ПАТЕНТЫ В ДЕКЛАРАЦИИ
по налогу на прибыль: тонкости раздельного учета в вопросах и ответах
Надо признать, что стоимость патентов иногда настолько незначительна, что бухгалтеры предпочитают просто «забывать» о них и не отражать в декларации. Согласны, что иногда «овчинка выделки не стоит». Трудозатраты по ведению раздельного учета зачастую куда значительнее, нежели экономия на зачете патентов. А если сюда добавить еще и возможность совершить ошибку при расчете и угодить под штраф, то перспектива ведения раздельного учета уж совсем не радует. И все же для многих субъектов хозяйствования и незначительные суммы, на которые можно уменьшить платежи в бюджет, нелишние. Кроме того, стоимость патентов по некоторым видам деятельности достаточно высока, поэтому «терять» эти суммы никак нельзя. В этой публикации мы и поговорим об общих требованиях и нюансах ведения раздельного учета патентуемой деятельности.
Наталия ЖУРАВЛЕВА, консультант газеты «Бухгалтерская неделя»
Общие правила
Стоимость оплаченных патентов в отличие от большинства налогов (сборов, обязательных платежей) нельзя включать в состав валовых расходов (
п.п. 5.3.4 Закона о налоге на прибыль*). Зато на эту сумму можно уменьшить налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет. Если предприятие ведет только один вид деятельности, и он подлежит патентованию, то здесь все просто: стоимость патентов, период действия которых приходится на отчетный период, уменьшает сумму начисленного налога на прибыль. Главное — помнить, что стоимость патентов можно учесть только в пределах суммы начисленного в отчетном периоде налогового обязательства.* Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.
Если же предприятие ведет как патентуемую, так и не патентуемую деятельность или несколько видов деятельности, подлежащих патентованию, то ему нужно вести раздельный учет, чтобы правильно определить сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет. Такое требование выдвигает п. 16.3 Закона о налоге на прибыль, согласно которому стоимость патентов может уменьшить сумму налогового обязательства, образовавшегося в результате только той деятельности, на которую приобретался патент.
Что же собой представляет раздельный учет? Согласно п. 16.3 Закона о налоге на прибыль плательщик должен вести отдельный учет:
— валовых доходов, полученных от проведения патентуемой деятельности. Заметим, что безвозвратная финансовая помощь и прочие доходы, указанные в п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль, по мнению ГНАУ (письмо от 02.10.07 г. № 12000/5/15-0215), относятся к доходам от осуществления деятельности, которая не подлежит патентованию;
— валовых расходов, понесенных в связи с осуществлением такой деятельности. Валовые расходы, которые имеют общий характер, распределяются по формуле:
ВР
П = ВРОБЩх ВД П :ВД ОБЩ ,где
ВРП — сумма валовых расходов, приходящаяся на конкретный вид патентуемой деятельности;ВР
ОБЩ — сумма общих валовых расходов, подлежащих распределению;ВД
П — сумма валового дохода, полученного от конкретного вида патентуемой деятельности;ВД
ОБЩ — общая сумма валового дохода от всех видов деятельности;—
балансовой стоимости запасов, которые используются для осуществления деятельности, подлежащей патентованию. При этом балансовая стоимость таких запасов не должна участвовать в расчете прироста (убыли) запасов для определения объекта налогообложения от иной деятельности. Подробнее об этом см. подраздел «Ведение отдельного учета прироста (убыли) запасов» данной статьи;—
амортизационных отчислений, начисленных на соответствующую группу основных фондов (ОФ), используемых для осуществления деятельности, которая подлежит патентованию. Обратите внимание, что пообъектный учет ОФ групп 2 — 4 вести не требуется. Налоговый учет амортизационных отчислений следует осуществлять по общим правилам.Если же один и тот же объект ОФ группы 1 или основные фонды одной группы (из числа ОФ групп 2 — 4) используются для осуществления нескольких видов деятельности, то
распределяются суммы амортизационных отчислений в зависимости от удельного веса доходов от каждого вида деятельности, в которых такие основные фонды задействованы. Для этого можно использовать следующую формулу:А
П = АОБЩх ВД П :ВД ОБЩ ,где
АП — сумма амортизации, приходящаяся на конкретный вид патентуемой деятельности;АОБЩ
— общая сумма амортизации ОФ, одновременно используемых в нескольких видах деятельности.Теперь о
важных моментах, которые нужно помнить бухгалтеру:1)
в уменьшение общей суммы налоговых обязательств учитывается стоимость приобретенных торговых патентов в сумме, не превышающей сумму налога на прибыль, исчисленную отдельно по деятельности, на осуществление которой приобретены такие патенты;2)
так как налог на прибыль рассчитывается нарастающим итогом с начала года, то и распределять расходы и амортизацию необходимо нарастающим итогом с начала года. Соответственно, и при определении базы распределения валовые доходы берутся в расчет нарастающим итогом с начала года;3)
налог на прибыль можно уменьшать только на стоимость тех патентов, действие которых приходится на соответствующий отчетный период. Напомним, что стоимость торговых патентов оплачивается авансом (ч. 5 ст. 3, ч. 5 ст. 31, ч. 5 ст. 4, ч. 5 ст. 5 Закона Украины «О патентовании некоторых видов предпринимательской деятельности» от 23.03.96 г. № 98/96-ВР). Причем одноразовая плата в размере стоимости торгового патента за один месяц, которую вносят при приобретении патента на осуществление торговой деятельности, засчитывается в счет оплаты патента за последний месяц его действия (иными словами, такая плата также является авансовой). Однако авансовые платежи нельзя зачесть в уменьшение налога на прибыль. Например, в августе 2010 года за патент на осуществление торговой деятельности было перечислено 640 грн., в том числе 320 грн. за сентябрь 2010 года и 320 грн. — за октябрь 2010 года. Впервые отразить стоимость патентов можно в декларации за 9 месяцев 2010 года в сумме 320 грн. (стоимость патента, приходящегося на сентябрь). Справедливости ради, отметим, что в п. 16.3 Закона о налоге на прибыль говорится о приобретенных в отчетном периоде торговых патентах, из чего можно сделать вывод, что патенты нужно принимать в зачет по факту их оплаты в отчетном периоде. На наш взгляд, по духу Закона о налоге на прибыль под приобретенными в отчетном периоде патентами понимается стоимость патентов, период действия которых приходится на отчетный период;4)
стоимость патентов, не сыгравшая в уменьшение налога на прибыль по результатам налогового года, не переносится на следующий год и в декларации за І квартал и последующие периоды следующего года не отражается. Нельзя такую сумму включить и в состав валовых расходов.
Отражение раздельного учета в декларации
Для отражения результатов раздельного учета в декларации по налогу на прибыль предусмотрена
таблица 3 Приложения К6 к декларации.Каждому виду патентуемой деятельности отведен в данной таблице отдельный блок:
А
— торговая деятельность;Б
— деятельность по предоставлению бытовых услуг;В
— деятельность по торговле наличными валютными ценностями;Г
— деятельность по предоставлению услуг в сфере игорного бизнеса.В данной таблице данные отражаются за отчетный период (1-й квартал, полугодие, 9 месяцев, год) нарастающим итогом, в результате чего определяется сумма налога на прибыль от каждого вида деятельности, начисленная в отчетном периоде. В пределах этих сумм отражается стоимость патентов (строки А, Б, В или Г), которая засчитывается в уменьшение налогового обязательства. Если предприятие получило убыток от патентуемого вида деятельности, то в соответствующей строке (А, Б, В или Г) ставится прочерк (стоимость приобретенных патентов в уменьшение налоговых обязательств не учитывается).
Общая стоимость торговых патентов, приобретенных в отчетном периоде, которая учитывается в уменьшение налогового обязательства, отражается в строке 13.1
таблицы 3 Приложения К6, затем переносится в строку 13.1 таблицы 1 этого Приложения, а затем и в строку 13 самой декларации.Что касается налогового обязательства, полученного от всех видов деятельности в отчетном периоде (строка 12 декларации), то этот показатель определяется в общем порядке (общие валовые доходы минус общие валовые расходы и минус сумма начисленной амортизации). Заполнение
Приложения К6 и определение финрезультата в разрезе каждого патентуемого вида деятельности нужно исключительно для того, чтобы определить ту стоимость патентов, которая может уменьшить сумму налога на прибыль (т. е. только для заполнения строки 13 декларации). Именно так ГНАУ разъяснила порядок применения п. 16.3 Закона о налоге на прибыль в своем письме от 05.08.05 г. № 15614/7/11-1117, которое является актуальным и по сей день.В других приложениях к декларации и в самой декларации данные приводятся в общей сумме по всем видам деятельности, т. е. без разделения по видам патентуемой деятельности.
Для обоснования данных, указанных в
таблице 3 Приложения К6 к декларации, необходимо составлять некоторые расчеты (распределение общих валовых расходов, амортотчислений, расчет прироста (убыли) запасов), которые плательщик оставляет у себя. Для проведения данных расчетов можно использовать форму приложений к декларации (например, для расчета прироста (убыли) запасов, используемых в патентуемой деятельности, можно использовать форму таблицы 1 Приложения К1/1 к декларации).На первый взгляд, все просто и понятно, но это только на первый взгляд. При организации отдельного учета и отражении его результатов в декларации по налогу на прибыль возникает немало вопросов. Далее рассмотрим наиболее часто встречающиеся из них.
Распределение амортизационных начислений
Предприятие занимается производством продукции, которая до недавнего времени продавалась только оптом. В августе 2010 года был открыт розничный магазин, расположенный в собственном здании (объект группы 1). За магазином закреплены основные фонды группы 3 (торговое оборудование, холодильники и т. п.). Как правильно определить сумму амортизационных отчислений, которая приходится на патентуемую деятельность: в расчет брать амортизацию только закрепленных за магазином объектов ОФ или путем распределения амортизации, начисленной на балансовую стоимость всей группы 3?
Несмотря на то что предприятие может четко определить, какие объекты ОФ участвуют в патентуемой деятельности (закреплены за магазином), в расчет налогооблагаемой прибыли, полученной от розничной торговли, нельзя брать сумму амортизационных отчислений, начисленных на стоимость этих объектов. Объяснение этому простое — в налоговом учете амортизация начисляется в целом по группе 3, а не по отдельным объектам.
Учитывая, что в группу 3 входят объекты, которые используются как в патентуемой, так и в не патентуемой деятельности, начисленную сумму амортизационных отчислений нужно распределять пропорционально валовым доходам.
Что касается здания магазина, то вся сумма начисленной амортизации на балансовую стоимость этого объекта группы 1 учитывается в составе амортотчислений по патентуемой деятельности.
Далее. Предприятие начало заниматься розничной торговлей только в 3-м квартале 2010 года, в связи с этим возникает вопрос, какую сумму амортотчислений нужно распределять: начисленную на группу 3 только в третьем расчетном квартале или нарастающим итогом с начала года. С одной стороны, предприятие начало вести патентуемую деятельность лишь в третьем расчетном квартале, поэтому необходимо учитывать часть амортизации первого полугодия (периода, когда патентуемая деятельность не велась). С другой стороны, отчетный период, за который рассчитывается налоговое обязательство, составляет 9 месяцев, что требует распределять всю сумму амортотчислений, начисленных с начала отчетного года.
Мы считаем, что в данном случае все показатели в расчете все-таки нужно брать нарастающим итогом с начала года, так как, еще раз повторим, налогооблагаемая прибыль и налоговое обязательство рассчитываются за отчетный период (а не за расчетный квартал). Следовательно, база распределения определяется соотношением валовых доходов, полученных от розничной торговли, к общей сумме валовых доходов с начала отчетного года. Сумма амортотчислений, относящаяся к патентуемой деятельности, определяется путем умножения суммы амортизации, начисленной с начала года по группе 3 ОФ, на полученный коэффициент распределения*.
* Тем плательщикам, которым ближе вариант распределения амортизации только в пределах суммы, начисленной в расчетном квартале, стоит взять на вооружение письмо ГНА в г. Киеве от 27.12.06 г. № 1132/10/31-106, в котором высказан именно этот подход. Соответственно, и валовые доходы при расчете базы распределения следует брать только в пределах расчетного квартала.
Ведение отдельного учета прироста / убыли запасов
Предприятие закупает товар, который продается как в розницу (патентуемая деятельность), так и оптом (непатентуемая деятельность). Товар хранится на одном складе и изначально предприятие не может определить, будет он продан в рамках патентуемой (в розницу) или непатентуемой (оптом) деятельности. Как правильно организовать отдельный учет прироста (убыли) товаров на складе? К какому виду деятельности следует относить перечисленные поставщикам предоплаты за товар?
Пунктом 16.3 Закона о налоге на прибыль
предписано ведение отдельного учета валовых расходов по патентуемой деятельности и отдельного учета прироста (убыли) запасов, участвующих в такой патентуемой деятельности. Однозначные рекомендации по организации такого учета дать сложно, так как каждое предприятие разрабатывает свои правила и методы исходя из специфики деятельности, структуры предприятия и технических учетных возможностей.Ситуация, описанная в вопросе, часто встречается на практике, ведь далеко не всегда на стадии приобретения товаров (материалов, прочих ТМЦ) предприятие может точно определить, каким образом они будут реализованы (использованы).
Если у предприятия есть отдельная торговая точка, в которой осуществляется розничная торговля, то организовать отдельный учет запасов проще: при приобретении товаров валовые расходы отражаются как от непатентуемой деятельности, а при передаче товаров для реализации в магазин осуществляется корректировка валовых расходов. Далее расчет прироста (убыли) запасов осуществляется отдельно по товарам, находящимся на складе для целей оптовой торговли, и товарам, находящимся в розничном магазине. Покажем это на простом примере.
Пример 1
. В течение отчетного периода предприятием приобретен товар на сумму 1000 грн. (без НДС). Валовые расходы были отражены в составе валовых расходов по непатентуемой деятельности. Затем товар стоимостью 600 грн. передан магазину розничной торговли. Себестоимость реализованного в отчетном периоде товара оптом 300 грн., в розницу — 200 грн.
Таблица 1.
Порядок организации отдельного учета валовых расходов| Содержание операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | ВР | Прирост (-) / убыль (+) запасов (см. табл. 2) | |
| дебет | кредит | ||||
| 1. Остаток товаров на начало периода | — | — | 0 | — | — |
| 2. Приобретены товары | 281 | 631 | 1000 | +1000/Опт | — |
| 3. Переданы товары в розницу | 282 | 281 | 600 | -600/Опт +600/Розн | — |
| 4. Списана себестоимость реализованных товаров оптом | 902 | 281 | 300 | — | -100/Опт |
| 5. Списана себестоимость реализованных товаров в розницу | 902 | 282 | 200 | — | -400/Розн |
| Итого опт | х | х | х | 400 | -100 |
| Итого розница | х | х | х | 600 | -400 |
Таблица 2.
Расчет прироста (-) / убыли (+) запасов в разрезе видов деятельности| Показатели | Субсчет бухгалтерского учета | Остаток на начало года | Запасы, использованные не в хозяйственной деятельности | Остаток на конец отчетного периода | Прирост (-) / убыль (+)(гр. 3 - гр. 4 - гр. 5) |
| Общая стоимость запасов, в том числе: | 281 и 282 | 0 | — | 500 | -500 |
| Запасы, используемые в оптовой торговле | 281 | 0 | — | 100 | -100 |
| Запасы, используемые в розничной торговле | 282 | 0 | — | 400 | -400 |
Заполним
таблицу 3 Приложения К6 к декларации по налогу на прибыль. При этом предположим, что на отчетный период приходится 640 грн. стоимости оплаченных торговых патентов. Валовые доходы от продажи товаров в розницу составили 450 грн., а сумма амортизации, приходящаяся на патентуемую деятельность, — 150 грн.
Таблица 3.
Фрагмент таблицы 3 Приложения К6 к декларации по налогу на прибыль| Показники(1) | Код рядка | Сума |
| 1 | 2 | 3 |
| Вартість торгових патентів, придбаних платником податку у звітному періоді, що враховується у зменшення податкового зобов'язання (А + Б + В + Г) | 13.1* | 25 |
| Валові доходи, отримані від здійснення торговельної діяльності, у тому числі: | А1 | 850 |
| приріст балансової вартості запасів | А1.1 | 400 |
| Валові витрати, понесені у зв'язку з отриманням валових доходів, зазначених у рядку А1, у тому числі: | А2 | 600 |
| убуток балансової вартості запасів | А2.1 | — |
| від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього податкового року | А2.2 | — |
| Сума амортизаційних відрахувань за основними фондами, що повністю та/або частково використовуються для здійснення торговельної діяльності | А3 | 150 |
| Об'єкт оподаткування: позитивний (+), від'ємний (-) (А1 - А2 - А3) | А4 | 100 |
| Податок з прибутку, отриманого від здійснення торговельної діяльності(позитивне значення /А4 х 0,25/) | А5 | 25 |
| Вартість торгових патентів, придбаних платником податку у звітному періоді на здійснення торговельної діяльності | А6 | 640 |
| Вартість торгових патентів, придбаних платником податку у звітному періоді на здійснення торговельної діяльності, що враховується у зменшення податкового зобов'язання платника податку (А6, але не більше значення А5)
| А | 25 |
| (1) Приводим на языке оригинала. | ||
Теперь рассмотрим ситуацию, если товары и оптом, и в розницу отгружаются с одного склада, и изначально определить, для какого вида деятельности приобретен данный товар, невозможно. Конечно, самое правильное и в этом случае вести учет товаров, предназначенных для опта и для розницы, на разных субсчетах, что позволит определять прирост (убыль) товаров в разрезе этих видов деятельности. Если такое разделение не представляется возможным, то тогда можно использовать один из двух вариантов:
вариант 1 (назовем его «прямой метод», аналог рассмотренного в примере 1)
:1) при приобретении товаров отражаются валовые расходы по оптовой торговле, в учете товар отражаем на субсчетах оптовых товаров (если оптовый товарооборот значительно превышает розничный);
2) на себестоимость проданных в течение отчетного периода товаров в розницу:
— отражаем передачу товара из опта в розницу;
— увеличиваем валовые расходы на приобретение товаров для розничной торговли;
— уменьшаем валовые расходы на приобретение товаров по оптовой торговле.
При таком способе организации учета прироста /убыли товаров остатки розничных товаров будут равны нулю;
вариант 2 (назовем его «метод пропорционального распределения»)
:1) определяется удельный вес валовых доходов от розничной и оптовой торговли в общем объеме валовых доходов в отчетном периоде;
2) в соответствии с рассчитанной пропорцией распределяются валовые расходы, понесенные в течение отчетного периода на приобретение товаров, а также остаток товаров на начало и на конец периода.
Покажем, как работают оба варианта, на примере.
Пример 2
. На начало отчетного года на складе находился товар на сумму 20000 грн. В течение отчетного периода был приобретен товар на сумму 10000 грн. (без НДС). Данные о реализации в отчетном периоде:— по безналичному расчету: выручка 18000 грн. (без НДС), себестоимость реализации 15000 грн.;
— за наличный расчет: выручка от реализации 9000 грн. (без НДС), себестоимость реализации 7000 грн.
Определяем прирост (убыль) запасов от патентуемой и непатентуемой деятельности.
Таблица 4.
Расчет прироста (убыли) запасов в разрезе видов деятельности (вариант 1)| Показатели | Остаток на начало года | Остаток на конец отчетного периода | Прирост (-) / убыль (+)(гр. 2 - гр. 3) |
| Общая стоимость товаров на складе (данные таблицы 1 приложения К1/1 к декларации) | 20000 | 8000 | +12000 |
| Товары, используемые в оптовой торговле | 20000 | 8000 (1) | +12000 |
| Товары, используемые в торговле за наличный расчет | — | — | — |
| (1) 8000 = 20000 + 10000 - 15000 (оптовая продажа) - 7000 (продажа в розницу). | |||
Таблица 5.
Определение результата в разрезе видов деятельности (вариант 1)| Виды деятельности | ВД | ВР | Прирост запасов (ВД) | Убыль запасов (ВР) | Налогооблагаемая прибыль(гр. 2 - гр. 3 + гр. 4 - гр. 5) |
| Общие данные (отражаются в декларации и приложениях к ней), в том числе | 27000 | 10000 | — | 12000 | 5000 |
| — непатентуемая деятельность | 18000 | 3000(1) | — | 12000 | 3000 |
| — патентуемая деятельность (данные отражаются в таблице 3 Приложения К6) | 9000 | 7000 | — | — | 2000 |
| (1) 3000 = 10000 - 7000 (корректировка ВР на стоимость товаров, использованных в рознице). | |||||
Таблица 6.
Расчет прироста (убыли) запасов в разрезе видов деятельности (вариант 2)| Виды деятельности | ВД | ВР на приобретение товаров | Остаток запасов на начало года | Остаток запасов на конец отчетного периода | Прирост (-) / убыль (+)(гр. 5 - гр. 6) | |
| грн. | % | |||||
| 1. Общие данные (отражаются в декларации и приложениях к ней), в том числе | 27000 | 100 | 10000 | 20000 | 8000 | +12000 |
| — непатентуемая деятельность | 18000 | 66,67 | 6667 (1) | 13334 (1) | 5334 (1) | +8000 |
| — патентуемая деятельность (данные отражаются в таблице 3 Приложения К6) | 9000 | 33,33 | 3333 | 6666 | 2666 | +4000 |
| (1) Расчет:6667 = 10000 х 66,67 %; 13334 = 20000 х 66,67 %; 5334 = 8000 х 66,67 %. | ||||||
Таблица 7.
Определение результата в разрезе видов деятельности (вариант 2)| Виды деятельности | ВД | ВР | Прирост запасов (ВД) | Убыль запасов (ВР) | Налогооблагаемая прибыль(гр. 2 - гр. 3 + гр. 4 - гр. 5) |
| Общие данные (отражаются в декларации и приложениях к ней) | 27000 | 10000 | — | 12000 | 5000 |
| Непатентуемая деятельность | 18000 | 6667 | — | 8000 | 3333 |
| Патентуемая деятельность (данные отражаются в таблице 3 Приложения К6) | 9000 | 3333 | — | 4000 | 1667 |
Из рассмотренного примера видно, что при одинаковых общих показателях деятельности предприятия сумма налогооблагаемой прибыли в разрезе видов деятельности может отличаться в зависимости от выбранного варианта расчета прироста (убыли) запасов. Более правильным нам представляется второй вариант, так как он не позволяет завысить налогооблагаемую прибыль на стоимость товаров, оставшихся нереализованными на конец отчетного периода. Этот вариант имеет и законодательное обоснование, ведь в
п. 16.3 Закона о налоге на прибыль прямо сказано, что валовые расходы, которые одновременно связаны как с деятельностью, которая подлежит патентованию, так и с прочей деятельностью, распределяются пропорционально валовым доходам. А в данном случае расходы на приобретение товаров связаны и с патентуемой и с непатентуемой деятельностью, а раз распределяются валовые расходы, то аналогичным образом нужно распределять и балансовую стоимость запасов на начало и конец периода.Что касается предоплат, перечисленных поставщикам товаров, то такие суммы следует отражать в составе валовых расходов (если поставщик является плательщиком налога на прибыль) по тому виду деятельности, где планируется использовать данный товар. Если же изначально сложно спрогнозировать, то и здесь можно использовать один из двух предложенных методов раздельного учета.
Отражение прошлогодних убытков
По итогам отчетного года предприятие получило убыток от патентуемой деятельности, но общий результат от всех видов деятельности — прибыль. Можно ли полученный убыток переносить на следующий год и отражать в таблице 3 Приложения К6 к декларации?
Нет, нельзя.
В
п. 16.3 Закона о налоге на прибыль ничего не сказано о переносе прошлогодних убытков от патентуемой деятельности. Нет здесь ссылки и на «убыточную» ст. 6 данного Закона. В то же время форма таблицы 3 Приложения К6 к декларации (строки А2.2, Б2.2, В2.2 и Г2.2) позволяет уменьшать налогооблагаемую прибыль от патентуемой деятельности на сумму убытков предыдущего налогового года.Мы считаем, что в соответствующих строках можно показывать убытки прошлого года только в том случае, если предприятие имеет общий убыток по итогам года и только в пределах суммы такого общего убытка. Дело в том, что плательщик обязан вести отдельный учет валовых расходов от патентуемой деятельности, но при этом у предприятия в принципе должны возникнуть эти валовые расходы.
В состав валовых расходов первого календарного квартала следующего отчетного года, как известно, можно включать сумму убытка, полученного предприятием по итогам года (
п. 6.1 Закона о налоге на прибыль). В данном случае по итогам года предприятие получило общий результат — прибыль, поэтому переносить в валовые расходы на следующий год нечего. Следовательно, и в разрезе патентуемой деятельности предприятие не вправе отражать валовые расходы в сумме прошлогодних убытков от такой деятельности.
Зачет патентов, если в течение года объект налогообложения «нестабильный»
В 1 квартале и полугодии предприятие получило прибыль как в целом, так и от патентуемой деятельности. По итогам 9 месяцев общий результат — прибыль, а по патентуемой деятельности — убыток. Можно ли в строке 13 декларации за 9 месяцев отразить стоимость патентов, приходящихся на первое полугодие?
Нет, нельзя.
В строке 13 отражается стоимость торговых патентов только в пределах суммы налогового обязательства за отчетный период, полученного от патентуемой деятельности. Если по результатам отчетного периода (9 месяцев 2010 года) предприятие имеет убыток от патентуемой деятельности, то в строке 13.1
таблицы 3 Приложения К6 к декларации ставится прочерк. Если у предприятия нет других оснований для уменьшения налогового обязательства, то прочерк переносится и в строку 13 самой декларации. Тот факт, что в декларациях за 1 квартал и полугодие текущего года строка 13 была заполнена, в данном случае не имеет значения: основной ориентир на сумму налога на прибыль от патентуемой деятельности за отчетный период.Пример 3
. Предприятие по итогам отдельного учета получило от патентуемой деятельности в первом квартале 2010 года прибыль в размере 2000 грн., по результатам полугодия — прибыль в размере 2500 грн., по итогам 9 месяцев — убыток в сумме 200 грн.При этом общий результат по итогам трех отчетных периодов 2010 года — прибыль
(см. табл. 8 и 9 на с. 27).Как видим, строка 13 в декларации за 9 месяцев 2010 года не заполнена, так как предприятие получило за этот период убыток от патентуемой деятельности (в строке 13.1
таблицы 3 Приложения К6 к декларации стоит прочерк).
Таблица 8.
Пример заполнения таблицы 3 Приложения К6 к декларации по налогу на прибыль| Показатели | Код строки | Отчетные периоды 2010 года | ||
| 1 квартал | полугодие | 9 месяцев | ||
| Стоимость торговых патентов, приобретенных плательщиком налога в отчетном периоде, учитываемая в уменьшение налогового обязательства (А + Б + В + Г) | 13.1 | 320 | 625 | — |
| Объект налогообложения: положительный (+), отрицательный (-) (А1 - А2 - А3) | А4 | +2000 | +2500 | -200 |
| Налог с прибыли, полученной от осуществления торговой деятельности(положительное значение А4 Х 0,25) | А5 | 500 | 625 | — |
| Стоимость торговых патентов, приобретенных плательщиком налога в отчетном периоде на осуществление торговой деятельности | А6 | 320 | 640 | 960 |
Таблица 9.
Пример заполнения строк декларации по налогу на прибыль| Показатели | Код строки | Отчетные периоды 2010 года | ||
| I квартал | полугодие | 9 месяцев | ||
| Начисленная сумма налога | 12 | 700 | 1000 | 1200 |
| Уменьшение начисленной суммы налога | 13 К6 | 320 | 625 | — |
| Налоговое обязательство отчетного периода (12 - 13) | 14 | 380 | 375 | 1200 |
| Сумма начисленного налога за предыдущий налоговый период текущего года | 15 | — | 380 | 375 |
| Сумма излишне уплаченного налога прошлых налоговых периодов (переплаты) | 16 | — | — | 5 |
Таблица 10.
Пример заполнения таблицы 3 Приложения К6 к декларации по налогу на прибыль| Показатели | Код строки | Отчетные периоды 2010 года | |
| полугодие | 9 месяцев | ||
| Стоимость торговых патентов, приобретенных плательщиком налога в отчетном периоде, учитываемая в уменьшение налогового обязательства(А + Б + В + Г) | 13.1 | 500 | 625 |
| Объект налогообложения: положительный (+), отрицательный (-) (А1 - А2 - А3) | А4 | +2000 | +2500 |
| Налог с прибыли, полученной от осуществления торговой деятельности(положительное значение А4 Х 0,25) | А5 | 500 | 625 |
| Стоимость торговых патентов, приобретенных плательщиком налога в отчетном периоде на осуществление торговой деятельности | А6 | 640 | 960 |
| Стоимость торговых патентов, приобретенных плательщиком налога в отчетном периоде на осуществление торговой деятельности, учитываемая в уменьшение налогового обязательства плательщика налога (А6, но не больше значения А5)
| А | 500 | 625 |
Таблица 11
. Пример заполнения строк декларации по налогу на прибыль| Показатели | Код строки | Отчетные периоды 2010 года | |
| полугодие | 9 месяцев | ||
| Начисленная сумма налога | 12 | 2500 | — |
| Уменьшение начисленной суммы налога | 13 К6 | 500 | 625 |
| Налоговое обязательство отчетного периода (12 - 13) | 14 | 2000 | — |
| Сумма начисленного налога за предыдущий налоговый период текущего года | 15 | 800(условно) | 2000 |
| Сумма излишне уплаченного налога прошлых налоговых периодов (переплаты) | 16 | — | — |
| Сумма налога к уплате (положительное значение 14 - 15 - 16) | 17 | 1200 | — |
Как видим, в строке 13 приводится стоимость патентов, на которую может быть уменьшена сумма налогового обязательства, полученного от патентуемой деятельности. Однако реально данная сумма ничего не уменьшает, так как предприятие итак по итогам 9 месяцев имеет отрицательное значение объекта налогообложения.
Обратите внимание, что строка 13 переносится из
Приложения К6 и заполняется вне зависимости от того, заполнена строка 12 или нет, и в какой сумме она заполнена. Если показатель строки 12 меньше показателя строки 13 (или в строке 12 стоит прочерк), то в строке 14 проставляется прочерк.Если предположить, что по итогам 2010 года предприятие получит и прибыль от патентуемой деятельности, и общую прибыль, то в строке 13 будет отражена стоимость патентов, приходящихся на отчетный год, в пределах суммы налогового обязательства от патентуемой деятельности, полученного за год (таблица 3
Приложения К6 к декларации). Эта сумма сможет уменьшить общий показатель налогового обязательства за отчетный год (в пределах показателя строки 12 декларации).Сегодня мы рассмотрели наиболее актуальные вопросы, касающиеся организации раздельного учета патентуемой деятельности. Надеемся, что на базе наших примеров вы найдете решение и для своей ситуации. Если ваш вопрос требует дополнительного анализа, обращайтесь с ним в нашу редакцию, и мы обязательно дадим на него ответ.
