ОШИБКИ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ.
ИСПРАВЛЯЕМ ЧЕРЕЗ УР
В предыдущем номере мы начали рассматривать порядок исправления ошибок, допущенных в отчетности по налогу на прибыль, и рассказали о том, как это можно сделать с помощью текущей декларации. Однако форма декларации позволяет исправить в ней далеко не все виды допущенных ранее ошибок. В сегодняшней Теме недели мы рассмотрим порядок исправления таких ошибок с помощью уточняющего расчета, который является более универсальным инструментом, поскольку позволяет корректировать почти все показатели ошибочной декларации.
Продолжая разговор об исправлении ошибок, допущенных в декларации по налогу на прибыль, мы рассмотрим порядок исправления ошибок с помощью уточняющего расчета. Продемонстрируем, как это можно сделать, на конкретных примерах, и отдельно поговорим о том, как учесть такие исправления в следующих декларациях. В заключение мы проанализируем преимущества и недостатки каждого из способов исправления ошибок.
Николай ШПАКОВИЧ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
ИСПРАВЛЕНИЕ ОШИБОК ЧЕРЕЗ УТОЧНЯЮЩИЙ РАСЧЕТ
Общие моменты
В уточняющем расчете (форма приведена в приложении к
Порядку № 143, далее — УР) можно исправить ошибки только одного ошибочного периода. Напомним, что через текущую декларацию можно исправлять ошибки сразу нескольких отчетных периодов. То есть, если нужно исправить несколько ошибок, допущенных в разных отчетных периодах, то за каждый из таких периодов придется подавать отдельный УР.Это не позволяет «сворачивать» ошибки нескольких отчетных периодов. Поэтому суммы недоплаты, возникшие в результате допущенных ошибок, придется заплатить даже в том случае, когда в других периодах выявлены ошибки, которые привели к завышению налоговых обязательств.
Однако в
УР можно исправить как ошибки в составе валовых доходов, валовых расходов и амортизации (их можно исправить и в текущей декларации), так и ошибки, допущенные при уменьшении налогового обязательства (стр. 13 декларации), а также ошибки, допущенные в дополнительных строках декларации (стр. 19 — 23). То есть ошибки, допущенные строках 13, 19 — 23 декларации, исправляются только через УР.Для исправления ошибок с помощью
УР необязательно дожидаться наступления срока подачи очередной отчетности по налогу на прибыль. Их можно исправить в любой момент (в пределах 1095-дневного срока с момента подачи декларации, в которой была допущена ошибка), что особенно актуально, если ошибка выявлена в ходе самоконтроля перед налоговой проверкой.
Порядок заполнения УР
Шапка УР.
При заполнении шапки УР следует обратить внимание на то, что в поле 2 «Звітний період, за який виправляються помилки» указывается отчетный период, за который исправляется ошибка, а не отчетный период, в котором подается такой УР (о таком периоде можно судить только по дате приемки УР налоговым органом).УР
подается за отчетный период, в котором была допущена ошибка. Например, если ошибки были допущены в I квартале, то УР подается за I квартал, если во II квартале, то УР подается за полугодие, если в III квартале — то за 3 квартала, а если в IV квартале — то за год.При этом следует учесть, что в форме
УР (так же, как и в форме декларации по налогу на прибыль предприятия) нет специального поля, которое позволяло бы выбрать отчетный период, равный 11 месяцам, который устанавливался при принятии законов о госбюджете на очередной год, в частности, в 2007 и 2008 годах*. Поэтому при уточнении показателей за такие периоды в поле 2 шапки УР следует указать только год, а в последней строке поля 5 после данных о местонахождении плательщика следует дописать данные о «нестандартном» уточняемом отчетном периоде: «Звітний період — 11 місяців 2007 року» или «Звітний період — 11 місяців 2008 року»**. К декларации за 11 месяцев 2006 года и более ранние годы уже нельзя подавать УР в связи с истечением предельного срока для исправлений — 1095 дней.* См. статью «Декларация за 11 месяцев: отчитываемся без проблем» // «БН», 2008, № 47, с. 31.
** Таким же образом ГНАУ рекомендовала заполнять заглавную часть декларации за 11 месяцев в письме от 17.01.05 г. № 747/7/15-1117 // «БН», 2005, № 11, с. 7.
Плательщики, которые предоставляют отчетность в электронном виде с помощью программного обеспечения «
Податкова звітність», размещенного на официальном сайте ГНАУ www.sta.gov.ua, в форме УР (J0104009) могут просто поставить отметку в специальной ячейке «11 місяців» поля 5.Остальные поля шапки
УР заполняются так же, как и в декларации по налогу на прибыль.Заполнение табличной части УР.
Порядок заполнения табличной части УР приведен в табл. 1.
Таблица 1.
Порядок заполнения УР| Строка | Отражаемые данные |
| 1 | Корректировка валовых доходов. |
| 2 | Корректировка валовых расходов. |
| 3 | Корректировка сумм амортизации. |
| 4 | Отражается сумма заниженного (со знаком «+») или завышенного (со знаком «-») объекта налогообложения (прибыли). Расчет такого показателя проводится по формуле, приведенной в названии строки (стр. 1 - стр. 2 - стр. 3) |
| 5 | Ставка налога, действовавшая на момент допущения ошибки, по которой рассчитывалась ошибочная сумма налога на прибыль |
| 6 | Сумма ошибки, допущенной при уменьшении налоговых обязательств. |
| 7 | Отражается сума недоплаты (со знаком «+») или переплаты (со знаком «-»), возникшей в результате исправления ошибок. В зависимости от конкретной ситуации применяют разные алгоритмы заполнения этой строки. |
| 7.1 | Отражается сумма задекларированного налогового обязательства ошибочного периода (показатель стр. 14 ошибочной декларации) |
| 7.2 | Отражается исправленное (правильное) значение налогового обязательства ошибочного периода |
| 8 | В форме УР и в п. 5 приложения 1 к Порядку № 761 предусмотрено, что эта строка заполняется только в том случае, когда в стр. 7 УР указано положительное значение. Показатель рассчитывается по формуле стр. 7 х 0,05. |
| 9 | Отражаются суммы корректировки показателей строк 19 — 23 декларации (в гр. 1 в разрезе строк, а в гр. 3 их общая сумма) |
| (1) Таких ситуаций лучше избегать. См. раздел «Какие ошибки не следует исправлять через УР» этой статьи.(2) Дело в том, что суммы, указанные в строках 19 — 23 декларации, также являются налоговыми обязательствами, и, по нашему мнению, могут быть уточнены в соответствии с п. 17.2 Закона № 2181. Хотя следует заметить, что ГНАУ в письмах от 28.05.08 г. № 197/2/15-0210, от 28.05.08 г. № 6208/5/15-0215 настаивает, что за занижение авансовых взносов, начисленных на сумму дивидендов (стр. 20 декларации), применяются штрафные санкции по п.п. 17.1.9 Закона № 2181 независимо от того, кто выявил такое нарушение: налоговый орган или сам плательщик. | |
ПОСЛЕДСТВИЯ ИСПРАВЛЕНИЯ ОШИБОК ЧЕРЕЗ УР
Заполнение декларации после исправления ошибок
В
Порядке № 761 можно найти два упоминания относительно порядка заполнения текущей декларации после исправления ошибок через УР.Во-первых, в случае исправления ошибок через
УР корректировочные строки декларации не заполняются (п. 1 приложения 1 к Порядку № 761). То есть такие ошибки не дублируются в корректировочных строках декларации.Во-вторых, показатель стр. 15
«Сума нарахованого податку за попередній податковий період поточного року» отчетного периода должен быть равен стр. 14 «Податкове зобов'язання звітного періоду» предыдущего отчетного периода текущего года с учетом УР (п. 4 приложения 1 к Порядку № 761). То есть в стр. 15 текущей декларации нужно указать сумму показателей стр. 14 предыдущей декларации и стр. 7 УР, в которых исправлялись показатели деклараций текущего года (УР, в которых исправляются показатели предыдущих лет, не учитываются).До I квартала 2010 года
сумма налога на прибыль, начисленная за базовый отчетный (налоговый) период, которая отражается в лицевом счете плательщика, определялась как разница показателей стр. 14 и стр. 15 декларации. То есть из налогового обязательства за отчетный период исключались суммы, начисленные в декларации за предыдущий период, и суммы, начисленные через УР , в которых исправлялись ошибки текущего года.Исходя из этого после подачи
УР плательщику следовало отражать в текущей декларации исправленные данные (с учетом ошибки).По сути исправление ошибки дублировалось в декларации (но не в корректировочных строках и без начисления штрафных санкций) для того, чтобы влияние такой ошибки на начисленную сумму налога на прибыль затем исключить через стр. 15, хотя соответствующие требования к порядку заполнения декларации не были закреплены в нормативных документах.
Поскольку далеко не все ошибки приводят к занижению или завышению налогового обязательства, то плательщику приходилось подходить творчески (в зависимости от конкретной ситуации) к заполнению текущей декларации и самостоятельно решать, как ее заполнять, чтобы с учетом исправленной ошибки налоговое обязательство получилось правильным.
Начиная с декларации за I квартал 2010 года
ГНАУ изменила алгоритм экспорта показателей декларации в лицевой счет плательщика. Об этом ГНАУ сообщила в письме от 12.04.10 г. № 7163/7/15-0317 (далее — письмо № 7163/7/15-0317)*. Суть изменений заключается в следующем: сумма, которая попадает в лицевой счет, определяется как разница показателя стр. 14 текущей декларации и стр. 14 декларации за предыдущий отчетный период этого года.* См. ком. «Налог на прибыль в лицевом счете плательщика: изменился алгоритм отражения» // «БН», № 20, с. 5.
То есть показатель стр. 15 декларации, в котором учитываются суммы корректировок налогового обязательства через
УР, не влияет на сумму налогового обязательства, начисленного в лицевом счете плательщика за текущий период.Исходя из этого
можно было сделать вывод , что в текущей декларации уже нет необходимости дублировать исправление ошибок, исправленных через УР. Иными словами, можно было предположить, что начиная с декларации за полугодие 2010 года при заполнении текущей декларации после исправления ошибок через УР показатели за отчетный квартал нужно прибавить к ошибочным показателям предыдущей декларации (т. е. до конца года в декларациях должны фигурировать ошибочные данные).Однако, как говорится, «практика пошла по другому пути». Дело в том, что ГНАУ, сообщив о таком изменении алгоритма экспорта начисленных сумм, изменила сам алгоритм несколько по-иному. Теперь при экспорте начисленных сумм в лицевой счет попадает разница между показателем стр. 14 текущей декларации и стр. 14 декларации за
предыдущий отчетный период, а также стр. 7 УР, в которых исправлены ошибки этого года!По сути алгоритм экспорта остался прежним, ведь если сложить показатели стр. 14 предыдущей декларации с показателями стр. 7
УР, то мы получим показатель стр. 15 текущей декларации. Заметим, что об этом «сюрпризе» ГНАУ не сообщала, во всяком случае мы не видели каких-либо официальных разъяснений на этот счет.Судя по-всему, либо специалисты, которые вносили изменения в программное обеспечение, «не правильно» поняли суть изменений, либо алгоритм, который применяется на практике, ГНАУ считает сугубо внутренним делом налоговиков и не считает нужным его обнародовать.
В такой ситуации плательщик, которому нужно заполнить декларацию после исправления ошибок текущего года через
УР, стоит перед нелегким выбором, какие данные следует использовать за предыдущий период: ошибочные (как следует из письма № 7163/7/15-0317) или исправленные данные (как подсказывает практика применения упомянутого письма)?В этой ситуации мы бы посоветовали обратиться с запросом в ГНИ за разъяснениями по этому поводу и исходить из того, как посоветовали налоговики именно вам в индивидуальном налоговом разъяснении. Если же нет времени для того, чтобы ждать ответа налоговиков, или они ответят уклончиво, то поступать следует так, как предусматривают
п. 17.2 Закона № 2181 и п. 2.3 Порядка № 143. Напомним: в этих нормах речь идет о том, что плательщик, выявивший факт занижения налоговых обязательств, обязан либо подать УР, либо отразить недоплату в декларации за следующий налоговый период.То есть ошибку, исправленную в
УР, не нужно исправлять в следующей декларации.Если после исправления ошибки текущего года через
УР в декларации будут использованы исправленные данные предыдущего периода, то это приведет к отражению недоплаты в составе текущих налоговых обязательств (ошибка исправляется как в УР, так и в декларации).Поэтому, по нашему мнению, при заполнении декларации после исправления ошибки текущего года через
УР нужно использовать ошибочные данные предыдущего периода.Даже если в лицевой счет плательщика попадет неправильная (уменьшенная на показатель стр. 7
УР ) сумма налогового обязательства, начисленного по текущей декларации, то это следствие применения налоговиками алгоритма экспорта, который не отвечает требованиям Закона № 2181, Порядка № 143 и письма № 7163/7/15-0317, а не ошибки плательщика, который суммы налоговых обязательств задекларировал правильно.
Исправление ошибок в приложениях
В
Порядке № 143 нет требований об обязательном предоставлении вместе с УР приложений даже в том случае, когда исправляется показатель строки, при заполнении которой с декларацией подается приложение.Форма
УР предусматривает предоставление вместе с УР только объяснений, в которых раскрывается суть корректировок. По нашему мнению, если ошибочный показатель рассчитывался в приложении к декларации, то желательно произвести расчет исправленного показателя в таком же приложении и подать его вместе с пояснительной запиской к УР .Напомним, что предоставляя пояснения к
УР, следует поставить отметку в поле «Пояснення (розкриття) до уточнюючого розрахунку» и указать количество листов таких пояснений (с учетом приложений).Это поможет при заполнении приложений к текущей декларации, которая будет подаваться после предоставления
УР. Ведь в декларации по налогу на прибыль показатели рассчитываются нарастающим итогом, и для расчета показателей за очередной квартал нужно использовать правильные данные об остатках запасов, балансовой стоимости основных фондов и другие данные, которые содержатся в приложениях.Возможны ситуации, когда ошибка, допущенная в приложении, еще не повлияла на показатели декларации, однако ошибочная информация из такого приложения может привести к завышению (занижению) налоговых обязательств в следующих периодах, поскольку для их расчета будут использоваться ошибочные показатели.
В таком случае плательщик может предоставить
УР с прочерками, вместе с которым подать правильно заполненное приложение, и в объяснительной записке указать, что УР подается в связи с исправлением ошибки в приложении.
Какие ошибки не следует исправлять через УР
Форма
УР позволяет полностью учесть результаты исправления ошибки в лицевом счете плательщика только в том случае, когда в ошибочной декларации была задекларирована прибыль или нулевые обязательства (не было убытка) и с учетом исправлений не возникает отрицательное значение (убыток). В таком случае дополнительное налоговое обязательство проводится в лицевом счете либо завышенное ранее налоговое обязательство уменьшается в лицевом счете (в лицевой счет разносится показатель стр. 7 УР ).Если же в ошибочном периоде был убыток, который перекрылся в результате исправления ошибки, или была задекларирована прибыль, которая полностью перекрывается ошибкой, и при этом возник убыток, то в лицевом счете такой перекрытый или возникший убыток не отражается. Однако такие суммы «убыточных» ошибок должны учитываться в следующих периодах для правильного определения суммы полученной прибыли (убытка).
Как мы уже упоминали выше,
Порядок № 761 запрещает отражать ошибки, исправленные в УР, в корректировочных строках декларации. Поэтому часть корректировки, проведенной в УР, которая не нашла отражения в лицевом счете (убыточные корректировки), плательщику следует отражать либо в стр. 04.9 текущей декларации* (если ошибка была допущена в предыдущем году), либо в некорректировочных строках декларации (если ошибка была допущена в текущем году).* См. консультацию «Занижение убытков 2009 года. Как исправить ошибку сегодня» // «БН», 2010, № 37, с. 29, а также консультацию специалистов ГНАУ в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2008, № 48, с. 22.
По сути в текущей декларации плательщику придется учитывать (еще раз исправлять) ошибку, уже исправленную в УР. Хотя это вполне логично и соответствует духу Закона о налоге на прибыль соответствующих норм ни в этом Законе, ни в Порядке № 143 нет. Поэтому есть определенный риск, что налоговики не примут во внимание объяснения плательщика и могут «вырезать» такие повторные корректировки из декларации, ссылаясь на формальное отсутствие законодательных норм.
По нашему мнению, если нет острой необходимости срочно исправить такие ошибки (например, перед проверкой), то лучше их исправлять не с помощью УР, а с помощью корректировочных строк в текущей декларации.
Если же ошибка исправляется, чтобы предотвратить начисление штрафных санкций или для получения из бюджета переплаты, то можно в УР исправить ту часть ошибки, которая влияет на данные лицевого счета, а «убыточный довесок» исправить в текущей декларации через корректировочные строки. В таком случае все формальности будут соблюдены.
Такой подход избавляет плательщика от необходимости ломать голову над отражением результатов исправления через УР в декларации, а при проверке доказывать проверяющим, что такое отражение соответствует требованиям Закона о налоге на прибыль.
ПРИМЕРЫ ИСПРАВЛЕНИЯ ОШИБОК ЧЕРЕЗ УР
Завышение и занижение валовых доходов
Для того чтобы наглядно продемонстрировать различия в порядке исправления ошибок через текущую декларацию и через
УР, рассмотрим ситуации, аналогичные тем, на которых мы демонстрировали порядок исправления ошибок с помощью корректировочных строк декларации.Пример 1.
В I квартале 2010 года были получены валовые доходы от продажи товаров в сумме 1500 грн. (стр. 01.1 декларации), прочие доходы 300 грн. (стр. 1.6 декларации).В III квартале выявлены ошибки, допущенные при составлении декларации за I квартал, в результате которых
валовые доходы от продажи товаров были занижены на 400 грн., а прочие доходы завышены на 50 грн.Если по результатам I квартала 2010 года была задекларирована прибыль, например, налоговое обязательство составило 100 грн. (показатель стр. 12), то для исправления таких ошибок необходимо предоставить
УР, фрагмент которого приведен на рис. 1 (см. с. 45).Если же в I квартале был задекларирован убыток, например в сумме 150 грн., то исправить такие ошибки мы бы рекомендовали в два этапа:
1) в
УР исправляем часть ошибки, которая привела к занижению налогового обязательства в I квартале 2010 года.Для этого находим разницу между общей суммой заниженных валовых доходов 350 грн. (400 - 50) и суммой задекларированного убытка 150 грн. Такая разница составит 200 грн. (350 -
- 150), ее и отражаем в
2) в следующей текущей декларации в корректировочной строке 02.2 отражаем ту часть ошибки, которая перекрыла убыток I квартала 2010 года (150 грн.). При этом следует обратить внимание на порядок определения суммы штрафа, которую нужно указать в стр. 22 декларации.
Если на момент исправления ошибки убыток, задекларированный в I квартале, уже «перекрылся» прибылью следующих периодов и он уменьшил прибыль, задекларированную за I полугодие, то штраф нужно рассчитывать от суммы недоплаты, рассчитанной от всей суммы убытка. Сумма штрафа составит 2 грн. (150 х 25 % х 5 %).
Если же на момент исправления ошибки убыток I квартала перекрылся частично, то штраф следует рассчитывать только от суммы недоплаты, рассчитанной от части перекрытого убытка. Либо вообще не начислять, если убыток в полной сумме «дожил» до момента исправления ошибки.
Вариантов заполнения текущей декларации (за 3 квартала), как отмечалось выше, есть два:
— исходя из
письма № 7163/7/15-0317 показатели строк 01.1 и 01.6 за отчетный квартал нужно прибавить к ошибочным показателям, указанным в предыдущей декларации. То есть до конца года в декларациях использовать ошибочные данные за I квартал. При необходимости правильные данные о суммах валовых доходов можно рассчитать, сложив показатели декларации с соответствующими данными, указанными в УР и/или в корректировочной стр. 02.2 декларации;— или же, исходя из фактического алгоритма экспорта начисленных сумм, действовать по-старому: в строках 01.1 и 01.6 текущей декларации отражать уже
исправленные показатели. Перед применением этого варианта настоятельно рекомендуем получить соответствующее индивидуальное налоговое разъяснение.В любом случае уплате в бюджет подлежит сумма налогового обязательства, возникшего в отчетном периоде (квартале), за вычетом имеющейся переплаты.
Завышение валовых расходов
Пример 2.
Предприятие с марта 2010 года арендует легковой автомобиль у своего работника. Ежемесячная сумма арендной платы составляет 1000 грн. Акты на предоставленные услуги составляются ежемесячно, и на их основании сумма арендной платы (за период март — июнь 2010 года) включалась в состав валовых расходов в полном объеме. Ошибка обнаружена и исправляется в III квартале 2010 года.В данном случае нарушены требования
п.п. 5.4.10 Закона о налоге на прибыль, согласно которому расходы на оперативную аренду легковых автомобилей включаются в состав валовых расходов не в полном объеме, а в размере 50 %. В результате такого нарушения завышены валовые расходы:— в I квартале 2010 года на сумму 500 грн. (1000 х 50 %);
— во II квартале 2010 года на сумму 1500 грн. (1000 х 3 х 50 %).
Чтобы исправить такие ошибки с помощью
УР, нужно подать два УР (за каждый ошибочный период отдельно).В зависимости от того, что было задекларировано в ошибочных периодах: прибыль или убыток, порядок заполнения
УР будет отличаться.Если в обоих периодах была задекларирована прибыль, например, в I квартале показатель стр. 12 декларации составил 200 грн., а за I полугодие — 400 грн., то
УР будут заполнены так, как показано на рис. 3 и 4 (см. с. 45).Если же в одном из ошибочных периодов или в обоих таких периодах был задекларирован убыток, то мы бы рекомендовали в
УР исправлять ошибку только в части заниженного налогового обязательства, а суммы ошибки, которые перекрыли суммы задекларированого убытка, отражать в текущей декларации (в стр. 05.2) и начислять суммы штрафных санкций только на сумму возникшей недоплаты, в порядке, о котором мы рассказали в примере 1.Исходя
из письма № 7163/7/15-0317 при составлении следующих деклараций до конца года (за 3 квартала 2010 года и за 2010 год) в стр. 04.1 следует использовать завышенные показатель, указанный в декларации за 1 полугодие. В то же время возможен и другой подход к заполнению последующих деклараций (подробнее см. радел «Заполнение декларации после исправления ошибок» на. с. 40)
Ошибки при расчете прироста (убыли)
Пример 3
. В IV квартале 2009 года при оприходовании приобретенных товаров в количестве 1000 штук на общую сумму 10000 грн. (без НДС) в их стоимости не были включены транспортно-заготовительные расходы (ТЗР) в сумме 1000 грн. (без НДС). Такая сумма ТЗР включена в состав валовых расходов.Предприятие реализовало эти товары по цене 12 грн./шт.:
— в IV квартале 2009 года в количестве 100 шт.;
— в I квартале 2010 года — 200 шт.;
— во II квартале 2010 года — 300 шт.;
— в III квартале 2010 года — 100 шт.
Других товаров в остатках запасов за этот период не было и других операций в 2010 году предприятие не проводило.
Ошибка обнаружена в III квартале 2010 года.
В данном случае в IV квартале 2009 года была неправильно определена стоимость единицы приобретенных товаров (не учтены ТЗР).
Фактическая стоимость составляет 11 грн./шт. ((10000 + 1000) : 1000), а в учете предприятия товары числятся по стоимости 10 грн./шт. (10000 :
: 1000).
Для того чтобы исправить такие ошибки, нужно, во-первых, откорректировать показатели ошибочных деклараций (за 2009 год, I квартал и I полугодие 2010 года), во-вторых, нужно откорректировать данные приложения К1/1, чтобы ошибка не повлияла на показатели следующих периодов.
1. Исправление ошибок в УР.
Остаток товаров на конец 2009 года составил 900 шт. (1000 - 100), а их фактическая балансовая стоимость 9900 грн. (900 х 11). Если на начало 2009 года у предприятия не было товарных запасов, то прирост балансовой стоимости запасов за 2009 год составил 9900 грн.В приложении К1/1 к декларации за 2009 год была отражена балансовая стоимость запасов в сумме 9000 грн. и прирост балансовой стоимости запасов на такую же сумму. Следовательно, показатель стр. 01.2 декларации за 2009 год занижен на 900 грн. (9900 - 9000).
В декларациях за I квартал и за полугодие 2010 года были занижены данные об убыли балансовой стоимости запасов (стр. 04.2) на сумму 200 грн. и 500 грн., соответственно (порядок расчета этих показателей см. в
Теме недели «Ошибки по налогу на прибыль исправляем в декларации» // «БН», 2010, № 43 — в табл. 1 на с. 44).Чтобы исправить такие ошибки, нужно подать три
УР (отдельно за каждый ошибочный период). Предположим, что в ошибочных декларации была задекларирована прибыль: в 2009 году — 100 грн., в I квартале — 400 грн., в I полугодии — 1000 грн.Примеры заполнения
УР для исправления таких ошибок приведены на рис. 5, 6 и 7 (см. с. 46).Обратите внимание, что в
УР к декларации за полугодие исправляется ошибка только за II квартал (в стр. 2 указана сумма заниженных валовых расходов 300 грн.), поскольку сумма ошибки, допущенной в I квартале, в сумме 200 грн. исправлена отдельно в УР к декларации за I квартал. Общая сумма таких корректировок дает результат за полугодие 500 грн. (300 + 200).Если бы в декларации за 2009 год был задекларирован убыток, то размер недоплаты и сумму штрафа следовало рассчитывать по такому же принципу, как описано в
примере 1.2. Корректировка данных в приложении К1/1.
Несмотря на то что ошибки исправляются в УР, порядок заполнения приложения К1/1 к следующей декларации после исправления ошибки будет таким же, как и при исправлении ошибки в текущей декларации (см. Теме недели «Ошибки по налогу на прибыль исправляем в декларации» // «БН», 2010, № 43 — пример 3 на с. 43). Напомним основные моменты.Во-первых, для того чтобы ошибка не влияла на показатели этого отчетного периода и на последующие периоды,
нужно указать реальную балансовую стоимость запасов (с учетом ТЗР) на конец периода.Во-вторых,
балансовую стоимость запасов на начало года:—
по товарам, которые были использованы в 1 полугодии, не нужно корректировать (такая корректировка проведена через УР), поэтому в приложении К1/1 по ним должны использоваться прежние (ошибочные) данные;—
по товарам, которые были в остатках на 01.07.10 г., следует откорректировать (в данном случае увеличить).
Амортизационные ошибки
Пример 4.
При составлении декларации за I квартал 2010 года в графе 3 таблицы 2 приложения К1/1 была допущена ошибка, в результате которой балансовая стоимость основных фондов группы 2 (норма амортизации — 10 %) оказалась завышенной. Следовало указать сумму 10000 грн., а фактически указана сумма 11000 грн.Других основных фондов на балансе предприятия нет. Ошибка выявлена в III квартале 2010 года.
В результате такой ошибки завышены суммы амортизации в декларации за I квартал 2010 года на сумму 100 грн., а в декларации за I полугодие 2010 года — 190 грн. (порядок расчета этих показателей см. в
Теме недели «Ошибки по налогу на прибыль исправляем в декларации» // «БН», 2010, № 43 — табл. 2 на с. 46).Для исправления таких ошибок нужно подать два
УР (отдельно за каждый ошибочный период). Если в декларациях за I квартал и за полугодие была задекларирована прибыль (например, 150 грн. и 250 грн. соответственно), то сумма недоплаты составит за I квартал — 25 грн. (100 х 25 %), а за II квартал — 23 грн. (90 х 25 %).На рис. 8 (см. с. 46) приведен фрагмент
УР к декларации за I квартал 2010 года, в котором исправлена ошибка в расчете амортизации. УР к декларации за полугодие, в котором будет исправлена сумма амортизации за II квартал, будет заполнен аналогичным образом. Отличия будут только в отраженных суммах: в стр. 3 нужно указать сумму «-90» грн., в стр. 4 — сумму 90 грн., в стр. 7 — сумму 23 грн., в стр. 7.1 — сумму 250 грн., а в стр. 7.2 — сумму 273 грн. (250 + 23). В стр. 8 будет указана сумма штрафа 1 грн. (23 х 5 %).Если же в декларации за I квартал или декларации за I полугодие 2010 года был задекларирован убыток, то размер недоплаты и сумму штрафа следует рассчитывать по такому же принципу, как описано в
примере 1.При этом амортотчисления за III квартал 2010 года необходимо начислить в табл. 2 приложения К1/1 исходя из правильного размера балансовой стоимости основных фондов группы 3 на начало расчетного квартала 8100 грн. (10000 - 1000 - 900), но при расчете показателя графы 5 табл. 2 приложения К1/1 до конца года придется учитывать часть завышенных амортотчислений, начисленных за I полугодие — 2090 грн. (1100 + 990).
Рис. 1.
Фрагмент УР, в котором исправлены ошибки в составе валовыхдоходов (в ошибочном периоде задекларирована прибыль)
Рис. 2.
Фрагмент УР, в котором частично исправлены ошибки в составеваловых доходов (в ошибочном периоде задекларирован убыток)
Рис. 3.
Фрагмент УР, в котором исправлена ошибкав составе валовых расходов за I квартал 2010 года
Рис. 4.
Фрагмент УР, в котором исправлена ошибкав составе валовых расходов за II квартал 2010 года
Рис. 5.
Фрагмент УР к декларации за 2009 год с исправленнойошибкой в приросте балансовой стоимости запасов
Рис. 6.
Фрагмент УР к декларации за I квартал 2010 года с исправленнойошибкой в расчете убыли балансовой стоимости запасов
Рис. 7.
Фрагмент УР к декларации за I полугодие 2010 года с исправленнойошибкой в расчете убыли балансовой стоимости запасов
Рис. 8.
Фрагмент УР к декларации за I квартал 2010 годас исправленной ошибкой в сумме амортизации
ДВА СПОСОБА ИСПРАВЛЕНИЯ — ПРЕИМУЩЕСТВА И НЕДОСТАТКИ
В заключение проведем анализ преимуществ и недостатков двух способов исправления ошибок, допущенных в декларации по налогу на прибыль, для того чтобы вам, уважаемые читатели, было проще определиться с выбором метода корректировки (см. табл. 2).
Безусловно, главное — ошибку своевременно выявить, а то, как ее исправить, это уже дело техники, хотя и имеет ряд специфических нюансов, о которых вам уже все известно.
Таблица 2.
Преимущества и недостатки каждого из способов исправления| Способ исправления | Преимущества | Недостатки |
| текущая декларация | 1) в одной декларации можно исправить ошибки, допущенные в нескольких предыдущих периодах (а не только в одном), при этом сами ошибки могут быть как со знаком «+», так и со знаком «-». Обратите внимание: сворачивается недоплата, но не штраф; | 1) необходимо ждать сроков подачи декларации, в связи с чем предприятие рискует быть проверенным до подачи декларации с исправлениями, а значит, есть вероятность получить штрафы по п.п. 17.1.3 Закона № 2181; |
| УР | 1) через УР, в отличие от текущей декларации, ошибку можно исправить в любой момент; | 1) если ошибки были допущены в разных отчетных налоговых периодах, УР предоставляется за каждый период отдельно (нельзя «свернуть» ошибки разных периодов); |
Документы Темы
Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон № 2181
— Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III.Порядок № 143
— Порядок составления декларации по налогу на прибыль предприятия, утвержденный приказом ГНАУ от 29.03.03 г. № 143.Порядок № 761
— Порядок проведения камеральной проверки налоговой декларации по налогу на прибыль, утвержденный приказом ГНАУ от 05.12.08 г. № 761.
