МАЙНО ПЕРЕХОДИТЬ ДО ЗАСТАВОДЕРЖАТЕЛЯ:
як отримати право на податковий кредит з ПДВ: думка ДПАУ
Лист Державної податкової адміністрації України від 20.07.10 р. № 14416/7/16-1517-26
«Про обкладення ПДВ реалізації заставного майна»
У
листі, що коментується, ДПАУ виклала свою позицію з питання формування податкового кредиту з ПДВ кредитором у ситуації, коли до нього переходить право власності на заставне майно, а заставодавець відмовляється при цьому виписувати податкову накладну.1. Чи є право у заставодержателя на податковий кредит.
Спочатку податківці відтворили положення свого більш раннього листа від 16.10.09 р. № 22748/7/16-1517-26, в якому було зроблено такі висновки:— перехід заставного майна до кредитора в рахунок погашення кредиту прирівнюється для цілей обкладення ПДВ до поставки, і на дату такої передачі у заставодавця — платника ПДВ виникають податкові зобов'язання;
— якщо заставне майно призначене для використання кредитором у діяльності, що звільнена від ПДВ або не є об'єктом оподаткування згідно зі
ст. 3, 5 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР (далі — Закон про ПДВ), то сума ПДВ до складу його податкового кредиту не включається;— якщо колишній об'єкт застави оприбутковано на балансі кредитора для цілей його подальшого продажу, то на дату оприбуткування такого об’єкта за наявності податкової накладної він має право на податковий кредит з ПДВ.
Водночас на практиці заставодавці часто відмовляються виписувати кредитору податкову накладну (особливо це стосується ситуації примусової реалізації майна), і як діяти кредитору в такому випадку — невідомо. Податківці в
листі ліберально дозволили кредитору скористатися нормами п.п. 7.2.6 Закону про ПДВ (див. «Заставодержатель може отримати право на податковий кредит з ПДВ за відсутності податкової накладної»):
| Заставодержатель може отримати право на податковий кредит з ПДВ за відсутності податкової накладної Витяг із листа, що коментується «У разі відмови з боку боржника надати податкову накладну або при порушенні ним порядку її заповнення банк (кредитор), як отримувач такого заставного майна, при поданні податкової декларації з податку на додану вартість за звітний податковий період має право додати до неї заяву зі скаргою на такого постачальника (боржника), яка є підставою для включення сум цього податку до складу податкового кредиту. До заяви додаються копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку внаслідок придбання таких товарів (послуг)». |
2. Документи, що підтверджують право на податковий кредит.
Однак, застосувавши до заставних операцій положення п.п. 7.2.6 Закону про ПДВ, податківці не роз'яснили, які саме документи слід долучити до заяви для підтвердження права на податковий кредит з ПДВ. Адже в цьому випадку кредитор не може надати документ, що підтверджує факт сплати ним ПДВ у частині придбаного заставного майна. Щодо заставних операцій відбувається своєрідний залік взаємних зобов'язань заставодавця-боржника перед заставодержателем-кредитором за операцією отримання кредиту, із зобов'язаннями заставодержателя перед заставодавцем з оплати отриманого у власність майна. Тому заставодержатель не оплачує придбане майно і відповідно податковий кредит, що відноситься до нього, з ПДВ. Ми вважаємо, що тут до заяви залишається долучити копію договору застави (іпотеки) та акт приймання-передачі заставного майна, в якому вкрай бажано окремо виділити суму ПДВ*. Хоча цей момент ДПАУ слід було б роз'яснити додатково, а поки що склад такої документації слід уточнити в місцевій ДПІ.* Наприклад, в аналогічній ситуації стосовно фінлізингових операцій податківці дозволили лізингодавцю при поверненні об’єкта лізингу відобразити право на податковий кредит на підставі Акта про факт повернення предмета фінансового лізингу, в якому приписали обов'язково вказувати суму ПДВ (див. коментар «Повернення об’єкта фінлізингу: як підтвердити право на податковий кредит» // «БТ», 2010, № 9, с. 8).
Якщо заставодержатель скористався правом на податковий кредит на підставі заяви, він має вказати в розділі II додатка 5 до декларації з ПДВ у відповідних колонках показники постачальника (боржника). Зрозуміло, що в такій ситуації неминуче виникнуть розбіжності між показниками додатка 5 заставодержателя і заставодавця. Такі розбіжності регулюватимуться в загальному порядку відповідно до Методрекомендацій № 266**. А щодо заставодавця, який відмовився виписати податкову накладну, мабуть, буде проведено позапланову виїзну перевірку.
** Методичні рекомендації щодо взаємодії органів державної податкової служби при проведенні перевірок податкових декларацій з податку на додану вартість з урахуванням інформації розшифровок податкових зобов'язань та податкового кредиту з податку на додану вартість у розрізі контрагентів, затверджені наказом ДПАУ від 18.04.08 р. № 266.
3. Неоподатковувані операції.
Податківці зауважили, що викладений вище порядок щодо отримання права на податковий кредит не стосується звільнених та неоподатковуваних операцій (продаж землі, отримання майна від неплатника ПДВ тощо***). Проте кредитору в момент отримання заставного майна не завжди точно відомий напрямок його подальшого використання (оподатковувані чи неоподатковувані операції). Податківці пропонують діяти в цих випадках таким чином:— на момент придбання заставного майна податковий кредит не відображати;
— у періоді фактичного використання колишнього заставного об’єкта в оподатковуваних операціях «відновити» податковий кредит.
*** Зокрема, пільгове оподаткування заставних операцій, передбачене п. 5.19 Закону про ПДВ.
ДПАУ вже пропонувала діяти аналогічно в листі від 27.07.09 р. № 15873/7/16-1517-26. Водночас при використанні цієї процедури знову-таки виникає проблема з відображенням податкового кредиту в ситуації, коли заставодавець відмовився при передачі майна виписати податкову накладну. На думку податківців, у цьому випадку заяву за п.п. 7.2.6 Закону про ПДВ кредитор має подати у відповідному наступному податковому періоді, але не пізніше 1095 днів з дати отримання права власності на майно.
Який саме період є «наступним» для цих цілей, у листі не уточнюється, але виходячи з логіки ним, мабуть, є період, наступний за періодом здійснення оподатковуваної операції з колишнім заставним майном. Незважаючи на ліберальність цих висновків, ми змушені зауважити, що жодних навіть подібних положень у Законі про ПДВ не міститься. Тому, якщо кредитор за відсутності податкової накладної все-таки наважується скористатися нормами п.п. 7.2.6 Закону про ПДВ, на наш погляд, йому безпечніше в ситуації «невизначеності» відразу після отримання заставного майна задекларувати право на податковий кредит з поданням відповідної заяви, а в періоді використання майна в неоподатковуваних або звільнених операціях нарахувати податкові зобов'язання згідно з ч. 3 п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ за звичайною ціною, якою, очевидно, виступатиме його заставна вартість. Такі дії не можна сприймати як помилку, вони просто свідчать про зміну обставин.
Ми, у свою чергу, хочемо звернути увагу ще на такий момент. Унаслідок відсутності в Законі про ПДВ спеціальних норм щодо порядку оподаткування заставних операцій, на практиці щодо них використовуються два варіанти обчислення бази обкладення ПДВ.
У першому варіанті обкладення ПДВ здійснюється за аналогією з нормами п.п. 7.9.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР у розмірі боргової вимоги*. У другому — за загальною процедурою, яка передбачає, що при передачі заставного майна у власність кредитора (заставодержателя) база обкладення ПДВ відповідно до норм п. 4.1 Закону про ПДВ визначається виходячи зі звичайної ціни заставного майна, котрою, як правило, є його заставна вартість, а не за вартістю зобов'язання, у забезпечення якого було передане майно**.
* Такий підхід пропонувався в листах ДПАУ від 18.12.01 р. № 4727/6/16-1215-18, від 03.03.98 р. № 2187/10/16-1101.
** З приводу порядку оподаткування заставних операцій див. також статтю «Заставні операції: особливості обліку» // «БТ», 2009, № 29, с. 32.
Наскільки можна судити з листа, що коментується, ДПАУ на сьогодні дотримується другого підходу, оскільки в ньому було зазначено, що податкові зобов'язання при реалізації заставного майна виникають на загальних підставах та розраховуються виходячи з повної вартості його продажу. Такі ж висновки можна зробити з листів ДПАУ від 16.10.09 р. № 22748/7/16-1517-26, від 29.09.09 р. № 21134/7/16-1517, від 27.07.09 р. № 15873/7/16-1517-26.
