УБЫТКИ
в декларации по налогу на прибыль за 3 квартала
Заполнение деклараций по налогу на прибыль за 3 квартала 2010 года имеет одну важную особенность: в этой декларации впервые необходимо учесть 20 % ограничение по отнесению в 2010 году в состав валовых расходов убытков, образовавшихся по состоянию на 01.01.10 г.
О том, как выполнить такое требование, и пойдет речь в этой статье.
Роман БЕРЕЖНОЙ, консультант газеты «Бухгалтерская неделя»
Убытки в декларации: общий порядок и ограничения 2010 года
Согласно общему правилу, установленному
п. 6.1 Закона о налоге на прибыль, если плательщик налога по результатам налогового года имеет отрицательное значение объекта налогообложения, его сумма включается в состав валовых расходов первого календарного квартала следующего налогового года. Расчет объекта налогообложения по результатам полугодия, трех кварталов и года осуществляется с учетом отрицательного значения объекта налогообложения предыдущего года в составе валовых расходов таких налоговых периодов нарастающим итогом до полного погашения такого отрицательного значения. Иными словами, отрицательное значение стр. 08 декларации за год переносится (со знаком «+») в стр. 04.9 декларации за I квартал. Значение стр. 04.9 остается неизменным в течение всех последующих налоговых периодов года (полугодия, 3 кварталов, года).Однако
в 2010 году эта норма применяется с учетом особенностей, установленных п. 22.4 Закона о налоге на прибыль: в 2010 году в составе валовых расходов плательщика налога учитывается 20 % суммы отрицательного значения объекта налогообложения, которое образовалось по состоянию на 1 января 2010 года. Часть убытков, не учтенная в составе валовых расходов в 2010 году, сможет попасть в валовые расходы в 2011 году (если к тому времени не появятся новые ограничения*).* Учитывая, что «на носу» принятие Налогового кодекса, в корне меняющего подход к расчету объекта обложения налогом на прибыль, возможность восстановить убытки выглядит маловероятной.
Это ограничение введено Законом № 2275. Он в целом вступил в силу 16.06.10 г., а нормы, касающиеся убытков, вступили в силу «с начала следующего отчетного (налогового) периода, за периодом, на который приходится вступление в силу данного Закона». Как разъяснила ГНАУ в письме № 14009, нормы п. 22.4 Закона о налоге на прибыль впервые необходимо учитывать по результатам 9 месяцев 2010 года.
Таким образом, предприятия, у которых по состоянию на 01.01.10 г. образовалось отрицательное значение объекта обложения (в декларации за 2009 год заполнена со знаком «минус» стр. 08), в декларациях за I квартал и полугодие 2010 года имели право отражать полную сумму таких убытков. А вот в декларации за 3 квартала 2010 года уже необходимо учесть требования п. 22.4 Закона о налоге на прибыль.
Классический случай: без ошибок
Попробуем на конкретных примерах разобраться с тем, как работает
п. 22.4 Закона о налоге на прибыль в различных ситуациях. Начнем с классического случая: предприятие, задекларировавшее по итогам 2009 года убытки, в течение первого полугодия отражало всю сумму прошлогодних убытков в составе валовых расходов, ошибок, влияющих на размер убытков, не исправляло.Пример 1.
По итогам 2009 года предприятие отразило отрицательное значение объекта обложения в размере 15000 грн. Прочие данные о показателях деятельности предприятия представлены в табл. 1 на с. 29. Там же показан и механизм заполнения деклараций за I квартал, полугодие и 3 квартала 2010 года.Итак, в стр. 04.9 деклараций за I квартал и полугодие 2010 года предприятие имело право отражать всю сумму убытков, образовавшихся по итогам 2009 года (15000 грн. — стр. 08 декларации за 2009 год). А вот в декларации за 3 квартала 2010 года можно показать лишь 20 % от этой суммы — 3000 грн. (15000 хх 20 %). Оставшаяся часть этих убытков (12000 грн.) попадет в стр. 04.9 декларации за І квартал 2011 года вместе с отрицательным значением объекта обложения за 2010 год (отрицательное значение стр. 08 декларации за 2010 год), если такое будет получено.
Предположим, что в стр. 08 декларации за 2010 год предприятия будут отражены убытки в сумме 3500 грн. (стр. 08 = -3500). В этом случае в стр. 04.9 декларации за І квартал 2011 года нужно будет включить сумму 15500 грн. (12000 + 3500).
Все выглядит довольно просто (хотя с финансовой точки зрения, конечно же, мало приятно), если предприятие в текущем году не исправляло ошибок, которые могли повлиять на объект налогообложения предыдущего года (значение стр. 08 декларации за 2009 год). А вот если такие ошибки исправлялись — ситуация усложняется. На этот счет в
письме № 14009 сказано, что «ограничение, установленное п. 22.4 Закона, также будет применяться к самостоятельно выявленным ошибкам по результатам прошлых лет, в случае если такие ошибки будут влиять на увеличение отрицательного значения, накопленного по состоянию на 01.01.10 г. (стр. 8 декларации по налогу на прибыль за 2009 год)».
Таблица 1.
Перенос убытков в декларацию за 3 квартала 2010 года
Учитывая, что зачастую ошибки, влияющие на убытки, удобнее исправлять через текущую декларацию, в примерах будем ориентироваться на такой способ исправления ошибок. При этом обращаем внимание: общие моменты и различные нюансы, связанные с исправлением прибыльных ошибок, подробно рассмотрены в
Теме недели «Ошибки по налогу на прибыль. Исправляем в декларации» // «БН», 2010, № 43, с. 38 и Теме недели «Ошибки по налогу на прибыль. Исправляем в УР» на с. 38 этого номера.
Если в первом полугодии 2010 года исправляли ошибки прошлых лет
Пример 2 (занижен убыток).
По условиям примера 1 предприятие обнаружило, что в IV квартале 2009 года валовые расходы занижены на 8700 грн. Ошибка выявлена в мае 2010 года и исправлена в декларации за полугодие 2010 года.Проанализируем ситуацию. Занижение валовых расходов на 8700 грн. привело к занижению убытков по итогам 2009 года на эту же сумму. Таким образом, фактические убытки, полученные по итогам 2009 года, составляют не 15000 грн. (сумма, отраженная в стр. 08 декларации за 2009 год и перенесенная в стр. 04.9 деклараций за I квартал и полугодие 2010 г.), а 23700 грн. (15000 + 8700). Это означает, что при расчете объекта обложения в декларации за 3 квартала 2010 года необходимо учесть убытки в сумме 4740 грн. (23700 х 20 %). Достичь этого можно, «обрезав» в декларации за 3 квартала 2010 года не только показатель стр. 04.9 (15000 х 20 % = 3000), но и показатель корректировочной строки 05.2, указав в ней сумму 1740 грн. (8700 х 20 %).
Аналогично поступают и в том случае, если в результате исправления ошибки корректировались данные строки 02.2 (были завышены валовые доходы).
Какими должны быть показатели деклараций за 2009 год, I квартал, полугодие и 3 квартала 2010 года, показано в табл. 2 на с. 30.
Пример 3 (завышен убыток).
По условиям примера 1 предприятие обнаружило, что в IV квартале 2009 года валовые расходы завышены на 8700 грн. Ошибка выявлена в мае 2010 года и исправлена в декларации за полугодие 2010 года.
Таблица 2.
Перенос убытков в декларацию за 3 квартала 2010 года,если исправляли ошибки, увеличивающие убытки
Проанализируем ситуацию.
Завышение валовых расходов на 8700 грн. привело к завышению убытков по итогам 2009 года на эту же сумму. Таким образом, фактические убытки, полученные по итогам 2009 года, составляют не 15000 грн. (сумма, отраженная в стр. 08 декларации за 2009 год и перенесенная в стр. 04.9 деклараций за I квартал и полугодие 2010 г), а 6300 грн. (15000 - 8700). Это означает, что при расчете объекта обложения в декларации за 3 квартал 2010 года необходимо учесть убытки в сумме 1260 грн. (6300 х 20 %). Достичь этого можно:1) или «обрезав» в декларации за III квартал 2010 года не только показатель стр. 04.9 (15000 х 20 % = 3000), но и показатель корректировочной строки 05.2 (-8700 х 20 % = -1740);
2) или же отразив в стр. 04.9 «урезанную» сумму убытков (1260 грн.) плюс сумму корректировки убытков (сумму завышения валовых расходов) в полном объеме (-8700 грн.), т. е.
9960 грн. В стр. 05.2 в таком случае необходимо указать полную сумму корректировки валовых расходов.Учитывая то, что во втором варианте показатель стр. 04.9 будет превышать сумму, равную 20 % прошлогодних убытков, мы бы рекомендовали остановиться на первом варианте.
При этом завышение валовых расходов в IV квартале 2009 года на 8700 грн. привело к занижению объекта налогообложения в 1 квартале 2010 года в сумме 2200 грн. (8700 - 6500) и недоплате налога на момент исправления ошибки в размере 550 грн. (2200 х 25 %). Поэтому с суммы недоплаты необходимо было уплатить штраф в размере 28 грн. (550 х 5 %), который должен быть отражен в стр. 22 декларации (подробнее см.
статью «Ошибки по налогу на прибыль: нюансы штрафования при самостоятельном исправлении» // «БН», 2009, № 21, с. 28).Какими должны быть показатели деклараций за 2009 год, I квартал, полугодие и 3 квартала 2010 года (при условии заполнения по первому варианту), показано в табл. 3 на с. 31.
Пример 4 (убыток превращается в прибыль)
. По условиям примера 1 предприятие обнаружило, что в IV квартале 2009 года валовые расходы завышены на 23000 грн. Ошибка выявлена в мае 2010 года и исправлена в декларации за полугодие 2010 года.Такое завышении валовых расходов привело к тому, что в декларации за 2009 было отражено отрицательное значение объекта налогообложения (-15000 грн.), вместо положительного (8000 грн.). Такая ошибка привела к недоплате налога на прибыль по итогам 2009 года в размере 2000 грн. (8000 х 25 %), а также по итогам I квартала 2010 года в размере 3750 грн. (15000 х 25 %), поскольку в I квартале (без учета убытка прошлого года) была получена прибыль. Значит, исправление такой ошибки приведет к необходимости уплатить штраф в размере 100 грн. (2000 х 5 %) за 2009 год и 188 грн. (3750 х 5 %) за I квартал 2010 года. Общую сумму такого штрафа в размере 288 грн. (100 + 188) нужно отразить в стр. 22.
Таблица 3.
Перенос убытков в декларацию за 3 квартала 2010 года, если исправляли ошибки, уменьшающие убыток
В данной ситуации следует быть особенно внимательным при заполнении данных стр. 04.9 и 05.2 декларации за 3 квартала 2010 года. Дело в том, что механическое отсекание 80 % от этих сумм может привести к повторной ошибке. Эти строки необходимо заполнить таким образом, чтобы они в сумме увеличили объект обложения по итогам 3 кварталов 2010 года на 8000 грн. Сделать это можно тремя способами:
1) в стр. 04.9 отразить 20 % от показателя этой строки из декларации за полугодие (15000 х 20 % = 3000 грн.), а при заполнении стр. 05.2 часть суммы корректировки, в пределах отраженного убытка (15000 грн.) урезать до 20 % (3000 грн.), а оставшуюся часть (23000 - 15000 = 8000 грн.) показать полностью. Иными словами, в стр. 05.2 следует отразить сумму 11000 грн. (3000 + 8000);
2) в стр. 04.9 отразить всю сумму прошлогодних убытков (15000 грн.), точно так же в стр. 05.2 показать всю сумму корректировки (-23000 грн.);
3) в стр. 04.9 поставить прочерк (ведь исправление ошибки привело к тому, что объект обложения прошлого года перестал быть отрицательным), а в стр. 05.2 показать сумму корректировки валовых расходов, перекрывающих ошибочно отраженный убыток (8000 грн.).
Учитывая, что налоговики, скорее всего, будут увязывать данные стр. 04.9 текущей декларации с данными стр. 08 декларации за предыдущий год, мы бы рекомендовали остановиться на первом варианте.
Какими должны быть показатели деклараций за 2009 год, I квартал, полугодие и 3 квартала 2010 года (при условии заполнения по первому варианту), показано в табл. 4 на с. 32.
Обращаем внимание, что с необходимостью учитывать 20 % ограничение могут столкнуться также те предприятия, которые
по итогам 2009 года декларировали прибыль, однако исправление в текущем году ошибок (были завышены валовые доходы или же занижены валовые расходы или амортизация) привело к тому, что в результате их исправления объект обложения прошлого года поменял свой знак с «+» на «-». В такой ситуации в декларации за 3 квартала 2010 года «обрезать» придется часть суммы корректировки, которая перекрывает задекларированную прибыль.В любом случае рекомендуем к декларации за 3 квартала 2010 года приложить
пояснительную записку (п. 16.4 Закона о налоге на прибыль), в которой описать порядок формирования данных стр. 04.9 и корректировочных стр. 02.2 и 05.2.
Как исправлять ошибки в период действия ограничений по размеру убытков
Идея исправления ошибок, влияющих на прошлогодний объект налогообложения, такая же, как и в проанализированных выше примерах. По этой причине рассматривать дополнительные примеры не видим необходимости. Вместо этого сформулируем основные правила исправления ошибок в этот период.
Таблица 4.
Перенос убытков в декларацию за 3 квартала 2010 года,если исправляли ошибки, уменьшающие убыток
1.
Если исправление ошибки прошлых лет приводит к увеличению задекларированных на 01.01.10 г. убытков (завышены валовые доходы, занижены валовые расходы или амортизация), то в строках 02.2 или 05.2 декларации за 3 квартала 2010 года и/или 2010 год необходимо учесть лишь 20 % суммы такого завышения/занижения.2.
Если исправление ошибки прошлых лет приводит к уменьшению задекларированных на 01.01.10 г. убытков (занижены валовые доходы, завышены валовые расходы или амортизация), то строках 02.2 или 05.2 декларации за 3 квартала 2010 года и/или 2010 год, как и в предыдущем случае, учитывают лишь 20 % корректировки. При этом показатель стр. 04.9 формируется как 20 % ошибочной суммы убытков. Однако при исправлении ошибки, следствием которой стало завышением убытков, может возникнуть недоплата по налогу на прибыль, наличие которой требует уплаты 5 % штрафа.3.
Если исправление ошибки прошлых лет приводит к уменьшению задекларированных на 01.01.10 г. убытков и возникновению прибыли по результатам 2009 года (занижены валовые доходы, завышены валовые расходы или амортизация). В этом случае в стр. 02.2 или 05.2 декларации за 3 квартала 2010 года и/или 2010 год отражают 20 % от суммы корректировки в пределах убытка 2009 года. Сумма корректировки, превышающая размер убытка 2009 года, отражается в стр. 02.2 или 05.2 полностью. В стр. 04.9 показывают 20 % от всей суммы прошлогодних убытков. В этом случае так же может возникнуть недоплата, что требует уплаты 5 % штрафа.4.
Если исправление ошибки прошлых лет приводит к уменьшению задекларированной по итогам 2009 года прибыли и возникновению убытков (завышены валовые доходы, занижены валовые расходы или амортизация). В этом случае в стр. 02.2 или 05.2 декларации за 3 квартала 2010 года и/или 2010 год отражают часть ошибки в пределах прошлогодней прибыли (полностью), а часть ошибки, которая привела к возникновению убытка, — с учетом 20 % ограничения. При этом стр. 04.9 декларации за 3 квартала 2010 года и/или 2010 год не заполняется.
Когда увеличение валовых расходов не подпадает под 20 % ограничение
Обращаем внимание, что не всегда при отражении в текущем периоде валовых расходов, связанных с приобретением товаров (работ, услуг) в предыдущем году, сумму таких расходов необходимо ограничивать размером 20 %.
Так, если плательщик налога на прибыль в периоде до 01.01.10 г. не отразил валовые расходы из-за отсутствия подтверждающих документов (как это требует
п.п. 5.3.9 Закона о налоге на прибыль), он может сделать это в текущем году, при условии восстановления таких документов (абзац шестой п.п. 5.3.9). Основание — п.п. 5.2.6 Закона о налоге на прибыль. Согласно ему в валовые расходы отчетного налогового периода могут быть включены суммы затрат, не отнесенные в состав валовых расходов прошедших отчетных налоговых периодов в связи с утерей, уничтожением или повреждением документов, установленных правилами налогового учета, и подтвержденных такими документами в отчетном налоговом периоде.По нашему мнению, при такой реанимации валовых расходов во втором полугодии 2010 года (т. е. в периоде, когда уже действовали нормы
п. 22.4 Закона о налоге на прибыль) их нужно отражать в полной сумме без каких-либо ограничений.Аргумент простой: право на валовые расходы в отношении таких расходов возникло только в третьем (четвертом) квартале 2010 года, ведь до этого предприятие попросту не имело права включать в валовые не подтвержденные документально расходы. А это значит, что отражение таких расходов не связано с исправлением ошибок. Иными словами, такие расходы для целей налогового учета — это расходы текущего налогового периода.
На этой оптимистичной ноте заканчиваем. Думаем, что при помощи примеров, рассмотренных в этой статье, вы легко справитесь с заполнением собственной декларации по налогу на прибыль за 3 квартала 2010 года.
Документи статтьи
Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон № 2275
— Закон Украины «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины» от 20.05.10 г. № 2275-VI (см. приложение «Документы» // «БН», 2010, № 25).Письмо № 14009
— письмо ГНАУ «Об отражении убыточного результата в составе валовых расходов в 2010 году» от 14.07.10 г. № 14009/7/15-0417 (см. комментарий, «БН», 2010, № 34, с. 10).
