КАКОЙ ПЕРИОД СЛЕДУЮЩИЙ
при переходе с квартального на месячный налоговый период по НДС?
Поводом для написания этой статьи стал такой вопрос читателя: «Наше предприятие является квартальным плательщиком НДС. В октябре 2010 года объем налогооблагаемых операций приблизился к сумме 300 тыс. грн. Если превышение состоится в ноябре, то какой отчетный период будет следующим для переноса отрицательного значения стр. 26 декларации за III квартал 2010 года?».
Попытаемся разобраться в этой довольно запутанной ситуации.
Николай ШПАКОВИЧ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Переходы квартал — месяц в Законе об НДС
Для начала напомним, что согласно
п.п. 7.8.1 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР (далее — Закон об НДС) налоговым периодом по НДС является один календарный месяц, а в случаях, специально предусмотренных этим Законом, — календарный квартал.Такие «особые» случаи описаны в
п.п. 7.8.2 Закона об НДС и п. 2.3 Порядка заполнения и предоставления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 166 (далее — Порядок № 166), где предусмотрено, что плательщик НДС, объем налогооблагаемых операций* которого за прошедшие 12 месячных налоговых периодов не превысил сумму 300 тыс. грн., может выбрать квартальный налоговый период.* В письме от 26.04.10 г. № 4813/5/16-1516 ГНАУ в очередной раз заявила, что при определении объема налогооблагаемых операций следует учитывать операции, облагаемые налогом по ставке 20 % или 0 %, а также освобожденные от налогообложения операции. То есть не учитываются только операции, которые не являются объектом налогообложения (см. ком. «Расчет 300-тыс. объема для НДС-регистрации: ГНАУ считает по-своему» // «БН», 2010, № 29, с. 10).
Заявление о выборе квартального налогового периода подается налоговому органу
вместе с декларацией за последний налоговый период календарного года (декабрь или IV квартал). Квартальный налоговый период начинает применяться с первого налогового периода (I квартала) следующего календарного года.Такое заявление должно подаваться ежегодно. В случае его неподачи плательщик, который ранее применял квартальный налоговый период, с начала следующего года обязан отчитываться ежемесячно начиная с января (
абз. 3 п. 2.4 Порядка № 166).Если в течение какого-либо периода с начала текущего года объем налогооблагаемых операций плательщика НДС превышает сумму 300 ты. грн., то такой плательщик обязан самостоятельно перейти на месячный налоговый период начиная с месяца, на который приходится такое превышение.
В форме декларации по НДС предусмотрено специальное поле «
Відмітка про перехід на місячний податковий період з поточного звітного податкового періоду», в котором ставится знак «Х» в случае перехода на месячный отчетный период (только в первой месячной декларации).Общая информация о налоговых периодах, которые могут применяться плательщиками НДС, приведена в таблице на с. 29.
Отчетные периоды по НДС
| Налоговый период | Когда применяется |
| Месячный | Начало применения. |
| Квартальный | Начало применения. |
Как отчитываться при переходе
Если переход с квартального отчетного периода происходит с первого месяца квартала, например с октября, то каких-либо трудностей с определением отчетных периодов не возникает. Декларация за последний квартальный налоговый период (III квартал 2010 года) подается не позднее 09.11.10 г., первая декларация за месячный отчетный период (октябрь 2010 года) подается не позднее 20.11.10 г.
В ситуации, когда переход будет происходить с ноября или декабря 2010 года, ситуация немного сложнее. Дело в том, что
п.п. 2.5.1 Порядка № 166 обязывает плательщика подать декларацию по НДС за период, в котором состоялось превышение (ноябрь или декабрь 2010 года), несмотря на то что декларация, в которой будут отражены показатели за предыдущий(ие) месяц(ы) такого квартала, еще не подавалась в налоговый орган (она подается по окончании квартала, в котором произошло превышение).Как отчитываться в такой ситуации, рассказала ГНАУ в
письме от 28.02.08 г. № 3975/7/16-1515-20 (см. «Как отчитываться при переходе в середине квартала»).
| Как отчитываться при переходе в середине квартала Извлечение из письма ГНАУ от 28.02.08 г. № 3975/7/16-1515-20 «<…> если плательщиком во втором месяце квартала, например в ноябре, достигнут объем поставки, превышающий 300 тыс. грн., такой плательщик должен до* 20 декабря подать налоговую декларацию по НДС за ноябрь, до* 20 января подать налоговую декларацию по НДС за декабрь и до 10 февраля подать налоговую декларацию по НДС за 4-й квартал, который будет состоять из 1 месяца — октября». |
* На самом деле — не позднее 20 числа. —
Примеч. ред.
То есть плательщик подает сначала декларацию за месяц, в котором состоялось превышение (ноябрь и/или декабрь), а затем в сроки, установленные для квартального периода, — декларацию за IV квартал, в которой отражаются показатели:
— только октября (если переход состоялся в ноябре);
— октября и ноября (если переход состоялся в декабре).
Какой период следующий?
Если в декларациях, которые подаются за «нестандартные» отчетные периоды IV квартала (ноябрь и/или декабрь, а также IV квартал), нет необходимости учитывать отрицательное значение предыдущих периодов, то трудностей с их заполнением не возникает.
В каждой декларации отражаются показатели соответствующего периода, единственной особенностью будет то, что уплата в бюджет налоговых обязательств будет осуществляться не в календарной очередности:
— НДС за октябрь (по квартальной декларации) будет уплачиваться после обязательств за ноябрь и обязательств за декабрь (если переход состоялся в ноябре);
— НДС за октябрь и ноябрь (по квартальной декларации) будет уплачиваться после обязательств за декабрь (если переход состоялся в декабре).
Если же в декларации по НДС за III квартал 2010 года была заполнена стр. 22 и/или стр. 26, то такое отрицательное значение необходимо учесть при составлении следующей декларации. О порядке переноса отрицательного значения НДС в 2010 году мы подробно рассказывали в
Теме недели «Отчетность по НДС — 2010» // «БН», 2010, № 36, с. 36. Однако в этой ситуации самое важное — определить, какая декларация будет следующей.Если исходить из
календарной очередности , то, безусловно, можно попытаться отрицательное значение III квартала перенести в декларацию за IV квартал, в которой отражены показатели октября. При этом отрицательное значение III квартала не будет учтено в месячной декларации за период, в котором состоялся переход, например, в декларации за ноябрь.Однако при таком подходе дальнейший перенос отрицательного значения, которое может возникнуть по декларации за IV квартал (фактически только за октябрь), вообще нельзя будет учесть в следующей (по календарной очередности) декларации за ноябрь (предельный срок подачи которой заканчивается 20 декабря). Ведь на момент ее подачи декларация за IV квартал еще не может быть предоставлена, поскольку декларация за IV квартал подается не ранее чем 1 января следующего года.
Поэтому при определении следующего отчетного периода следует исходить из
очередности подачи деклараций в налоговый орган, а точнее, из предельных сроков их подачи (поскольку декларация за декабрь может быть подана после декларации за IV квартал, но ее данные попадают в лицевой счет плательщика раньше).Таким образом, порядок переноса отрицательного значения в декларациях по НДС при переходе с квартального на месячный период можно представить в виде схем (см. рисунок).
Неприятные сюрпризы
Несмотря на «нестандартный» порядок отражения отрицательного значения в декларациях по НДС, в случае перехода с квартального отчетного периода на месячный, все события, в том числе и в хозяйственной деятельности такого плательщика НДС, все равно происходят в строгой календарной очередности. Такое несоответствие между очередностью событий и очередностью отражения их в отчетности по НДС может таить в себе ряд необычных сюрпризов, некоторые из них не совсем приятные.
Рассмотрим привычную для всех плательщиков НДС ситуацию.
Пример 1.
Предприятие покупает партию товара стоимостью 12000 грн., в том числе НДС — 2000 грн. в одном отчетном периоде, а продает ее в следующем отчетном периоде за 13200 грн., в том числе НДС — 2200 грн. Других операций в этих отчетных периодах нет.В обычной ситуации в первом отчетном периоде у него возникает отрицательное значение НДС в сумме 2000 грн. (стр. 22 декларации), которое переносится в стр. 23.1 декларации за следующий отчетный период, и уменьшает возникшие там налоговые обязательства в сумме 2200 грн. Разница 200 грн. (2200 - 2000) подлежит уплате в бюджет. Все логично и в духе
Закона об НДС.А теперь рассмотрим последствия аналогичных событий в случае, когда они происходят у плательщика, который переходит с квартального отчетного периода на месячный.
Пример 2.
Предприятие покупает партию товара стоимостью 12000 грн., в том числе НДС — 2000 грн. в октябре 2010 года, а продает ее в ноябре 2010 года за 13200 грн., в том числе НДС — 2200 грн. Других операций в этих отчетных периодах нет, но предприятие с ноября 2010 года переходит с квартального отчетного периода на месячный.У такого плательщика возникает право на налоговый кредит в октябре 2010 года, который будет отражен в декларации за IV квартал 2010 года (в ней будут отражены показатели только за октябрь). Отрицательное значение, возникшее в такой декларации в сумме 2000 грн. (показатель стр. 22), плательщик может перенести в стр. 23.1 декларации за январь 2011 года. При этом в декларации за ноябрь 2010 года плательщик обязан отразить налоговые обязательства в сумме 2200 грн., которые придется уплатить в бюджет! Ведь в ноябрьскую декларацию плательщик может перенести только отрицательное значение, возникшее в декларации за III квартал 2010 года (если оно там возникло).
Формально все правильно и полностью соответствует
Закону об НДС, но, согласитесь, такая ситуация не совсем справедлива.Если в ситуации, описанной в
примере 2, предприятие получило оплату от покупателя и рассчиталось с поставщиком, то для уплаты НДС по декларации за ноябрь (2200 грн.) ему недостаточно всей суммы наценки, полученной от такой операции, 1200 грн. (13200 - 12000). Для того чтобы рассчитаться с бюджетом, предприятию нужно «выдернуть» из оборотных средств еще 1000 грн.При этом, если отрицательное значение, образовавшееся в декларации за IV квартал 2010 года, не перекроется налоговыми обязательствами в январе 2011 года, то предприятие может рассчитывать на получение из бюджета суммы 2000 грн. в виде бюджетного возмещения.
Вот такие нерадостные последствия могут возникнуть в совершенно безобидной, на первый взгляд, ситуации.
Как бороться с неприятными сюрпризами
Чтобы не загонять себя в такую неприятную ситуацию, предприятие имеет возможность немного схитрить и на законных основаниях «перетащить» налоговый кредит с октября на ноябрь.
Во-первых, можно попросить поставщика не торопиться с предоставлением налоговой накладной и получить ее не в октябре, а в начале ноября. В таком случае право на налоговый кредит возникнет только в момент получения налоговой накладной, т. е. в периоде, в котором возникнут налоговые обязательства.
Напомним, что ГНАУ совсем недавно изменила свой подход к отражению запоздавших налоговых накладных в декларации и в
письме от 18.08.10 г. № 16847/7/16-1517-26* предложила отражать их в стр. 10.1 декларации. Причем в письме от 26.10.10 г. № 22882/7/16-1517 ГНАУ настаивает на документальном подтверждении факта задержки налоговой накладной**.* Подробнее см. ком. «Налоговый кредит по запоздавшим накладным: ГНАУ передумала» // «БН», 2010, № 39, с. 4.
** См. ком. «Запоздавшие налоговые накладные: борьба продолжается?» // «БН», 2010, № 46, с. 6.
Во-вторых, предприятие может «забыть» отразить налоговую накладную, полученную в октябре, в
Реестре полученных и выданных налоговых накладных, а «вспомнить» о ней в ноябре. В таком случае отражать налоговый кредит по такой налоговой накладной следует в строке 16.1 декларации как самостоятельно выявленную ошибку.Однако в таком случае есть один нюанс. Дело в том, что ошибка, которая будет исправляться в декларации за ноябрь, на момент ее исправления формально еще не допущена в «предыдущем» периоде (декларации за IV квартал, в которую должны попасть показатели октября) и непонятно, как к исправлению такой ошибки отнесутся налоговики. Хотя исходя из данных Реестра, можно настаивать на наличии такой ошибки.
Можно рассматривать и другие варианты, но, на наш взгляд, самым оптимальным будет все же первый (с запоздавшей налоговой накладной).
На этой оптимистической ноте будем заканчивать статью. Как видите, мы еще раз убедились, что безвыходных ситуаций не бывает. Будем очень рады, если эта статья поможет нашим читателям избежать неприятных ситуаций, связанных с изменением налогового периода.
