ОТРИЦАТЕЛЬНЫЙ ФИНРЕЗУЛЬТАТ ПО ЦЕННЫМ БУМАГАМ:
под видом убытков ГНАУ решила «обрезать» расходы!
Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 10.11.10 г. № 24268/7/15-0317
«Об отражении отрицательного финансового результата операций с ценными бумагами и деривативами в 2010 году»
В комментируемом
письме ГНАУ разъяснила порядок учета отрицательного финансового результата операций с ценными бумагами и деривативами (ЦБ) при определении объекта обложения налогом на прибыль в 2010 году.Суть этих «разъяснений» сводится к тому, что порядок переноса отрицательного значения, предусмотренный
п. 22.4 Закона о налоге на прибыль*, которым установлено 20 % ограничение на перенос убытков 2009 года, применяется и к отрицательному финансовому результату по операциям с ЦБ.* Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.
Другими словами, в стр. 1.3, 2.3, 3.3, 4.3, 5.3, 6.3 и 7.3 приложения К3 к декларации по налогу на прибыль за 3 квартала 2010 года и за 2010 год плательщик может отразить только 20 % от отрицательных показателей, указанных в стр. 1, 2, 3, 4, 5, 6 и 7 приложения К3 к декларации за 2009 год.
Для того чтобы оценить обоснованность таких выводов, напомним некоторые ключевые моменты.
1. Что ограничивает п 22.4
. В статье «Убытки в декларации по налогу на прибыль за 3 квартала» // «БН», 2010, № 44, с. 20 мы подробно рассказывали об особенностях отражения убытков в 2010 году. Напомним основные выводы:— в декларациях за 3 квартала 2010 года и за 2010 год в составе валовых расходов можно учесть только 20 % суммы
отрицательного значения объекта налогообложения по налогу на прибыль (убытка), образовавшегося по состоянию на 01.01.10 г.;— 20 % ограничение применяется также и к самостоятельно выявленным ошибкам по результатам прошлых лет, в случае если такие ошибки будут влиять
на увеличение отрицательного значения, накопленного по состоянию на 01.01.10 г.То есть
п. 22.4 Закона о налоге на прибыль ограничивает убытки, которые включаются в состав валовых расходов.2. Отрицательный финрезультат по ЦБ.
В п.п. 7.6.1 Закона о налоге на прибыль предусмотрено, что плательщик ведет отдельный учет финансовых результатов операций с ЦБ. Если расходы на приобретение каждого вида ЦБ превышают доходы, полученные от продажи ЦБ такого вида, то отрицательный финансовый результат переносится на уменьшение финансовых результатов от операций с такими ЦБ следующих периодов. Положительный финрезультат включается в валовые доходы.Обратите внимание, что при этом
отрицательный объект налогообложения (убыток) по операциям с ЦБ в принципе не может возникнуть, ведь в декларацию (стр. 01.4) попадает только положительный финансовый результат по операциям с ЦБ.На практике эти правила реализованы в форме декларации и приложения К3.
Отрицательный финрезультат по операциям с ЦБ, хоть и переносится на следующий отчетный период в порядке, предусмотренном в
ст. 6 Закона о налоге на прибыль (по правилам переноса убытков), но в отличие от убытков, в состав валовых расходов он не включается (отражается только в приложении К3 к декларации).Следует заметить, что в стр. 1.3, 2.3, 3.3, 4.3, 5.3, 6.3 и 7.3 приложения К3 могут «зависнуть» две категории сумм:
— отрицательный финрезультат, полученный по ЦБ, которые были проданы по цене ниже цены приобретения (такая часть является убытком от операций с ЦБ, но применять к ней положения
п. 22.4 Закона о налоге на прибыль , на наш взгляд, нет формальных оснований, ведь он не включается в валовые расходы);— стоимость ЦБ, которые не реализованы на конец предыдущего года (по сути это вообще не финансовый результат, а
расходы на приобретение ЦБ и ограничения, предусмотренные в п. 22.4 Закона о налоге на прибыль, на них не распространяются).Таким образом, термины «отрицательный объект налогообложения (убыток)» и «отрицательный финансовый результат по операциям с ЦБ» — как говорят в Одессе, это две большие разницы. Поэтому ограничения, установленные для включения в валовые расходы убытков 2009 года, нельзя применять к отрицательному финрезультату по ЦБ.
Тем не менее, насколько нам известно, налоговики уже начали бороться с «убытками» по ЦБ. В этой связи любая, даже прибыльная операция с ЦБ превратится в сверхприбыльную. Продемонстрируем это на примере.
Пример.
В 2009 году плательщик приобрел облигации на сумму 1000 грн., но до конца года не реализовал их. Эта сумма отражена в стр. 2 приложения К3 к декларации за 2009 год.В I квартале 2010 года такие облигации были проданы по цене 1100 грн. Следовательно, в валовые доходы (стр. 01.4 декларации) попадет положительный финансовый результат 100 грн. Он формируется в стр. 2 приложения К3 как разница доходов от продажи облигаций 1100 грн. (стр. 2.1) и отрицательного финрезультата предыдущего года (расходов на приобретение облигаций) в сумме 1000 грн. (стр. 2.3).
Если руководствоваться комментируемым письмом и в декларации за 3 квартала 2010 года к отрицательному финрезультату по облигациям применить положения п. 22.4 Закона о налоге на прибыль, то в стр. 2.3 приложения К3 нужно будет указать сумму 200 грн. (1000 х 20 %). Следовательно, прибыль от операций с облигациями увеличится до суммы 900 грн. (1100 - 200 грн.), что, по нашему мнению, в корне неправильно.
