків погашення такої суми податкових зобов'язань чи податкового боргу.Отже, недоутриману суму податку з доходів податковий агент зобов'язаний сплатити за свій рахунок без права її включення до складу валових витрат (якщо податковий агент є платником податку на прибуток). При застосуванні цієї норми звертаємо увагу на два моменти.
По-перше
, п.п. 20.3.2 Закону про податок з доходів приписує здійснювати сплату недоїмки за рахунок податкового агента в усіх випадках, коли податок не було утримано до або під час виплати доходу, незалежно від того, виплачувався дохід працівнику або сторонній фізичній особі. Це означає, що навіть якщо помилка полягає в недоутриманні доходу із зарплати працівника, суму недоплати, що виникла, роботодавець має сплатити за рахунок своїх коштів. Виняток, мабуть, становить випадок, коли податок з доходів доутримується роботодавцем при здійсненні перерахунку податку з доходів у порядку, передбаченому п. 6.5 Закону про податок з доходів. Нагадаємо, що цей перерахунок провадиться за підсумками звітного року, у разі припинення трудових відносин з працівником або при зміні місця надання податкової соціальної пільги (ПСП) і тільки щодо тих працівників, яким надається ПСП. Крім того, роботодавець не повинен погашати недоїмку за свій рахунок у тих випадках, коли вона виникла у зв'язку з неправомірним наданням працівнику ПСП з вини самого працівника (п.п. 6.3.4 Закону про податок з доходів)*. У перелічених випадках сума виявленої недоплати утримується за рахунок будь-якого оподатковуваного доходу, нарахованого працівнику в майбутніх звітних періодах.* При неправомірному наданні працівнику ПСП роботодавець нестиме відповідальність лише в тому випадку, якщо роботодавець і працівник є пов'язаними особами або коли суд установлює факт змови між роботодавцем та працівником, спрямованої на ухилення від обкладення податком з доходів (п.п. 6.3.5 Закону про податок з доходів).
По-друге
, відкритим є питання, чи потрібно при визначенні суми недоплати на суму доходу, виплаченого фізичній особі без утримання податку з доходів, накручувати зверху «натуральний» коефіцієнт (1,176471). При безпечному варіанті застосовувати «натуральний» коефіцієнт необхідно. Підстава — виплачена фізичній особі без обкладення податком з доходів сума є чистим доходом фізичної особи. Відповідно, щоб визначити оподатковуваний дохід, з якого необхідно утримати податок, суму нарахованого доходу слід помножити на 1,176471.Водночас зауважимо, що податкові органи вважають: при визначенні суми недоплати і погашенні її за рахунок податкового агента «натуральний» коефіцієнт застосовувати
не потрібно (зокрема, лист від 12.03.10 р. № 2486/6/17-0716, № 5024/7/17-0717). ДПАУ наголошує на тому, що коефіцієнт, установлений п. 3.4 Закону про податок з доходів, необхідно застосовувати лише в тому випадку, якщо дохід фізичній особі було нараховано в натуральній формі, а в описаному випадку цього не відбувається. Варто зазначити, що для такого підходу є підстави: бюджет недоотримав податок у певній сумі, і саме цю суму податкового зобов'язання має сплатити за свій рахунок податковий агент. Часто такого підходу дотримуються в усних роз'ясненнях і працівники податкових органів на місцях.Штрафні санкції
. Згідно з п. 20.1 Закону про податок з доходів розмір штрафних (фінансових) санкцій за порушення норм цього Закону та підстави для їх застосування визначаються законом, який регулює такі питання, якщо інше не встановлено нормами цього Закону. Безпосередньо в Законі про податок з доходів спеціальних санкцій, які може бути застосовано до податкового агента, не встановлено, тому звернемося до «закону, що регулює такі питання», тобто до Закону № 2181.Незважаючи на покладену на податкового агента відповідальність за порушення норм
Закону про податок з доходів , платниками цього податку є громадяни — одержувачі доходу, а не податковий агент. Останній лише зобов'язаний у тих випадках, коли це є обов'язковим, утримати і перерахувати до бюджету податок із суми нарахованого (виплаченого) доходу. У зв'язку з цим для податкових агентів (і не тільки стосовно податку з доходів) у п.п. 17.1.9 Закону № 2181 було застережено спеціальний («подвійний») штраф за неутримання та неперерахування податку до бюджету (див. «У яких випадках на податкового агента накладається штраф у подвійному розмірі від суми недоплати» на с. 29).
| У яких випадках на податкового агента накладається штраф Витяг із Закону № 2181 «17.1.9. У разі коли платник податків здійснює продаж (відчуження) товарів (продукції) або здійснює грошові виплати без попереднього нарахування та сплати податку, збору (обов'язкового платежу), якщо відповідно до законодавства таке нарахування та сплата є обов'язковою передумовою такого продажу (відчуження) або виплати, такий платник податків сплачує штраф у подвійному розмірі від суми зобов'язання з такого податку, збору (обов'язкового платежу). Сплата зазначеного штрафу не звільняє платника податків від адміністративної або кримінальної відповідальності та/або конфіскації таких товарів (продукції) або коштів відповідно до закону». Витяг з Інструкції № 110 «6.1.9. У разі коли платник податків здійснює продаж (відчуження) товарів (продукції) або здійснює грошові виплати без попереднього нарахування та сплати податку, збору (обов'язкового платежу), якщо відповідно до законодавства таке нарахування та сплата є обов'язковою передумовою такого продажу (відчуження) або виплати, такий платник податків сплачує штраф у подвійному розмірі від суми зобов'язання з такого податку, збору (обов'язкового платежу). До платників податків — податкових агентів, на яких згідно із законами з питань оподаткування покладено обов'язок нараховувати, утримувати та сплачувати до бюджету податок з доходів фізичних осіб (прибутковий податок з громадян) від імені та за рахунок таких фізичних осіб, вести податковий облік та подавати податкову звітність податковим органам відповідно до законодавства, дія цього підпункту застосовується в усіх випадках ненарахування (неповного нарахування) сум цього податку. При цьому сплата зазначеного штрафу не звільняє платника податків від адміністративної або кримінальної відповідальності та/або конфіскації таких товарів (продукції) або коштів відповідно до закону». Витяг із листа ДПАУ від 15.11.05 р. № 11069/6/17-2116 «Оскільки у прикладі, наведеному у Вашому листі, податковим агентом податок з доходів фізичних осіб утримано з нарахованого доходу повністю, то в даному випадку штрафні санкції не нараховуються. Крім того, зазначаємо, що п. 17.2 ст. 17 Закону № 2181 визначено, що при самостійному донарахуванні суми податкових зобов'язань платником податків адміністративні штрафи не накладаються». |
Із наведених норм можна дійти висновку, що для застосування штрафу згідно з
п.п. 17.1.9 Закону № 2181 податок не повинен нараховуватися і сплачуватися до бюджету. Якщо хоча б одна з цих умов не виконується (податок нараховано, але не перераховано своєчасно або, навпаки, податок сплачено до бюджету при виплаті доходу, але не нараховано за даними обліку), то подвійний штраф до податкового агента застосовуватися не повинен. Також подискутувати з податковими органами з приводу накладення цього штрафу можна в тому випадку, якщо не було факту виплати доходу фізичній особі (дохід нараховано, але не виплачено, і при цьому податок з доходів не нараховано і не сплачено до бюджету). У Законі про податок з доходів передбачено правило, що стосовно нарахованих, але не виплачених доходів податок має бути сплачено у строки, установлені для місячного звітного періоду (тобто протягом 30 календарних днів, наступних за останнім днем місяця, в якому нараховано такий дохід). За порушення цього правила податкового агента можуть притягти до відповідальності за несвоєчасну сплату податку*, але для накладення на нього подвійного штрафу за п.п. 17.1.9 Закону № 2181, на наш погляд, немає підстав, оскільки виплати доходу ще не було, а отже, стверджувати, що дохід було виплачено без попереднього нарахування і сплати податку, не можна.* Див. статтю «Санкції за податкові порушення: штрафи, адміністративна та кримінальна відповідальність» на с. 13 цього номера.
Отже, якщо під час перевірки податковим органом буде виявлено факт неутримання (неповного утримання) податку з доходів при виплаті платникам податків доходів, то з податкового агента стягнуть штраф у подвійному розмірі недоутриманої суми за п.п. 17.1.9 Закону № 2181.
Крім того, на посадових осіб податкового агента може бути накладено адмінштраф за ст. 1634 КУпАП, згідно з якою за неутримання або неперерахування до бюджету сум податку з доходів фізичних осіб при виплаті фізичній особі доходів, перерахування податку з доходів фізичних осіб за рахунок коштів підприємств, установ та організацій (крім випадків, коли таке перерахування дозволене законодавством), неповідомлення або несвоєчасне повідомлення державним податковим інспекціям за встановленою формою відомостей про доходи громадян накладається штраф від 2 до 3 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (від 34 до 51 грн.). За повторне протягом року порушення — штраф від 51 до 85 грн. Протокол про адміністративне правопорушення складають податкові органи, а постанову про притягнення до адміністративної відповідальності приймає суд. При цьому потрібно враховувати, що адмінштраф не може бути накладено, якщо з дня вчинення правопорушення минуло три місяці, а при триваючому правопорушенні — три місяці з дня його виявлення (ч. 2 ст. 38 КУпАП)*. Днем учинення правопорушення, на нашу думку, має вважатися день, коли податок мало бути сплачено, якби податковий агент не припустився помилки (строки сплати податку встановлено пп. 8.1.2 і 8.1.4 Закону про податок з доходів).
* У цьому випадку застосовуються строки у три (а не два) місяці, оскільки справа про накладення адміністративного стягнення за це порушення підвідомча суду.
Приклад
. У січні 2010 року фізичній особі, яка не є суб'єктом підприємницької діяльності, було виплачено дохід за цивільно-правовим договором у розмірі 1000,00 грн. Виплату помилково було проведено як дохід приватного підприємця, тому податок з цієї суми не було утримано. Помилку виявлено у травні 2010 року податковими органами при перевірці.Податковий агент у цьому випадку зобов'язаний погасити суму недоплати податку з доходів у розмірі 150 грн. (1000 х 15 %) і штраф у подвійному розмірі суми такої недоплати в сумі 300 грн. (150 х 2).
При виправленні помилки податковий агент має подати уточнюючий розрахунок за ф. № 1ДФ за 1-й квартал 2010 року:
| № з/п | Ідентифікаційний номер | Сума нарахованого доходу (грн., коп) | Сума виплаченого доходу (грн., коп.) | Сума утриманого податку (грн., коп.) | Ознака доходу | Дата | Ознака подат. соц. пільги | Ознака(0, 1) | ||
| нарахованого | перерахованого | прийняття на роботу дд/мм/рррр | звільнення з роботи дд/мм/рррр | |||||||
| 1 | 2 | 3а | 3 | 4а | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 |
| ф. № 1ДФ за 1-й квартал 2010 року | ||||||||||
| … | 1122334455 | 1000,00 | 1000,00 | 0,00 | 0,00 | 42 | — | — | — | — |
| Уточнюючий розрахунок за ф. № 1ДФ за 1-й квартал 2010 року | ||||||||||
| … | 1122334455 | 1000,00 | 1000,00 | 0,00 | 0,00 | 42 | — | — | — | 1 |
| … | 1122334455 | 1000,00 | 1000,00 | 150,00* | 0,00 | 01 | — | — | — | 0 |
| ф. № 1ДФ за 2-й квартал 2010 року | ||||||||||
| … | 1122334455 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 150,00 | 01 | — | — | — | — |
| * Сума подвійного штрафу, що накладається на податкового агента, у ф. № 1ДФ не відображається. | ||||||||||
Якщо податковий агент донараховує податок з доходів при самовиправленні
Якщо податковий агент самостійно виявив помилку, що спричинила недоплату податку з доходів до бюджету, то при її виправленні він має сплатити до бюджету суму недоплати за свій рахунок згідно з
п.п. 20.3.2 Закону про податок з доходів, за винятком випадків, коли недоплата стягується з оподатковуваного доходу фізичної особи (див. попередній розділ статті).Що стосується штрафних санкцій, то однозначно можна стверджувати: податковий агент при виправленні помилки не повинен сам собі нараховувати і сплачувати подвійний штраф за
п.п. 17.1.9 Закону № 2181. Цей штраф накладають лише податкові органи при перевірці. А ось чи мають право податківці вимагати від податкового агента сплати подвійного штрафу навіть у тому випадку, якщо податок не було утримано при виплаті доходу фізичній особі, але згодом цю помилку було виправлено до початку перевірки, це питання. Формально цей штраф може бути накладено на податкового агента навіть після самовиправлення, адже в п.п. 17.1.9 Закону № 2181 ідеться про попереднє утримання і сплату податку перед виплатою доходу, чого фактично не було. Цей підхід, зокрема, ДПАУ просуває щодо несплати авансового внеску з податку на прибуток при виплаті дивідендів (за це порушення також накладається штраф за п.п. 17.1.9 Закону № 2181). Так, у листі ДПАУ від 28.05.08 р. № 197/2/15-0210 зазначається: якщо підприємство при виплаті дивідендів не сплатило авансовий внесок з податку на прибуток або сплатило його не в повному обсязі, то таке підприємство має сплатити штраф у двократному розмірі згідно з п.п. 17.1.9 Закону № 2181 незалежно від того, хто виявив таке порушення.На практиці податкові органи, як правило, не застосовують штрафні санкції до податкових агентів, якщо помилку виправлено і доутриманий податок перераховано до бюджету до початку перевірки. Не наполягає ДПАУ при самостійному виправленні помилки і на накладенні адміністративного штрафу за
ст. 1634 КУпАП. На обґрунтування цього ДПАУ (зокрема, у листі від 15.11.05 р. № 11069/6/17-2116) посилається на п. 17.2 Закону № 2181, згідно з яким при самостійному виправленні помилки адміністративний штраф на платника не накладається. На наш погляд, посилання ДПАУ на п. 17.2 Закону № 2181 не зовсім коректне, оскільки згідно з п. «а» абз. 2 п. 17.2 Закону № 2181 установлені правила самовиправлення не застосовуються, якщо платник не подає податкову декларацію за період, протягом якого відбулася недоплата податкового зобов'язання. Ф. № 1ДФ не є податковою декларацією*, тому застосовувати правила, установлені п. 17.2 Закону № 2181 , податкові агенти не мають права. До речі, саме на цій підставі (ф. № 1ДФ не є податковою декларацією) при самостійному донарахуванні податку з доходів податковий агент не нараховує і не сплачує 5 % штраф.* Це визнала і ДПАУ (зокрема, в листах від 09.08.05 р. № 7584/6/17-3116, від 14.09.05 р. № 18388/7/17-2117).
Підсумуємо. При самовиправленні податковий агент зобов'язаний перерахувати до бюджету лише суму недоплати (причому за свій рахунок). Ні штраф, ні пеню податковий агент не нараховує. Якщо до початку перевірки податковий агент виправив помилку, донарахував податок і перерахував його до бюджету, то, як показує практика, податкові органи не накладають на нього ні подвійний штраф за п.п. 17.1.9 Закону № 2181, ні адмінштраф.
Якщо податковий агент несвоєчасно перерахував податок з доходів до бюджету
Строки перерахування до бюджету податку з доходів установлено
пп. 8.1.2 і 8.1.4 Закону про податок з доходів, а саме податок перераховується:—
під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом (п.п. 8.1.2);—
у строки, установлені законом для місячного податкового періоду, якщо дохід нараховано, але не виплачено (п.п. 8.1.2);—
протягом банківського дня, наступного за днем виплати, якщо дохід виплачується в негрошовій формі або готівкою з каси податкового агента (п.п. 8.1.4).Відразу зауважимо, що податковому агенту за несвоєчасне перерахування податку з доходів загрожує тільки адміністративний штраф за
ст. 1632 КУпАП, згідно з якою за неподання або несвоєчасне подання платіжних доручень на перерахування належних до сплати податків (зборів, обов'язкових платежів) на посадових осіб підприємств, установ та організацій накладається штраф від 5 до 10 нмдг (від 85 до 170 грн.). За повторне таке правопорушення протягом року — штраф від 10 до 15 нмдг (від 170 до 255 грн.).На практиці податкові органи часто намагаються нарахувати податковому агенту ще й
пеню за прострочення сплати (лист ДПАУ від 10.06.08 р. № 11856/7/17-0717). Причому пеню приписано розраховувати за правилами, установленими ст. 16 Закону № 2181. Насправді застосування пені до не сплаченої своєчасно суми податку з доходів є неправомірним, оскільки пеня згідно з п.п. 16.1.1 Закону № 2181 нараховується на суму податкового боргу після закінчення встановлених строків погашення узгодженого податкового зобов'язання. Нагадаємо, що податкове зобов'язання вважається узгодженим від дня подання податкової декларації із самостійно визначеною в ній сумою податку (п. 5.1 Закону № 2181). А враховуючи, що ф. № 1ДФ не є податковою декларацією, то факту узгодження податкового зобов'язання немає. Саме на цій підставі (сума податкового зобов'язання є неузгодженою) на податкового агента в цьому випадку не може бути накладено штраф, установлений п.п. 17.1.7 Закону № 2181 (10 %, 20 % або 50 % за прострочення сплати податку залежно від кількості днів прострочення).
Якщо своєчасно не подана ф. № 1ДФ
Вище ми вже кілька разів згадували, що
ф. № 1ДФ не є податковою декларацією в розумінні Закону № 2181, оскільки на її підставі не відбувається ні нарахування, ні сплата податку з доходів. У зв'язку з цим за неподання або несвоєчасне подання ф. № 1ДФ на податкового агента не може бути накладено штраф за п.п. 17.1.1 Закону № 2181 (170 грн. за кожне неподання податкової декларації).Податковому агенту в цьому випадку загрожує тільки адмінштраф за
ст. 1634 КУпАП від 34 до 51 грн. (а за повторне протягом року порушення — від 51 до 85 грн.).
Якщо у ф. № 1ДФ не зазначено виплату доходу фізичній особі
На податкового агента в цьому випадку також буде накладено адміністративний штраф за
ст. 1634 КУпАП*. Ще раз зауважимо, що під покарання на цій підставі підпадають:— неутримання або неперерахування до бюджету сум податку з доходів фізичних осіб при виплаті фізичній особі доходів;
— перерахування податку з доходів фізичних осіб за рахунок коштів підприємств, установ та організацій (крім випадків, коли таке перерахування дозволене законодавством);
—
неповідомлення або несвоєчасне повідомлення державним податковим інспекціям за встановленою формою відомостей про доходи громадян.* Це підтверджує і ДПАУ в листі від 10.02.10 р. № 1213/м/17-0714.
На адмінштраф податковий агент може наразитися і в тому випадку, якщо при заповненні ф. № 1ДФ він помилиться в ідентифікаційному номері платника або в розмірі виплаченої суми. Якщо ж помилка полягатиме виключно в неправильному зазначенні ознаки доходу чи ознаки податкової соціальної пільги, то ці помилки слід розцінювати як перекручення відомостей у ф. № 1ДФ, а за це на сьогодні не карають.
На завершення хочемо нагадати, що питання відповідальності за порушення норм Закону про податок з доходів ми розглядали також у статтях:
— «Якщо працівник неправомірно користувався соцпільгою: наслідки для працівника та алгоритм дій роботодавця» // «БТ», 2010, № 15, с. 30;
— «Форма № 1ДФ — відповіді на поширені запитання» // «БТ», 2010, № 17, с. 17;
— «Підзвітний» штраф: основні правила» // «БТ», 2009, № 12, с. 36.
— «Помилки у формі № 1ДФ — виправляємо без проблем» // «БТ», 2007, № 16, с. 17.
Документи статті
КУпАП
— Кодекс України про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. № 8073-Х.Закон про податок з доходів
— Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.03 р. № 889-IV.Закон № 2181
— Закон України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III.Інструкція № 110
— Інструкція про порядок застосування штрафних (фінансових) санкцій органами державної податкової служби, затверджена наказом ДПАУ від 17.03.01 р. № 110.
