ПОСЛУГИ ЗІ СТВОРЕННЯ КОМП’ЮТЕРНИХ ПРОГРАМ
обкладаються ПДВ незалежно від місця реєстрації покупця
Лист Державної податкової адміністрації України від 27.09.10 р. № 20064/7/16-1517-26
«Про місце поставки послуг зі створення комп'ютерних програм»
У
листі, що коментується, ДПАУ вкотре висловила свою позицію щодо порядку обкладення ПДВ послуг зі створення комп'ютерних програм. Зокрема, податківці підтвердили прихильність до підходу, викладеному в листі ДПАУ від 04.12.09 р. № 27085/7/16-1517**** стосовно того, що послуги зі створення комп'ютерних програм та операції з передачі прав на їх використання (авторських прав) є різними за сутністю. А з цього було зроблено висновок, що послуги зі створення комп'ютерних програм не підпадають під дію абз. «д» п.п. 6.5.1 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР (далі — Закон про ПДВ) і мають обкладатися за загальними правилами.**** Див. «БТ», 2010, № 7, с. 8.
Як потрібно застосовувати до зазначених послуг «загальні правила», ДПАУ роз'яснила в
листі від 04.12.09 р. № 27085/7/16-151, на який є посилання і в документі, що коментується. На думку податківців, незалежно від того, кому саме надаються послуги зі створення комп'ютерних програм (резиденту чи нерезиденту), місцем їх поставки є митна територія України, і вони оподатковуються в загальновстановленому порядку за ставкою 20 %.Водночас у
листі, що коментується, наявне одне нововведення. Так, якщо раніше ДПАУ зазначала, що послуги зі створення комп'ютерних програм та операції з передачі прав на їх використання мають оформлятися договорами різного виду, то тепер «окремий» порядок оподаткування приписано застосовувати незалежно від наявності в договорі розмежування вартості таких операцій. Однак при цьому податківці не роз'яснили, як саме для цілей обчислення ПДВ можна розмежувати зазначені операції у «змішаних» договорах з однією загальною вартістю.Від себе додамо таке. Очевидно,
лист, що коментується, перевіряючі застосовуватимуть так:
Порядок обкладення ПДВ послуг зі створення комп'ютерних програм (думка ДПАУ)
| Виконавець | Замовник | |
| резидент | нерезидент | |
| «Змішаний» авторський (ліцензійний) договір, у якому зазначено загальну вартість послуг зі створення комп'ютерних програм та передачі авторських прав | ||
| Резидент | Уся сума обкладається ПДВ за ставкою 20 % (абз. «а» п.п. 6.5.1 Закону про ПДВ) | |
| Нерезидент | Оподаткування залежить від того, чи є в нерезидента постійне представництво на території України(1), або резидент виконує агентські (представницькі) функції від імені нерезидента. Якщо такі особи є, то нараховувати ПДВ на всю договірну вартість за ставкою 20 % будуть вони, якщо немає — покупець-замовник комп'ютерної програми (абз. «а» п.п. 6.5.1 Закону про ПДВ) | Х |
| Авторський (ліцензійний) договір, у якому виділено окремо вартість послуг зі створення комп'ютерних програм та передачі авторських прав: у частині платежів за авторські права, що не належать до роялті (2) | ||
| Резидент | Вартість авторських прав обкладається ПДВ за ставкою 20 % (абз. «д» п.п. 6.5.1 Закону про ПДВ) | Оподаткування залежить від того, чи є в нерезидента постійне представництво на території України. Якщо є, то ПДВ обчислюється з вартості авторських прав за ставкою 20 %, якщо немає — операція не обкладається ПДВ (абз. «д» п.п. 6.5.1 Закону про ПДВ) |
| Нерезидент | Х | |
| (1) Якщо такі послуги поставляються нерезидентом з використанням мережі Інтернет, він зобов'язаний мати постійне представництво на території України (п.п. 2.3.3 Закону про ПДВ). (2) Вартість послуг зі створення комп'ютерних програм оподатковується в описаному вище порядку, а роялті у грошовій формі не обкладаються ПДВ незалежно від місця поставки (п.п. 3.2.6 Закону про ПДВ). | ||
Як бачимо, для резидента-виконавця наполягати на оподаткуванні комп'ютерних послуг за нормами
абз. «д» п.п. 6.5.1 Закону про ПДВ є сенс у ситуації, коли він надає такі послуги замовнику-нерезиденту, який не має постійного представництва на території України. На нашу думку, певні підстави для цього є. Адже при формулюванні у 2005 році нового порядку обкладення ПДВ виходячи з місця поставки послуг за основу було взято Шосту Директиву Ради ЄС від 17.05.77 р. № 77/388/ЄЕС щодо гармонізації законодавства країн-членів стосовно податків з обороту — Єдина система податку на додану вартість: єдина база оподаткування, якій згодом на зміну прийшла Директива Ради від 28.11.06 р. № 2006/112/ЄС про єдину систему податку на додану вартість. Саме в цьому документі серед послуг, місце поставки яких визначається за місцем реєстрації покупця, зокрема, зазначено послуги з поставки та оновлення програмного забезпечення*. З цього можна дійти висновку, що і в Законі про ПДВ місце поставки таких послуг має визначатися за місцем реєстрації покупця, що фактично реалізовано в положеннях абз. «д» п.п. 6.5.1 Закону про ПДВ.* Див. додаток II «Індикативний перелік послуг, що поставляються електронними способами, які зазначено в пункті (k) статті 56 (1)».
Проте довести податківцям факт наявності «комп'ютерних» послуг у цій нормі з посиланням на міжнародне право буде дуже важко. Тому можна піти простішим шляхом, запропонованим самими податківцями в
листі від 04.12.09 р. № 27085/7/16-151. Зокрема, можна в договорі про створення на замовлення та використання об'єкта права інтелектуальної власності виділити окремо вартість послуг зі створення комп'ютерних програм (у мінімальному розмірі) та вартість передачі виключних (невиключних) авторських прав (у максимальному розмірі).При цьому слід ураховувати, що згідно з
ч. 2 ст. 430 Цивільного кодексу України майнові права інтелектуальної власності на об'єкт, створений на замовлення, належать творцеві цього об'єкта і замовнику спільно, якщо інше не встановлено договором. Отже, у такому договорі має бути чітко застережено, які саме майнові права на комп'ютерні програми передаються замовнику за плату.
