ВОЗВРАТ ТОВАРОВ И НДС:
ГНАУ разъяснила порядок отражения в декларации
Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 06.10.10 г. № 12659/5/16-1516
«Об отражении в декларации по НДС не облагаемых налогом операций возврата товаров или предоплаты»
В комментируемом
письме ГНАУ рассмотрела вопросы, связанные с отражением в налоговом учете операций по возврату товаров (услуг) или предоплат за непоставленные товары (услуги).Возвраты по операциям, которые не являются объектом обложения НДС.
Суть разъяснений ГНАУ сводится к тому, что операции возврата «необъектных» товаров (услуг) или предоплаты за такие товары (услуги) не отражаются в декларации по НДС в корректировочных строках 8 и 16. Поэтому их можно откорректировать только путем представления уточняющего расчета.
Свою позицию главный налоговый орган построил на двух таких постулатах.
Во-первых, при продаже товаров (услуг), поставка которых не является объектом обложения НДС согласно
п. 3.2 Закона об НДС*, налоговая накладная не составляется, а при возврате таких товаров (или предоплаты за товары, услуги) не составляется расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной.* Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.
Во-вторых, операции по поставке товаров (услуг), не являющиеся объектом налогообложения согласно
п. 3.2 Закона об НДС, и операции по приобретению указанных товаров (услуг) отражаются в налоговой декларации по НДС (строки 3 и 11.2) и в реестре полученных и выданных налоговых накладных.По поводу выводов ГНАУ следует сделать несколько замечаний.
1. Бывают исключения из этих правил, например, согласно
п. 9 Порядка № 165** в налоговой накладной, выписанной на финлизинговый платеж, могут быть одновременно заполнены: графа 7 (в ней отражается часть вознаграждения, превышающая двойную учетную ставку НБУ, которая облагается НДС по ставке 20 %) и графа 10 (в ней отражается сумма вознаграждения в пределах двойной учетной ставки НБУ, которая согласно п.п. 3.2.2 Закона об НДС не является объектом обложения НДС)***.** Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 165.
*** Подробнее см. в статье «Финансовый лизинг: особенности правового регулирования и налогового учета» // «БН», 2010, № 42, с. 16.
Соответственно, в случае возврата таких частично необлагаемых услуг (предоплаты) продавец
обязан выписать расчет корректировки к налоговой накладной. Следовательно, отражать такой расчет корректировки в декларациях по НДС продавец и покупатель должны в общем порядке в стр. 8 или 16 декларации.2. Уточняющий расчет к декларации подается только в том случае, если плательщик выявил ошибку, допущенную в декларации за предыдущий период (
п. 4.4 Порядка № 166****).**** Порядок заполнения и предоставления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 166.
Поэтому, если следовать рекомендациям ГНАУ, то продавец и покупатель в периоде возврата «необъектных» товаров (предоплат) не отражают такой возврат в декларации, а через уточняющий расчет корректируют показатели той декларации, в которой была отражена поставка (получение), несмотря на то что никакой ошибки в таком периоде не было.
По нашему мнению, нет принципиальной разницы, в каком документе будет отражена корректировка объема необлагаемых операций — в уточняющем расчете или в декларации. Хотя логичнее провести такую корректировку в том периоде, в котором товары (предоплата) были возвращены и отражены в реестрах полученных и выданных налоговых накладных, а сделать это можно только в корректировочных строках 8 и 16 декларации. Однако, судя по всему, ГНАУ против такой корректировки.
Корректировка показателя стр. 10.2 декларации.
В комментируемом
письме ГНАУ совершенно справедливо заметила, что в случае приобретения с НДС товаров (работ, услуг, объектов основных фондов), для использования в операциях, которые не подлежат обложению НДС, право на налоговый кредит у покупателя не возникает. Это прямо предусмотрено в п.п. 7.4.1 Закона об НДС. Такие операции отражаются в стр. 10.2 декларации по НДС.Исходя из этого ГНАУ сделала вывод, что при корректировке объемов приобретения таких товаров налоговый кредит покупателя
не корректируется в связи с его отсутствием, а объемы, которые подлежат корректировке, отражаются в уточняющем расчете.Корректировка налоговых обязательств продавца осуществляется в общем порядке.
Действительно, если корректировка связана с возвратом товаров (предоплат), а не с изменением направления использования товаров (в налогооблагаемых операциях вместо необлагаемых), то корректировать налоговый кредит покупателя нет оснований. Но с порядком такой корректировки (только через уточняющий расчет) можно поспорить.
Дело в том, что в случае возврата товара в соответствии с
п. 4.5 Закона об НДС и п. 20 Порядка № 165 продавец обязан направить покупателю расчет корректировки к налоговой накладной, для отражения которых в декларации предусмотрена специальная стр. 16.2, а также приложение 1 к декларации.Порядок № 166
не запрещает отражать в стр. 16.2 декларации расчеты корректировки к налоговым накладным, по которым не сформирован налоговый кредит. Поэтому, по нашему мнению, плательщик может откорректировать объемы приобретения в стр. 16.2 декларации по НДС, при этом в графе Б будет стоять прочерк, ведь сумма налогового кредита при этом не корректируется.Однако ГНАУ предлагает проводить такую корректировку только в уточняющем расчете. То есть первоначальное отражение объемов приобретения в стр. 10.2 следует воспринимать как ошибку, которая будет исправлена через уточняющий расчет, а расчет корректировки к налоговой накладной вообще не принимать во внимание.
Для полноты картины заметим, что в п. 4 письма ГНАУ от 04.12.09 г. № 27084/7/16-1517* при возврате товаров или предоплаты за непоставленные товары, операции по поставке которых облагаются по ставке 0 % и отражаются в стр. 2.2 декларации, налоговики рекомендовали поставщику отражать уменьшение объема поставки в гр. А стр. 8.3 декларации (в гр. Б ставится прочерк). Аналогичный вывод был сделан относительно возврата товаров,
освобожденных от налогообложения на основании ст. 5 Закона об НДС, в консультации налоговиков, опубликованной в газете «Налоговый, банковский, таможенный консультант», 2009, № 27, с. 13, где рекомендовано отражать возврат льготируемых товаров в графе А стр. 8.3.* См. статью «Актуальные вопросы по НДС: отвечает ГНАУ, комментирует редакция» // «БН», 2009, № 51, с. 39.
