УСЛУГИ ПО СОЗДАНИЮ КОМПЬЮТЕРНЫХ ПРОГРАММ
облагаются НДС независимо
от места регистрации покупателя
Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 27.09.10 г. № 20064/7/16-1517-26
«О месте поставки услуг по созданию компьютерных программ»
В комментируемом
письме ГНАУ в очередной раз высказала свою позицию в отношении порядка обложения НДС услуг по созданию компьютерных программ. В частности, налоговики подтвердили приверженность подходу, изложенному в письме ГНАУ от 04.12.09 г. № 27085/7/16-1517****, касательно того, что услуги по созданию компьютерных программ и операции по передаче прав на их использование (авторских прав) являются разными по сути. А из этого последовал вывод, что услуги по созданию компьютерных программ не подпадают под действие абз. «д» п.п. 6.5.1 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР (далее — Закон об НДС) и должны облагаться по общим правилам.**** См. «БН», 2010, № 7, с. 8.
Как следует применять к указанным услугам «общие правила», ГНАУ разъяснила в
письме от 04.12.09 г. № 27085/7/16-151, на которое имеется ссылка и в комментируемом документе. По мнению налоговиков, независимо от того, кому именно предоставляются услуги по созданию компьютерных программ (резиденту или нерезиденту), местом их поставки является таможенная территория Украины и они облагаются в общеустановленном порядке по ставке 20 %.Вместе с тем в комментируемом
письме присутствует одно новшество. Так, если ранее ГНАУ отмечала, что услуги по созданию компьютерных программ и операции по передаче прав на их использование должны оформляться договорами разного вида, то теперь «раздельный» порядок налогообложения предписано применять независимо от наличия в договоре разграничения стоимости таких операций. Однако при этом налоговики не разъяснили, как именно для целей исчисления НДС можно разграничить указанные операции в «смешанных» договорах с одной общей стоимостью.Еще добавим следующее. По всей видимости, комментируемое
письмо проверяющие будут применять так:
Порядок обложения НДС услуг по созданию компьютерных программ (мнение ГНАУ)
| Исполнитель | Заказчик | |
| резидент | нерезидент | |
| «Смешанный» авторский (лицензионный) договор, в котором указана общая стоимость услуг по созданию компьютерных программ и передаче авторских прав | ||
| Резидент | Вся сумма облагается НДС по ставке 20 % (абз. «а» п.п. 6.5.1 Закона об НДС) | |
| Нерезидент | Обложение зависит от того, есть ли у нерезидента постоянное представительство на территории Украины(1), либо резидент, выполняющий агентские (представительские) функции от имени нерезидента. Если такие лица есть — то начислять НДС на всю договорную стоимость по ставке 20 % будут они, если нет — покупатель–заказчик компьютерной программы (абз. «а» п.п. 6.5.1 Закона об НДС) | Х |
| Авторский (лицензионный) договор, в котором выделена отдельно стоимость услуг по созданию компьютерных программ и передаче авторских прав: в части платежей за авторские права, не относящихся к роялти(2) | ||
| Резидент | Стоимость авторских прав облагается НДС по ставке 20 % (абз. «д» п.п. 6.5.1 Закона об НДС) | Обложение зависит от того, есть ли у нерезидента постоянное представительство на территории Украины. Если есть — НДС исчисляется со стоимости авторских прав по ставке 20 %, если нет — операция не облагается НДС (абз. «д» п.п. 6.5.1 Закона об НДС) |
| Нерезидент | Х | |
| (1) Если такие услуги поставляются нерезидентом с использованием сети Интернет, он обязан иметь постоянное представительство на территории Украины (п.п. 2.3.3 Закона об НДС).(2) Стоимость услуг по созданию компьютерных программ облагается в вышеприведенном порядке, а роялти в денежной форме не облагаются НДС независимо от места поставки (п.п. 3.2.6 Закона об НДС). | ||
Как видим, для резидента-исполнителя настаивать на обложении компьютерных услуг по нормам
абз. «д» п.п. 6.5.1 Закона об НДС имеет смысл в ситуации, когда он оказывает такие услуги заказчику-нерезиденту, не имеющему постоянного представительства на территории Украины. По нашему мнению, определенные основания для этого есть. Ведь при формулировании в 2005 г. нового порядка обложения НДС исходя из места поставки услуг за основу была взята Шестая Директива Совета ЕС от 17.05.77 г. № 77/388/ЕЕС о гармонизации законодательства стран — членов относительно налогов с оборота — Единая система налога на добавленную стоимость: единая база налогообложения, которой впоследствии на смену пришла Директива Совета от 28.11.06 г. № 2006/112/ЕС о единой системе налога на добавленную стоимость. Так вот в этом документе в числе услуг, место поставки которых определяется по месту регистрации покупателя, в частности, указаны услуги по поставке и обновлению программного обеспечения*. Из этого можно заключить, что и в Законе об НДС место поставки таких услуг должно определяться по месту регистрации покупателя, что фактически реализовано в положениях абз. «д» п.п. 6.5.1 Закона об НДС.* См. приложение II «Индикативный перечень услуг, которые поставляются электронными способами, указанными в пункте (k) статьи 56 (1)».
Однако доказать налоговикам факт наличия «компьютерных» услуг в этой норме со ссылкой на международное право будет весьма сложно. Поэтому
можно пойти более простым путем, предложенным самими налоговиками в письме от 04.12.09 г. № 27085/7/16-151. В частности, можно в договоре о создании по заказу и использовании объекта права интеллектуальной собственности выделить отдельно стоимость услуг по созданию компьютерных программ (в минимальном размере) и стоимость передачи исключительных (неисключительных) авторских прав (в максимальном размере).При этом следует учесть, что согласно ч. 2 ст. 430 Гражданского кодекса Украины имущественные права интеллектуальной собственности на объект, созданный по заказу, принадлежат создателю этого объекта и заказчику совместно, если иное не установлено договором. То есть в таком договоре должно быть четко оговорено, какие именно имущественные права на компьютерные программы передаются заказчику за плату.
