ФИНАНСОВЫЙ ЛИЗИНГ:
особенности правового регулирования и налогового учета
Финансовый лизинг пользуется популярностью уже не первый год. Одним из главных преимуществ этой формы договорных отношений является то, что, не располагая достаточными средствами, лизингополучатель имеет возможность приобрести дорогостоящий объект основных средств, расплачиваясь за него на долговременной основе. Вместе с тем учет «финлизинговых» операций имеет нюансы, которые следует учесть сторонам во избежание неприятностей. Об этом и пойдет речь в сегодняшней статье.
Влада КАРПОВА, консультант газеты «Бухгалтерская неделя», канд. экон. наук,
сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)
Правовые аспекты финлизинга
Что относится к договорам финлизинга
. Основными нормативными документами, регламентирующими порядок заключения договоров финлизинга, являются Закон о финлизинге, ГКУ (ст. 806 — 809) и ст. 292 ХКУ. Кроме того, «собственные» определения финлизинга и критерии его отличия от оперативного лизинга содержатся в Законе о налоге на прибыль и П(С)БУ 14 «Аренда». Договоры финлизинга в этих нормативных актах определяются по-разному.Так, согласно положениям
ч. 1 ст. 806 ГКУ и ч. 1 ст. 292 ХКУ существует два вида договоров лизинга, по которым лизингодатель передает или обязуется передать лизингополучателю в пользование имущество, принадлежащее лизингодателю на праве собственности на определенный срок и за установленную плату, а именно:1)
прямой лизинг — договор, предусматривающий передачу имущества, приобретенного лизингодателем без предварительной договоренности с лизингополучателем;2)
непрямой лизинг — договор, в соответствии с которым лизингодатель передает лизингополучателю имущество, специально приобретенное им у продавца (поставщика) в соответствии с установленными лизингополучателем спецификациями и условиями.В
ст. 1 Закона о финлизинге к финлизингу отнесен лишь непрямой лизинг, а вот в определение финлизинга (финаренды) из п.п. 1.18.2 Закона о налоге на прибыль и п. 4 П(С)БУ 14 вписываются непрямой и прямой лизинги. В итоге получается, что для налогово-бухгалтерской классификации применительно к финлизингу не имеет значения, на каких условиях приобретался передаваемый по договору объект, в то время как для юридического понимания финлизинга данное условие является определяющим. Из этого следует несколько важных выводов.Во-первых, если условия договора позволяют его отнести к непрямому лизингу (объект лизинга специально приобретается по заказу лизингополучателя), то при его заключении следует обратить внимание на законодательные ограничения статуса лизингодателя по таким договорам. Им может выступать только юридическое лицо (
ст. 4 Закона о финлизинге), а сами услуги финлизинга будут отнесены к финансовым (см. «Когда услуги по договорам финлизинга считаются финансовыми»):
| Когда услуги по договорам финлизинга считаются финансовыми Извлечение из Положения № 21 «1.3.1. Финансовая услуга по финансовому лизингу (услуга по финансовому лизингу) — операции с финансовыми активами, заключающиеся в приобретении юридическим лицом (лизингодателем) в собственность вещи у продавца (поставщика) в соответствии с установленными лизингополучателем спецификациями и условиями и передаче этой вещи в пользование лизингополучателю на определенный срок не менее одного года за установленную плату (лизинговые платежи) на основании договора финансового лизинга». |
Таким образом, лизингодатели по непрямым договорам финлизинга обязаны зарегистрироваться в Госфинуслуг и предоставлять туда отчетность. За несоблюдение этих требований к лизингодателю-нарушителю могут быть применены весьма серьезные санкции по
Закону о финуслугах, в частности штраф по его п. 2 ч.1 ст. 41 в размере до 17 тыс. грн., но не более одного процента от размера уставного (паевого) капитала юридического лица — правонарушителя (см. п. 3 письма Госфинуслуг от 14.03.08 г. № 2944/11-11). При этом сам договор финлизинга может быть признан недействительным в судебном порядке, в том числе по иску налоговиков (см., к примеру, постановление Закарпатского окружного административного суда от 04.12.09 г. № 2а-4341/08).Во-вторых, договоры прямого лизинга, соответствующие установленным критериям (об этом см. ниже), в налоговом и бухгалтерском учете отражаются по правилам финлизинговых договоров. При этом никаких ограничений по субъектному составу лизингодателей в отношении таких договоров нет, то есть ими могут выступать в том числе и физические лица — субъекты предпринимательской деятельности, не зарегистрированные в Госфинуслуг.
Что можно передать в финлизинг.
Исходя из приведенных в нормативных актах определений финлизинга объектом по такому договору могут выступать лишь основные фонды (см. ч. 1 ст. 3 Закона о финлизинге, ч. 1 ст. 807 ГКУ, ч. 3 ст. 292 ХКУ, п.п. 1.18.2 Закона о налоге на прибыль). Только в П(С)БУ 14 применительно к таким договорам речь идет о передаче необоротных активов, а в П(С)БУ 7 используется термин «основные средства».Определение термина «основные фонды» содержится только в
Законе о налоге на прибыль, в котором уточняется, что применительно к финлизингу под ними понимаются объекты, указанные в ст. 8 данного Закона. В то же время мы считаем, что «в чистом виде» это определение можно использовать только для целей ведения налогового учета, и применительно к налогообложению не будут соответствовать признакам договора финлизинга, в частности, операции передачи непроизводственных фондов и «производственных» объектов стоимостью менее 1000 грн.А вот в юридическом понимании ограничение финлизинговых операций «производственными» объектами противоречит системному прочтению законодательства, в котором установлен запрет лишь на передачу в финлизинг земельных участков, других природных объектов, целостных имущественных комплексов предприятий и их обособленных структурных подразделений (
ч. 2 ст. 3 Закона о финлизинге, ч. 5 ст. 292 ХКУ, ч. 2 ст. 807 ГКУ). Исходя из этого, по нашему мнению, для целей юридической классификации, равно как и для бухучетной трактовки, правильнее основываться на бухучетном определении основных средств из п. 4 П(С)БУ 7 «Основные средства» и относить к таким объектам материальные активы с ожидаемым сроком эксплуатации более одного года, в том числе используемые для «непроизводственных функций».Как компенсируются расходы, связанные с договором финлизинга
. В процессе заключения и выполнения договора финлизинга стороны могут нести различные расходы. В Законе о финлизинге предусмотрены положения, регулирующие порядок компенсации некоторых из них, в частности, расходы на страхование объекта финлизинга, содержание объекта лизинга (эксплуатация, техобслуживание, ремонт) несет лизингополучатель, если иное не предусмотрено договором (ч. 2 ст. 13, ч. 2 ст. 14 Закона о финлизинге). То есть такие расходы могут быть возложены по договору и на лизингодателя, как вариант — лизингополучатель может их компенсировать лизингодателю в составе лизингового платежа.К подлежащим компенсации лизингодателю в составе лизингового платежа расходам относят также расходы на транспортировку, монтаж, установку объекта лизинга, регистрацию предмета лизинга, получение лизингодателем гарантий и поручительств третьих лиц (см
. материал «Особенности отражения финансового лизинга в бухгалтерском и налоговом учете» // «ВНСУ», 2010, № 19).
Признаки финлизинга в налоговом учете
В
п.п. 1.18.2 Закона о налоге на прибыль указаны критерии, по которым лизинг считается финансовым (см. на с. 18 «Что является финлизингом для налогового учета»). В то же время нормами его последнего абзаца предусмотрено, что независимо от наличия в договоре «финлизинговых» критериев стороны договора могут определить при заключении договора операцию как оперативный лизинг без права последующего изменения ее статуса до окончания действия соответствующего договора.
| Что является финлизингом для налогового учета Извлечение из Закона о налоге на прибыль « 1.18.2. Финансовый лизинг (аренда) — хозяйственная операция физического либо юридического лица, предусматривающая в соответствии с договором финансового лизинга (аренды) передачу арендатору имущества, подпадающего под определение основного фонда согласно статье 8 настоящего Закона, приобретенного либо изготовленного арендодателем, а также всех рисков и вознаграждений, связанных с правом пользования и владения объектом лизинга.Лизинг (аренда) считается финансовым, если лизинговый (арендный) договор содержит одно из следующих условий:объект лизинга передается на срок, в течение которого амортизируется не менее 75 процентов его первоначальной стоимости по нормам амортизации, определенным статьей 8 настоящего Закона, и арендатор обязан приобрести объект лизинга в собственность в течение срока действия лизингового договора или в момент его окончания по цене, определенной в таком лизинговом договоре;сумма лизинговых (арендных) платежей с начала срока аренды равна или превышает первоначальную стоимость объекта лизинга;если в лизинг передается объект, находившийся в составе основных фондов лизингодателя в течение срока первых 50 процентов амортизации его первоначальной стоимости, общая сумма лизинговых платежей должна быть равной либо превышать 90 процентов от обычной цены на такой объект лизинга, действующей на начало срока действия лизингового договора, увеличенной на сумму процентов, рассчитанных исходя из учетной ставки Национального банка Украины, определенной на дату начала действия лизингового договора на весь его срок; имущество , передаваемое в финансовый лизинг, является изготовленным по заказу лизингополучателя (арендатора) и по окончании действия лизингового договора не может быть использовано другими лицами, кроме лизингополучателя (арендатора), исходя из его технологических и качественных характеристик.Для целей этого подпункта под термином «срок финансового лизинга» понимается срок с даты передачи имущества лизингополучателю (арендатору) до даты приобретения права собственности на такое имущество либо осуществления последнего лизингового платежа лизингополучателем, в зависимости от того, какое событие произошло ранее. Независимо от того, относится ли лизинговая операция к финансовому лизингу в соответствии с нормами этого подпункта, стороны договора могут определить при заключении договора такую операцию, как оперативный лизинг без права последующего изменения статуса такой операции до окончания действия соответствующего договора». |
Казалось бы, данные положения
однозначно предоставляют сторонам право выбора правил налогообложения операций по договору. Однако судебная практика свидетельствует о нередких конфликтных ситуациях с представителями налоговых органов по поводу отнесения операций к финлизингу, которые не обращают при проверках внимания на «свободу выбора» и причисляют к финлизингу договоры, в которых соблюдается хотя бы один из установленных в п.п. 1.18.2 Закона о налоге на прибыль критериев.В связи с этим несколько замечаний по поводу
первого* признака финлизинга в налоговом учете (объект передается на срок**, в течение которого амортизируется не менее 75 % его первоначальной стоимости, и арендатор обязан приобрести объект лизинга в собственность по цене, определенной в таком лизинговом договоре). Следует учесть, что, во-первых, должны соблюдаться оба указанных признака: срок амортизации и обязанность лизингополучателя приобрести объект по договору в собственность. На это обстоятельство, как правило, обращают внимание и суды, удовлетворяя иски налогоплательщиков (см. определение Харьковского апелляционного административного суда от 23.11.07 г. по делу № 22-а-526/07, постановление Окружного административного суда г. Киева от 21.05.08 г. по делу № 6/221-6/224). Хотя есть решения, в которых суды анализировали лишь один из данных критериев (см., к примеру, постановление Донецкого окружного административного суда от 10.12.09 г. по делу № 2а-13569/09/0570).* Мы пронумеровали признаки в том порядке, в котором они упомянуты в п.п. 1.18.2 Закона о налоге на прибыль.
** Этот срок рассчитывается от даты передачи имущества лизингополучателю до даты более раннего из событий между приобретением права собственности на имущество или осуществлением последнего лизингового платежа лизингополучателем (предпоследний абз. п.п. 1.18.2 Закона о налоге на прибыль).
Во-вторых, условие об обязанности приобретения объекта финлизинга лизингополучателем должно быть указано в самом договоре финлизинга. И если оно отсутствует, а есть обязанность заключения сторонами договора купли-продажи после окончания финлизингового договора, оно не должно рассматриваться как один из «финлизинговых» критериев (см. по этому поводу постановление Окружного административного суда г. Киева от 21.05.08 г. по делу № 6/220-6/222).
В-третьих, если в договоре соблюдается хотя бы один из приведенных критериев, но стороны желают отразить операцию по правилам оперативного лизинга, им важно именно в договоре сослаться на нормы последнего абз. п.п. 1.18.2 Закона о налоге на прибыль и указать фразу типа: «стороны договорились определить операции по данному договору как оперативный лизинг»*.
* См. по этому поводу постановление Донецкого окружного административного суда от 10.12.09 г. по делу № 2а-13569/09/0570.
Судебная практика свидетельствует о том, что при проверке налоговики не ленятся рассчитывать срок амортизации переданного объекта, который может быть определен как период, в течение которого начисляется амортизация в сумме, равной 75 % от первоначальной стоимости объекта, по ставкам и правилам, установленным ст. 8 Закона о налоге на прибыль (см. табл. 1).
Таблица 1. Минимальный срок, на который должен быть заключен договор финлизинга
| Период | Группа ОФ | ||||||
| новые ОФ (амортизируются по повышенным ставкам) | старые ОФ (амортизируются по пониженным ставкам) | ||||||
| І | II | III | IV | І | II | III | |
| Лет | 17 лет | 3 года | 5 лет | 2 года | 27 лет | 5 лет | 9 лет |
Общие правила налогового учета операций финлизинга
Итак, если операция имеет хотя бы один признак финансового лизинга, названный в
п.п. 1.1.8 2 Закона о налоге на прибыль, она может облагаться по правилам, установленным для лизинговых операций (пп. 7.9.6 и 8.5.2 Закона о налоге на прибыль; пп. 3.1.1, 3.1.2, 3.1.3, 7.3.4 и 7.3.5 Закона об НДС). Еще раз напомним: независимо от наличия признаков финлизинга стороны при заключении договора могут принять решение облагать операции по правилам, установленным для оперативного лизинга.Приведем в табл. 2 основную схему отражения в учете по налогу на прибыль и НДС операций финлизинга. А в следующем разделе (см. с. 21) мы рассказали о некоторых нюансах, сложностях, спорных моментах (этот раздел — своего рода пояснение к таблице).
Таблица 2.
Налоговый учет операций финлизинга| Операция | Налоговый учет | |
| у лизингодателя | у лизингополучателя | |
| 1 | 2 | 3 |
| Передача лизингополучателю объекта лизинга | ||
| НДС | На дату фактической передачи объекта начисляются НО(1) по НДС исходя из договорной цены или обычной цены(2), если она превышает договорную более чем на 20 % ( п. 4.1, п.п. 7.3.4 Закона об НДС) | На дату фактического получения объекта есть право на НК по НДС при наличии НН ( п.п. 7.5.3 Закона об НДС) |
| Налог на прибыль. Объект числится у лизингодателя как: | ||
| запасы (товар или готовая продукция) | В ВД в момент передачи объекта включается его стоимость (за исключением НДС) без учета процентов и комиссий. Одновременно есть право на ВР (через перерасчет по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль) | На стоимость объекта (за исключением НДС) без учета процентов и комиссий увеличивается соответствующая группа ОФ по результатам налогового периода, в котором произошла передача объекта |
| ОФ группы 1 | В момент передачи объекта БС соответствующего объекта группы 1 приравнивается к нулю, отрицательная разница между его остаточной стоимостью и стоимостью передачи объекта включается в ВД, положительная — в ВР ( пп. 7.9.6, 8.4.3 Закона о налоге на прибыль) | |
| ОФ групп 2 — 4 | В момент передачи объекта БС соответствующей группы ОФ уменьшается на стоимость переданного объекта. Сумма превышения стоимости объекта над БС группы включается в ВД ( пп. 7.9.6, 8.4.3 Закона о налоге на прибыль) | |
| Начисление лизингового платежа | ||
| Сумма, возмещающая часть стоимости предмета лизинга | Не отражается в учете по налогу на прибыль и НДС ( п.п. 7.9.6 Закона о налоге на прибыль)(3) | |
| Сумма процентов или комиссий, начисленных на стоимость объекта лизинга | ВД по результатам налогового периода, в котором осуществляется такое начисление(4) (п.п. 7.9.6 Закона о налоге на прибыль). Правило первого события здесь не действует.Не является объектом обложения НДС (п.п. 3.2.2 Закона об НДС) часть платежа в сумме, не превышающей двойную учетную ставку НБУ, установленную на день начисления таких процентов (комиссий) за соответствующий промежуток времени, рассчитанную от стоимости объекта лизинга. Сумма превышения облагается НДС по правилу первого события(5) | ВР по результатам налогового периода, в котором осуществляется такое начисление (п.п. 7.9.6 Закона о налоге на прибыль). Правило первого события здесь не действует. Право на НК по НДС (если проценты подпадают под обложение НДС) по правилу первого события по НН, выписанной лизингодателем |
| Компенсация прочих расходов лизингодателя, связанных с выполнением договора лизинга (расходы на транспортировку, погрузку-разгрузку, монтаж объекта лизинга, его регистрацию, страхование и т. п.) | ||
| — если такие расходы понесены в рамках посреднического договора | Налоговых последствий по налогу на прибыль нет .НО по НДС возникает по правилам, установленным п. 4.7 Закона об НДС (в момент передачи услуг лизингополучателю) | В зависимости от вида компенсируемых расходов включается либо в БС соответствующей группы ОФ (п.п. 8.4.1 Закона о налоге на прибыль), либо в ВР на дату начисления платежа. НК после получения выполненных услуг |
| — если такие расходы понесены на основании договора о предоставлении услуг | ВД на сумму компенсации и ВР на понесенные расходы, подтвержденные документально. НО по НДС по первому событию | В зависимости от вида компенсируемых расходов включается либо в БС соответствующей группы ОФ (п.п. 8.4.1 Закона о налоге на прибыль), либо в ВР на дату начисления платежа. Есть право на НК по НН, выписанной лизингодателем по первому событию |
| Возврат лизингодателю объекта лизинга | ||
| ОФ группы 1 | Включается либо в ВР (если в дальнейшем объект будет передаваться в финлизинг(6)), либо в состав ОФ соответствующей группы.Есть право на НК по НДС при условии выписки НН лизингополучателем, либо обращения в ГНИ с соответствующей жалобой об отказе в выписке НН(7) | В момент передачи объекта БС соответствующего объекта ОФ 1 группы приравнивается к нулю. При наличии отрицательной разницы между его остаточной стоимостью и обычной ценой она включается в ВД. На дату фактической передачи объекта начисляются НО по НДС |
| ОФ групп 2 — 4 | В момент передачи объекта БС соответствующей группы уменьшается на обычную (остаточную) стоимость объекта.На дату фактической передачи объекта начисляются НО по НДС | |
| (1) НО — налоговые обязательства, НК — налоговый кредит, НН — налоговая накладная, ВД — валовые доходы, ВР — валовые расходы, БС — балансовая стоимость, ОФ — основные фонды. (3) В отношении НДС отдельных законодательных норм, освобождающих такой платеж от НДС, нет, однако факт отсутствия налоговых обязательств этой части лизингового платежа подтверждают и налоговики (см., к примеру, письма ГНАУ от 06.02.09 г. № 2288/7/16-1517-26, № 982/6/16-1515-26, от 23.03.09 г. № 2558/6/16-1515-26, № 5945/7/16-1517-26, п. 1 раздела III письма ГНАУ от 24.02.03 г. № 3100/7/15-3317). (4) Хотя в письме ГНАУ от 27.02.03 г. № 95/2/15-2110 высказывалась позиция, что для лизингополучателя в части лизингового платежа действует правило первого события, впоследствии налоговики давали консультации, соответствующие п.п. 7.9.6 Закона о налоге на прибыль относительно возникновения ВД на дату начисления платежа. (5) О проблемах применения такого похода см. раздел «Нюансы налогового учета операций финлизинга» этой статьи (с. 21) (6) См.по этому поводу письмо ГНАУ от 27.02.03 г. № 95/2/15-2110. (7) См. письма ГНАУ от 05.02.10 г. № 2332/7/16-1517-26, № 1156/6/16-1515-26, а также комментарий «Возврат объекта финлизинга: как подтвердить право на налоговый кредит» // «БН», 2010, № 9, с. 8. | ||
Нюансы налогового учета операций финлизинга
1. Передача в финлизинг = продажа.
Операции передачи объекта финлизинга хотя и не соответствуют определению терминов «продажа», «поставка», поскольку при этом не происходит передача права собственности на объект лизинга, однако для целей налогообложения они приравниваются к таковым (п.п. 7.9.6 Закона о налоге на прибыль, п. 1.4 Закона об НДС). При возврате объекта финлизинга валовые доходы исчисляются исходя из обычной цены объекта, но не ниже первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму амортизации (п.п. 7.9.6 Закона о налоге на прибыль). Налоговики предписывают по таким же правилам облагать операции возврата и в части НДС (см. письма ГНАУ от 23.03.09 г. № 2558/6/16-1515-26, № 5945/7/16-1517-26 и комментарий «Финансовый лизинг: нюансы начисления НДС при возврате объекта» // «БН», 2009, № 19, с. 5).Однако неясно, как следует определять обычную цену в данной ситуации с учетом «уникальности» возвращаемых объектов. По нашему мнению, здесь безопаснее ориентироваться на «нижний критерий» — остаточную стоимость объекта ОФ, которую можно определить так: по ОФ 1 группы это будет остаточная стоимость объекта у лизингополучателя на дату его возврата лизингодателю, по ОФ 2 — 4 групп ввиду группового учета остаточную стоимость можно определить расчетно путем применения к стоимости, по которой был получен объект, соответствующих норм амортизации*.
* Из данных бухгалтерского учета брать остаточную стоимость некорректно, поскольку объект зачисляется на баланс арендатора не по договорной цене, а в особом порядке по наименьшей на начало срока аренды оценке: либо по справедливой стоимости актива, либо по нынешней стоимости минимальных арендных платежей.
Между тем в тех ситуациях, когда обычная цена** ОФ все же превышает его остаточную стоимость (к примеру, это наблюдается по автомобилям), лучше в договоре указать, что стороны договорились определять обычную стоимость на уровне договорной (остаточной) цены, и сделать при этом ссылку на п.п. 1.20.1 Закона о налоге на прибыль.
** В частности, определенной методом экспертных оценок.
2. Лизинговый платеж и льгота по НДС.
Состав лизингового платежа в законодательных актах определен по-разному, что вызывает проблемы с налогообложением. Так, согласно ч. 2 ст. 16 Закона о финлизинге лизинговый платеж включает:а) сумму, возмещающую часть стоимости предмета лизинга;
б) платеж в виде вознаграждения лизингодателю за полученное в лизинг имущество;
в) компенсацию процентов по кредиту;
г) другие расходы лизингодателя, непосредственно связанные с выполнением договора лизинга.
В то же время в
п.п. 7.9.6 Закона о налоге на прибыль и п.п. 3.2.2 Закона об НДС в составе лизингового платежа упоминается стоимость компенсации объекта лизинга, проценты и комиссии. А в п.п. 5.3.1 Закона о налоге с доходов применительно к финлизингу жилья говорится о процентах, комиссиях и вознаграждении. То есть в нем вознаграждение отделено от процентов и комиссий.Вопрос с определением состава платежей, включаемых в понятия «проценты и комиссии» в терминах
Закона о налоге на прибыль и Закона об НДС, является дискуссионным, причем к единому мнению по его разрешению не могут прийти даже суды. Этот момент принципиален, так как связан с льготированием по НДС части лизингового платежа. Так, согласно п.п. 3.2.2 Закона об НДС не являются объектом обложения НДС операции по «начислению и уплате процентов или комиссий в составе арендного (лизингового) платежа в рамках договора финансового лизинга в сумме, не превышающей двойную учетную ставку Национального банка Украины <…>».Основная проблема здесь связана с тем, включается ли вознаграждение лизингодателя в эти понятия. В указанных законах не дается расшифровка понятия «комиссии», а в проценты из
п. 1.10 Закона о налоге на прибыль вознаграждение явно не попадает. Учитывая эту неопределенность, представители налогового ведомства придерживаются последовательной позиции о том, что к процентам и комиссиям в Законе о налоге на прибыль и в Законе об НДС относится только компенсация процентов по кредиту лизингодателя (см. письмо ГНАУ от 06.02.09 г. № 2288/7/16-1517-26, № 982/6/16-1515-26, консультацию «Оперативный и финансовый лизинг: отличия в обложении НДС» // «ВНСУ», 2010, № 1-2).Так как проценты и комиссии льготируются по НДС, при проверках налоговики доначисляют лизингодателям налоговые обязательства по их вознаграждению, включаемому в состав лизингового платежа (в случае его льготирования лизингодателем). В судебной практике встречаются решения, когда плательщикам удавалось отстаивать НДС-льготу по вознаграждению лизингодателя на том основании, что в договоре его относили к процентам (
см. на с. 22 «Вознаграждение лизингодателя льготируется по НДС»). Вместе с тем встречаются судебные решения и с противоположными выводами (см. на с. 22 «Вознаграждение лизингодателя не льготируется по НДС»).
| Вознаграждение лизингодателя льготируется по НДС Извлечение из определения ВАдСУ от 06.05.10 г. по делу № К-16219/10 «<…> из приведенного предписания Закона ( п.п. 7.9.6 Закона о налоге на прибыль) следует, что для целей налогообложения в структуру лизингового платежа включаются только две составляющие, а именно: возмещение стоимости объекта лизинга и сумма процентов или комиссий, начисленная на стоимость объекта финансового лизинга. То есть специальной нормой, которой урегулирован порядок налогообложения собственно лизинговых операций, вознаграждение лизингодателя за переданное в лизинг имущество определено как процент.Не могут быть приняты во внимание Высшим административным судом Украины ссылки ГНИ на то, что такое вознаграждение не подпадает под определение, приведенное в пункте 1.10 <…> Закона <…> [о налоге на прибыль. — Примеч. ред. ], в соответствии с которым проценты — это доход, уплачиваемый (начисляемый) заемщиком в пользу кредитора в виде платы за использование привлеченных на определенный срок средств либо имущества. В проценты включаются: платеж за использование средств или товаров (работ, услуг), полученных в кредит; платеж за использование средств, привлеченных в депозит; платеж за приобретение товаров в рассрочку.Ведь как по содержательному, так и по темпоральному принципам решения правовых коллизий в данном случае преимущество следует отдать именно подпункту 7.9.6 <…> Закона <…>, поскольку это законодательное предписание, во-первых, является специальной нормой (поскольку регулирует специфический круг правоотношений, складывающихся при налогообложении лизинговых операций), а во-вторых, является нормой, принятой позднее по сравнению с действующей редакцией пункта 1.10 <…> Закона». |
| Вознаграждение лизингодателя не льготируется по НДС Извлечение из постановления Запорожского окружного административного суда от 23.03.10 г.по делу № 2а-711/10/0870 «Учитывая предписания ст. 16 Закона <…> [о финлизинге. — Примеч. ред.], законодатель не отождествляет понятие вознаграждения лизингодателю за полученное в лизинг имущество и компенсацию процентов по кредиту.<…> Таким образом, проценты или комиссия в составе арендного (лизингового) платежа, не подлежащие налогообложению согласно п.п. 3.2.2 <…> Закона [об НДС. — Примеч. ред.] <…>, являются компенсацией процентов по кредиту, предоставляемому банком или другим финансовым учреждением.<…> Таким образом, ответчик обоснованно пришел к выводу, что: — истец получает вознаграждение за услуги по предоставлению права на пользование товарами в рамках договоров лизинга, что согласно п. 1.4 <…> Закона [об НДС. — Примеч. ред.] <…>, определяется как поставка услуг;— услуги по предоставлению предмета лизинга в финансовый лизинг (вид гражданско-правовых отношений), за который получают платежи в виде вознаграждения, необходимо рассматривать как отдельную поставку, являющуюся объектом обложения НДС и облагаемую налогом по общеустановленному порядку». |
Из изложенных позиций нам ближе подход ВАдСУ, поскольку системное прочтение законодательства действительно свидетельствует о том, что лизинговый платеж разделен
в Законе о налоге на прибыль и Законе об НДС лишь на две составляющие, и по смыслу вознаграждение лизингодателя, скорее, вписывается в понятие «комиссия». Именно из такого подхода мы исходили, описывая общий порядок налогообложения операций финлизинга (табл. 2 на с. 19). Вместе с тем осторожные плательщики скорее предпочтут принять во внимание позицию налоговиков. Однако вынуждены предупредить, что такой осторожный подход практически сводит «на нет» преимущества налогообложения операций по финлизингу (ведь именно в льготе по НДС и кроется привлекательность таких операций).При наличии таких «льготируемых» по НДС операций у лизингодателя возникает необходимость распределения налогового кредита по НДС, процедуру которого привела
ГНАУ в письмах от 15.09.09 г. № 19928/7/16-1517-26, от 21.09.09 г. № 20407/7/16-1517-26 (см. также комментарий «Как распределить налоговый кредит по операциям финлизинга, разъясняет ГНАУ» // «БН», 2009, № 42, с. 9).3. Допрасходы лизингодателя.
Лизингодатель может нести дополнительные расходы, связанные с выполнением договора финлизинга (транспортировка, страхование и т. д.). Порядок отражения таких расходов у него будет зависеть от того, в рамках каких договоров (прямых или посреднических) он оказывает соответствующие услуги. По прямым договорам компенсация понесенных расходов включается в состав лизингового платежа.Если же лизингодатель действует в рамках посреднических договоров с лизингополучателем на приобретение услуг, работ (комиссия, поручение), его налогообложение будет регламентироваться нормами
п. 4.7 Закона об НДС и пп. 7.9.1, 7.9.2 Закона о налоге на прибыль. Налоговики тоже склонны рассматривать такие операции как отдельную поставку, не входящую в состав лизингового платежа (см. «ВНСУ», 2005, № 29, с. 42).В ситуации, когда сопутствующие расходы лизингополучатель оплачивает самостоятельно или не в составе лизингового платежа (по посредническим договорам с лизингодателем), они отражаются у него по общим правилам как расходы, связанные с приобретением собственных основных фондов. К примеру, на сумму расходов на транспортировку объекта финлизинга увеличивается балансовая стоимость соответствующей группы основных фондов по
п.п. 8.4.1 Закона о налоге на прибыль, а расходы на страхование такого объекта налоговики позволяют относить лизингополучателю в состав валовых затрат в рамках 5 %-го ограничения из п.п. 5.4.6 указанного Закона (см. письмо ГНАУ от 23.05.08 г. № 10518/7/15-0517).4. Обычные цены.
Положениями п.п. 7.9.6 Закона о налоге на прибыль предусмотрено, что налоговый орган имеет право провести внеочередную проверку для определения уровня обычной цены, если стоимость объекта финлизинга, впервые вводимого в эксплуатацию, определяется в договоре в сумме меньше стоимости расходов на его приобретение или сооружение. Между тем вероятность проведения таких проверок во внеплановом порядке весьма низка, поскольку, во-первых, из представляемой в ГНИ отчетности налоговики вряд ли узнают, что предприятием был заключен договор финлизинга на подобных условиях, во-вторых, здесь наблюдается коллизия с ч. 6 ст. 111 Закона о ГНС, в которой такое основание для проведения внеплановых проверок отсутствует.5. Выгоды и ограничения финлизинга.
Исходя из изложенного можно сделать вывод, что для сторон, находящихся на общей системе налогообложения, финлизинг в сравнении с оперативным более выгоден для лизингополучателя и менее выгоден для лизингодателя.Финлизингом в принципе могут заниматься и нефинансовые учреждения, в том числе и единоналожники. Однако с позиции налогообложения для юридических лиц — единоналожников финлизинг невыгоден, поскольку в отсутствие особых правил в базу налогообложения у таких лиц попадет вся сумма лизингового платежа, включая сумму, возмещающую часть стоимости предмета лизинга. Поэтому для единоналожников более приемлемо объект основных фондов либо продать, либо предоставить в оперативную аренду.
У физлиц-единоналожников проблема может возникнуть с отсутствием такого вида деятельности, как предоставление основных фондов в финлизинг в Перечне видов деятельности, для которых установлены ставки единого налога. И тогда вся сумма лизингового платежа рискует попасть под обложение 15 % налогом с доходов физлиц.
Заметим также, что в соответствии с последними изменениями, внесенными в
Закон об НДФЛ, физлица-арендаторы получили право на включение части суммы процентов, комиссий и вознаграждений по договорам финлизинга жилья в размере, предусмотренном ст. 10 этого Закона, в состав налогового кредита. Причем теперь четко установлено, что стоимость такого жилья, получаемого в собственность после уплаты арендных платежей, в налогооблагаемый доход физлица не включается (п.п. 4.3.37 Закона об НДФЛ).
Ситуация
По договору финлизинга лизингодатель передает в лизинг автомобиль (числится в составе запасов) стоимостью 72 тыс. грн. (в том числе НДС — 12 тыс. грн.) сроком на 5 лет. У лизингодателя автомобиль числился в составе товаров. Лизинговый платеж уплачивается ежемесячно и включает:
1) сумму, возмещающую стоимость автомобиля, — 1200 грн. (в том числе НДС — 200 грн.);
2) комиссию лизингодателя — 1100 грн.
Итого: 2300 грн.
Учетная ставка НБУ на дату начисления лизингового платежа (31.08.10 г.) составила 7,75 %.
Первым делом определимся с обложением НДС комиссии лизингодателя.
В августе (31 календарный день) не облагается НДС сумма, равная:
| 72000 х (7,75 % х 2) х | 31 | = 947,84 (грн.), |
| 365 |
Часть комиссии в сумме 152,16 грн. облагается НДС, причем НДС уже «сидит» внутри этого платежа (25,36 грн.).
После окончания договора автомобиль возвращается лизингодателю и в дальнейшем планируется к передаче в лизинг другому лизингополучателю. Стороны договорились, что справедливая цена такой передачи устанавливается на уровне остаточной стоимости автомобиля, определенной по данным налогового учета (без НДС). Остаточная стоимость автомобиля по данным налогового учета лизингополучателя составила 7294,6 грн.
Как отразятся в налоговом учете сторон эти операции, показано в табл. 3.
На этом на сегодня закончим разговор о налогообложении договоров финлизинга, а в будущем мы остановимся на особенностях бухгалтерского учета таких операций.
Таблица 3.
Налоговый учет финлизинга по данным примера| Операция | Учет у лизингодателя | Учет у лизингополучателя | ||
| налог на прибыль | НДС | налог на прибыль | НДС | |
| Передан объект лизингополучателю | ВД = 60000 грн. | НО = 12000 грн. | БС группы 2 ОФ увеличивается на 60000 грн. | НК = 12000 грн. |
| Начислен лизинговый платеж: | ||||
| — возмещение стоимости объекта финлизинга | — | — | — | — |
| — комиссия лизингодателя | ВД = 1074,64 грн. | НО = 25,36 грн. | ВР = 1074,64 грн. | НК = 25,36 грн. |
| Возвращен объект лизингодателю | ВР = 7294,6 грн. | НК = 1458,92 грн. | БС группы 2 ОФ уменьшается на 7294,6 грн. | НО = 1458,92 грн. |
Документы и сокращения статьи
ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.03 г. № 435-IV.ХКУ
— Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.03 г. № 436-IV.Закон о финлизинге
— Закон Украины «О финансовом лизинге» от 11.12.03 г. № 1381-IV.Закон о финуслугах
— Закон Украины «О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг» от 12.07.01 г. № 2664-III.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон о налоге с доходов
— Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.03 г. № 889-IV.Закон о ГНС
— Закон Украины «О государственной налоговой службе в Украине» от 04.12.90 г. № 509-XII.Положение № 21
— Положение о предоставлении услуг финансового лизинга юридическими лицами — субъектами хозяйствования, которые по своему правовому статусу не являются финансовыми учреждениями, утвержденное Распоряжением Госфинуслуг от 22.01.04 г. № 21 в редакции от 24.06.05 г. № 4241.«ВНСУ»
— журнал «Вестник налоговой службы Украины».ОФ
— основные фонды.
