ВІД’ЄМНИЙ ФІНРЕЗУЛЬТАТ ЗА ЦІННИМИ ПАПЕРАМИ:
у вигляді збитків ДПАУ вирішила «обрізати» витрати!
Лист Державної податкової адміністрації України від 10.11.10 р. № 24268/7/15-0317
«Про відображення від’ємного фінансового результату операцій з цінними паперами та деривативами у 2010 році»
У
листі, що коментується, ДПАУ роз’яснила порядок обліку від’ємного фінансового результату операцій з цінними паперами і деривативами (ЦП) при визначенні об’єкта обкладення податком на прибуток у 2010 році.Сутність цих «роз’яснень» зводиться до того, що порядок перенесення від’ємного значення, передбачений
п. 22.4 Закону про податок на прибуток*, яким установлене 20 % обмеження на перенесення збитків 2009 року, застосовується і до від’ємного фінансового результату за операціями з ЦП.* Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.
Інакше кажучи, у ряд. 1.3, 2.3, 3.3, 4.3, 5.3, 6.3 і 7.3 додатка К3 до декларації з податку на прибуток за 3 квартали 2010 року і за 2010 рік платник може відобразити лише 20 % від’ємних показників, зазначених у ряд. 1, 2, 3, 4, 5, 6 і 7 додатка К3 до декларації за 2009 рік.
Для того щоб оцінити обґрунтованість таких висновків, нагадаємо деякі ключові моменти.
1. Що обмежує п. 22.4
. У статті «Збитки в декларації з податку на прибуток за 3 квартали» // «БТ», 2010, № 44, с. 20 ми докладно розповідали про особливості відображення збитків у 2010 році. Нагадаємо основні висновки:— у деклараціях за 3 квартали 2010 року і за 2010 рік до складу валових витрат можна включити лише 20 % суми
від’ємного значення об’єкта оподаткування з податку на прибуток (збитку), що утворився станом на 01.01.10 р.;— 20 % обмеження застосовується також і до самостійно виявлених помилок за результатами минулих років, у разі якщо такі помилки впливатимуть
на збільшення від’ємного значення, накопиченого станом на 01.01.10 р.Отже,
п. 22.4 Закону про податок на прибуток обмежує збитки, що включаються до складу валових витрат.2. Від’ємний фінрезультат за ЦП.
У п.п. 7.6.1 Закону про податок на прибуток передбачено, що платник веде окремий облік фінансових результатів операцій з ЦП. Якщо витрати на придбання кожного виду ЦП перевищують доходи, отримані від продажу ЦП такого виду, то від’ємний фінансовий результат переноситься у зменшення фінансових результатів від операцій з такими ЦП наступних періодів. Додатний фінрезультат уключається до валових доходів.Зверніть увагу, що при цьому
від’ємний об’єкт оподаткування (збиток) за операціями з ЦП у принципі не може виникнути, адже до декларації (ряд. 01.4) потрапляє тільки додатний фінансовий результат за операціями з ЦП.На практиці ці правила реалізовано у формі декларації та додатка К3.
Від’ємний фінрезультат за операціями з ЦП хоча й переноситься на наступний звітний період у порядку, передбаченому в
ст. 6 Закону про податок на прибуток (за правилами перенесення збитків), але, на відміну від збитків, до складу валових витрат не включається (відображається лише в додатку К3 до декларації).Слід зауважити, що в ряд. 1.3, 2.3, 3.3, 4.3, 5.3, 6.3 і 7.3 додатка К3 можуть «зависнути» дві категорії сум:
— від’ємний фінрезультат, отриманий за ЦП, які було продано за ціною нижчою за ціну придбання (така частина є збитком від операцій з ЦП, але застосовувати до неї положення
п. 22.4 Закону про податок на прибуток, на наш погляд, немає формальних підстав, адже він не включається до валових витрат);— вартість ЦП, які не реалізовано на кінець попереднього року (по суті, це взагалі не фінансовий результат, а
витрати на придбання ЦП, тож обмеження, передбачені в п. 22.4 Закону про податок на прибуток, на них не поширюються).Таким чином, терміни «від’ємний об’єкт оподаткування (збиток)» і «від’ємний фінансовий результат за операціями з ЦП» — як кажуть в Одесі — це дві великі різниці. Тому обмеження, установлені для включення до валових витрат збитків 2009 року, не можна застосовувати до від’ємного фінрезультату за ЦП.
Проте, наскільки нам відомо, податківці вже почали боротися зі «збитками» за ЦП. У зв’язку з цим будь-яка, навіть прибуткова операція з ЦП перетвориться на надприбуткову. Продемонструємо це на прикладі.
Приклад.
У 2009 році платник придбав облігації на суму 1000 грн., але до кінця року не реалізував їх. Цю суму відображено в ряд. 2 додатка К3 до декларації за 2009 рік.У I кварталі 2010 року такі облігації було продано за ціною 1100 грн. Отже, до валових доходів (ряд. 01.4 декларації) потрапить додатний фінансовий результат 100 грн. Він формується в ряд. 2 додатка К3 як різниця доходів від продажу облігацій 1100 грн. (ряд. 2.1) та від’ємного фінрезультату попереднього року (витрат на придбання облігацій) у сумі 1000 грн. (ряд. 2.3).
Якщо керуватися
листом , що коментується, і в декларації за 3 квартали 2010 року до від’ємного фінрезультату за облігаціями застосувати положення п. 22.4 Закону про податок на прибуток, то в ряд. 2.3 додатка К3 потрібно буде вказати суму 200 грн. (1000 х 20 %). Отже, прибуток від операцій з облігаціями збільшиться до суми 900 грн. (1100 - 200 грн.), що, на нашу думку, абсолютно неправильно.
