ИМУЩЕСТВО ПЕРЕХОДИТ К ЗАЛОГОДЕРЖАТЕЛЮ:
как получить право на налоговый кредит по НДС — мнение ГНАУ
Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 20.07.10 г. № 14416/7/16-1517-26
«Об обложении НДС реализации залогового имущества»
В комментируемом
письме ГНАУ изложила свою позицию по вопросу формирования налогового кредита по НДС кредитором в ситуации, когда к нему переходит право собственности на залоговое имущество, а залогодатель отказывается при этом выписывать налоговую накладную .1. Есть ли право у залогодержателя на налоговый кредит.
Вначале налоговики воспроизвели положения своего более раннего письма от 16.10.09 г. № 22748/7/16-1517-26, в котором были сделаны такие выводы:— переход залогового имущества к кредитору в счет погашения кредита приравнивается для целей обложения НДС к поставке, и на дату такой передачи у залогодателя — плательщика НДС возникают налоговые обязательства;
— если залоговое имущество предназначено для использования кредитором в деятельности, освобожденной от НДС или не являющейся объектом налогообложения согласно
ст. 3, 5 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР (далее — Закон об НДС), то сумма НДС в состав его налогового кредита не включается;— если бывший объект залога оприходован на балансе кредитора для целей его дальнейшей продажи, то на дату оприходования такого объекта при наличии налоговой накладной он имеет право на налоговый кредит по НДС.
Вместе с тем на практике нередко залогодатели отказываются выписывать кредитору налоговую накладную (в особенности это касается ситуации принудительной реализации имущества), и как поступать кредитору в таком случае — неизвестно. Налоговики в письме либерально позволили кредитору воспользоваться нормами
п.п. 7.2.6 Закона об НДС (см. «Залогодержатель может получить право на налоговый кредит по НДС при отсутствии налоговой накладной»).
| Залогодержатель может получить право на налоговый кредит по НДС при отсутствии налоговой накладной Извлечение из комментируемого письма «В случае отказа со стороны должника предоставить налоговую накладную или при нарушении им порядка ее заполнения банк (кредитор), как получатель такого залогового имущества, при подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за отчетный налоговый период имеет право приложить к ней заявление с жалобой на такого поставщика (должника), являющееся основанием для включения сумм этого налога в состав налогового кредита. К заявлению прилагаются копии товарных чеков или других расчетных документов, удостоверяющих факт уплаты налога в результате приобретения таких товаров (услуг)». |
2. Документы, которые подтверждают право на налоговый кредит.
Однако, применив к залоговым операциям положения п.п. 7.2.6 Закона об НДС, налоговики не разъяснили, какие именно документы следует прилагать к заявлению для подтверждения права на налоговый кредит по НДС. Ведь в данном случае кредитор не может предоставить документ, подтверждающий факт уплаты им НДС в части приобретенного залогового имущества. Применительно к залоговым операциям происходит своего рода зачет взаимных обязательств залогодателя-должника перед залогодержателем-кредитором по операции получения кредита, с обязательствами залогодержателя перед залогодателем по оплате полученного в собственность имущества. Поэтому залогодержатель не оплачивает приобретенное имущество и соответственно относящийся к нему налоговый кредит по НДС. Мы считаем, что здесь к заявлению остается приложить копию договора залога (ипотеки) и акт приема-передачи залогового имущества, в котором крайне желательно отдельно выделить сумму НДС*. Хотя этот момент ГНАУ следовало бы разъяснить дополнительно, а пока что состав такой документации следует уточнить в местной ГНИ.* К примеру, в аналогичной ситуации применительно к финлизинговым операциям налоговики разрешили лизингодателю при возврате объекта лизинга отразить право на налоговый кредит на основании Акта о факте возврата предмета финансового лизинга, в котором предписали в обязательном порядке указывать сумму НДС (см. комментарий «Возврат объекта финлизинга: как подтвердить право на налоговый кредит» // «БН», 2010, № 9, с. 8).
Если залогодержатель воспользовался правом на налоговый кредит на основании заявления, он должен указать в разделе II приложения 5 к декларации по НДС в соответствующих колонках показатели поставщика (должника). Понятно, что в такой ситуации неминуемо возникнут расхождения между показателями приложения 5 залогодержателя и залогодателя. Такие разногласия будут регулироваться в общем порядке в соответствии с Метрекомендациями № 266**. А в отношении залогодателя, отказавшегося выписать налоговую накладную, по всей видимости, будет проведена внеплановая выездная проверка.
** Методические рекомендации относительно взаимодействия органов государственной налоговой службы при проведении проверок налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость с учетом информации расшифровок налоговых обязательств и налогового кредита по налогу на добавленную стоимость в разрезе контрагентов, утвержденные приказом ГНАУ от 18.04.08 г. № 266.
3. Необлагаемые операции.
Налоговики отметили, что вышеизложенный порядок с получением права на налоговый кредит не касается освобожденных и необлагаемых операций (продажа земли, получение имущества от неплательщика НДС и т. п.***). Однако кредитору в момент получения залогового имущества не всегда точно известно направление его дальнейшего использования (облагаемые или необлагаемые операции). Налоговики предлагают поступать в этих случаях следующим образом:— на момент приобретения залогового имущества налоговый кредит не отражать;
— в периоде фактического использования бывшего залогового объекта в налогооблагаемых операциях «восстановить» налоговый кредит.
*** В частности, льготное налогообложение залоговых операций, предусмотренное п. 5.19 Закона об НДС.
ГНАУ уже предлагала действовать аналогично в письме от 27.07.09 г. № 15873/7/16-1517-26. Вместе с тем при использовании данной процедуры опять-таки возникает проблема с отражением налогового кредита в ситуации, когда залогодатель отказался при передаче имущества выписать налоговую накладную. По мнению налоговиков, в данном случае заявление по п.п. 7.2.6 Закона об НДС кредитор должен предоставить в соответствующем следующем налоговом периоде, но не позднее 1095 дней с даты получения права собственности на имущество.
Какой именно период является «следующим» для этих целей — в письме не уточняется, но исходя из логики им, по всей видимости, является период, следующий за периодом совершения налогооблагаемой операции с бывшим залоговым имуществом. Несмотря на либеральность этих выводов, мы вынуждены заметить, что каких-либо даже подобных положений в Законе об НДС не содержится. Поэтому, если кредитор в отсутствии налоговой накладной решается все же воспользоваться нормами п.п. 7.2.6 Закона об НДС, на наш взгляд, ему безопаснее в ситуации «неопределенности» сразу после получения залогового имущества задекларировать право на налоговый кредит с подачей соответствующего заявления, а в периоде использования имущества в необлагаемых или освобожденных операциях начислить налоговые обязательства в соответствии с ч. 3 п.п. 7.4.1 Закона об НДС по обычной цене, которой, очевидно, будет выступать его залоговая стоимость. Такие действия нельзя воспринимать как ошибку, они просто свидетельствуют об изменении обстоятельств.
Мы в свою очередь хотим обратить внимание еще на такой момент. Вследствие отсутствия в Законе об НДС специальных норм относительно порядка обложения залоговых операций, на практике применительно к ним используются два варианта исчисления базы обложения НДС.
В первом варианте обложение НДС осуществляется по аналогии с нормами п.п. 7.9.5 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР в размере долгового требования*. Во втором — по общей процедуре, предусматривающей, что при передаче залогового имущества в собственность кредитора (залогодержателя) база обложения НДС в соответствии с нормами п. 4.1 Закона об НДС определяется исходя из обычной цены залогового имущества, которой, как правило, является его залоговая стоимость, а не по стоимости обязательства, в обеспечение которого было передано имущество**.
* Такой подход предлагался в письмах ГНАУ от 18.12.01 г. № 4727/6/16-1215-18, от 03.03.98 г. № 2187/10/16-1101.
** По поводу порядка налогообложения залоговых операций см. также статью «Залоговые операции: особенности учета» // «БН», 2009, № 29, с. 32.
Насколько можно судить из комментируемого письма, ГНАУ на данный момент придерживается второго подхода, поскольку в нем было отмечено, что налоговые обязательства при реализации залогового имущества возникают на общих основаниях и рассчитываются исходя из полной стоимости его продажи. Такие же выводы можно сделать исходя из писем ГНАУ от 16.10.09 г. № 22748/7/16-1517-26, от 29.09.09 г. № 21134/7/16-1517, от 27.07.09 г. № 15873/7/16-1517-26.
