СЕЛЬХОЗУСЛУГИ,
предоставляемые третьим лицам, по мнению ГНАУ,
не подпадают под действие спецрежима по НДС
Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 19.10.10 г. № 22219/7/16-1417
«О предоставлении услуг сельскохозяйственным товаропроизводителем другим плательщикам налогов»
Проблемы с отнесением услуг, предоставленных сельхозпредприятиями другому субъекту хозяйствования, к деятельности в сфере сельского хозяйства, облагаемой налогом в соответствии со
ст. 81 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР (далее — Закон об НДС), возникли уже давно.Толчок спорам дало Минагрополитики, которое в
письме от 23.04.09 г. № 37-21-1-15/6802 неожиданно для всех сделало вывод, что услуги, предоставленные третьему лицу (другому субъекту хозяйствования), не могут быть отнесены к сельскохозяйственной деятельности, на которую могут распространяться нормы ст. 81 Закона об НДС.Мнение Минагрополитики подхватила ГНАУ, которая сначала в консультациях отдельных специалистов* (так сказать, сделала пробный выстрел, чтобы увидеть реакцию), а теперь в комментируемом
письме уже от имени целого ведомства пришла к аналогичного выводу (см. «Распространяется ли спецрежим по НДС на предоставленные сельхозпредприятиями сельхозуслуги на сторону»).* Консультации в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2009, № 22, с. 32; 2010, № 12, с. 70.
| Распространяется ли спецрежим по НДС на предоставленные Извлечение из комментируемого письма «При этом подпунктом 81.15.2 ст. 81 Закона определено, что деятельностью в сфере сельского хозяйства является производство продукции животноводства и растениеводства. То есть операции по предоставлению услуг субъектом специального режима налогообложения другим плательщикам налогов, в том числе по использованию сельскохозяйственной техники, не могут быть отнесены к деятельности в сфере сельского хозяйства, на которую распространяются нормы ст. 81 Закона и, соответственно, в налоговом учете объемы поставок таких услуг отражаются в налоговой декларации по НДС, согласно которой осуществляются расчеты с бюджетом. Одновременно следует отметить, что Министерством аграрной политики Украины в письме от 23.04.2009 г. № 37-21-1-15/6802 разъяснено, что услуги, предоставленные другому субъекту хозяйствования, приведенные в Перечне видов деятельности, на которые распространяются нормы статьи 81 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость», утвержденном постановлением КМУ от 21.01.2009 г. № 23, не относятся к сельскохозяйственной деятельности». |
Выводы, сделанные ГНАУ в комментируемом
письме, указывают на то, что налоговики хотят полностью запретить облагать налогом в рамках спецрежима по НДС предоставленные сельхозпредприятиями сельхозуслуги третьим лицам, хотя Минагрополитики и признавало спецрежимными так называемые сопутствующие услуги.Мы с налоговиками не согласны. Аргументируем свою позицию следующим:
1.
Во-первых, главный аргумент налоговиков является необоснованным. Он заключается в том, что в п.п. 81.15.2 Закона об НДС, где речь идет о производстве продукции растениеводства и животноводства, не упоминается об услугах. На этом основании сделан вывод, что услуги формально находятся за пределами определенного обобщенного термина «деятельность в сфере сельского хозяйства», т. е. не относятся к сельхоздеятельности. Однако на наш взгляд, этот факт не может выступать в качестве запрета на распространение на них спецрежима по НДС. Ведь в других подпунктах статьи 81 Закона об НДС, например в п. 81.6, содержится прямая норма, указывающая на правомерность распространения спецрежима по НДС на предоставленные сельхозпредприятием сельхозуслуги: «Сельскохозяйственным считается предприятие, основной деятельностью которого является поставка произведенных (предоставленных) им сельскохозяйственных товаров (услуг) на собственных или арендованных производственных мощностях, а также на давальческих условиях, в которой удельный вес стоимости сельскохозяйственных товаров (услуг) составляет не менее 75 процентов стоимости всех товаров (услуг), поставленных в течение предыдущих двенадцати последовательных отчетных налоговых периодов в совокупности».2.
Во-вторых, в комментируемом письме налоговики полностью игнорируют определяющую роль Перечня видов деятельности, на которые распространяются нормы статьи 81 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость», утвержденного постановлением КМУ от 21.01.09 г. № 23, хотя он разработан для реализации ст. 81 Закона об НДС (на что указано в п.п. 81.15.7 Закона об НДС) и в его пунктах 12 — 15 приведен перечень сельхозуслуг, которые предоставляются третьим лицам и на которые распространяется действие спецрежима по НДС.Заметим, что ранее (
письмо от 11.02.09 г. № 2581/7/29-1017 // «БН», 2009, № 8, с. 14) налоговики настаивали, что именно виды деятельности, указанные в этом Перечне, подпадают под действие спецрежима по НДС и они будут указаны в полученном Спецсвидетельстве сельхозпредприятия.Кстати, что касается
п.п. 81.15.1 Закона об НДС, к которому обращаются налоговики в указанных консультациях, то определенные ими виды деятельности нашли отражение в п. 16 Перечня № 23.3.
В-третьих, письмо Минагрополитики, на которое ссылается ГНАУ, не может служить доказательством при решении вопросов налогообложения потому, что в компетенцию Минагрополитики не входит давать разъяснения по налогообложению, и оно предоставлялось только отдельному субъекту хозяйствования при решении конкретного вопроса и не может распространяться на всех субъектов хозяйствования.4.
В-четвертых, комментируемое письмо ГНАУ носит лишь информативный характер, потому что оно не утверждено приказом и не может противоречить или сужать действие нормативно-правовых актов, в частности Закона об НДС, в части применения спецрежима по НДС.То есть, как видим, аргументов против фискального мнения, изложенного, налоговиками в комментируемом
письме, более чем достаточно.И все же налоговики на местах наверняка будут им пользоваться, поскольку в последней части этого
письма ГНАУ обязала свои местные органы провести анализ видов деятельности сельскохозяйственных товаропроизводителей и по результатам такого анализа требовать от предприятий, применявших спецрежим по НДС, при предоставлении сельхозуслуг третьим лицам (операций по предоставлению услуг другим субъектам хозяйствования) отражать такие операции исключительно в декларации по НДС, по которой осуществляются расчеты с бюджетом.То есть этими действиями налоговики имеют целью «вернуть» в бюджет «неправильно» начисленные суммы НДС за предоставленные третьим лицам сельхозуслуги.
При этом они наверняка захотят делать это с начала действия ст. 81 Закона об НДС (практически за два последних года).Обратим внимание: если налоговики на местах рискнут выполнять положения комментируемого
письма, для предприятий возможны два сценария развития событий:1) если при проверке налоговики обнаружат, что размер предоставленных сельхозуслуг не повлиял на 75 % критерий, то субъектам хозяйствования угрожает лишь начисление налоговых обязательств по общим правилам за предоставленные услуги. Заметьте, что при этом должна быть учтена часть налогового кредита, связанного с получением таких услуг. Кроме того, не избежать и начисления штрафа на основании
п.п. 17.1.3 Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III (далее — Закон № 2181);2) если же при проверке налоговики обнаружат, что размер предоставленных услуг повлияет на 75 % критерий, т. е. субъект хозяйствования без учета предоставленных сельхозуслуг не будет соблюдать его
(удельный вес несельскохозяйственных товаров (услуг), поставленных в течение предыдущих двенадцати последовательных отчетных налоговых периодов, в совокупности превысит 25 % стоимости всех поставленных товаров, услуг), последствия будут более плачевны.В этом случае налоговики составят Акт проверки, в котором на основании
п. «в» п. 81.11 Закона об НДС укажут, что предприятие с первого числа месяца, в котором не был соблюден 75 % критерий (допущено превышение 25 % поставки несельскохозяйственных товаров, услуг), считается плательщиком НДС на общих основаниях. При этом с этого момента Спецсвидетельство приравнивается к обычному Свидетельству, а сельхозпредприятие считается уплачивающим НДС по общим правилам (п.п. 29.2 Положения о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденного приказом ГНАУ от 01.03.2000 г. № 79, далее — Положение № 79).В связи с этим все операции, которые были осуществлены начиная с месяца несоблюдения 75 % критерия, должны быть обложены НДС по общим правилам (а не в рамках спецрежима), т. е. должны найти свое отражение в декларации, по которой осуществляются расчеты с бюджетом. Безусловно, налоговики наложат на предприятие и штраф на основании
п.п. 17.1.3 Закона № 2181 — по «доначисленным» суммам НДС.Кроме того, если предприятие не соблюдало 75 % критерий, в соответствии с
п.п. 29.4 Положения № 79 налоговики должны осуществить перерегистрацию таких предприятий, переведя их из субъектов спецрежима в обычных субъектов обложения НДС, т. е. исключить такое предприятие из реестра субъектов спецрежима (это право им предоставлено п. «б» п. 81.11 Закона об НДС), провести аннулирование Спецсвидетельства и регистрацию сельхозпредприятия в качестве плательщика НДС на общих условиях и выдать новое Свидетельство по процедурам перерегистрации.Для этого они составляют
Акт об исключении сельскохозяйственного предприятия из реестра субъектов специального режима налогообложения по форме № 6-РС (приложение 9 к Положению № 79).При этом следует обратить внимание на то, что дата регистрации плательщиком НДС не изменится;
датой исключения сельхозпредприятия из реестра субъектов спецрежима налогообложения будет дата утверждения акта об исключении из реестра; датой, с которой сельхозпредприятие считается плательщиком НДС на общих основаниях, будет первое число месяца, в котором было допущено превышение, а датой аннулирования Спецсвидетельства и датой начала действия нового Свидетельства будет дата внесения в реестр записи о перерегистрации.То есть, как видите, если налоговики будут выполнять требования комментируемого письма (еще раз отмечаем, что требования необоснованны и противоречат законодательству), последствия для предприятий будут весьма плачевны. Поэтому наверняка сельхозпредприятиям придется отстаивать свою позицию в суде, потому что убедить налоговиков вряд ли удастся.
