ФІНАНСОВИЙ ЛІЗИНГ:
особливості правового регулювання та податкового обліку
Фінансовий лізинг популярний уже не перший рік. Однією з головних переваг цієї форми договірних відносин є те, що, не маючи у своєму розпорядженні достатніх коштів, лізингоотримувач має можливість придбати дорогий об’єкт основних засобів, розплачуючись за нього на довгостроковій основі. Водночас облік «фінлізингових» операцій має нюанси, які слід урахувати сторонам для уникнення неприємностей. Про це йтиметься в сьогоднішній статті.
Влада КАРПОВА, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»,
канд. екон. наук, сертифікований бухгалтер-практик (CAP)
Правові аспекти фінлізингу
Що належить до договорів фінлізингу
. Основними нормативними документами, що регламентують порядок укладення договорів фінлізингу, є Закон про фінлізинг, ЦКУ (ст. 806 — 809) і ст. 292 ГКУ. Крім того, «власні» визначення фінлізингу та критерії його відмінності від оперативного лізингу містяться в Законі про податок на прибуток та П(С)БО 14 «Оренда». Договори фінлізингу в цих нормативних актах визначаються по-різному.Так, згідно з положеннями
ч. 1 ст. 806 ЦКУ та ч. 1 ст. 292 ГКУ існують два види договорів лізингу, за якими лізингодавець передає чи зобов’язується передати лізингоотримувачу в користування майно, що належить лізингодавцю на праві власності, на певний строк і за встановлену плату, а саме:1)
прямий лізинг — договір, що передбачає передачу майна, придбаного лізингодавцем без попередньої домовленості з лізингоотримувачем;2)
непрямий лізинг — договір, згідно з яким лізингодавець передає лізингоотримувачу майно, спеціально придбане ним у продавця (постачальника) відповідно до встановлених лізингоотримувачем специфікацій та умов.У
ст. 1 Закону про фінлізинг до фінлізингу віднесено тільки непрямий лізинг, а от у визначення фінлізингу (фіноренди) з п.п. 1.18.2 Закону про податок на прибуток та п. 4 П(С)БО 14 вписуються непрямий та прямий лізинг. У результаті виходить, що для податково-бухгалтерської класифікації щодо фінлізингу не має значення, на яких умовах придбавався об’єкт, що передається за договором, тоді як для юридичного розуміння фінлізингу ця умова є визначальною. Із цього випливає кілька важливих висновків.По-перше, якщо умови договору дозволяють віднести його до непрямого лізингу (об’єкт лізингу спеціально придбавається на замовлення лізингоотримувача), то при його укладенні слід звернути увагу на законодавчі обмеження статусу лізингодавця за такими договорами. Ним може бути лише юридична особа (
ст. 4 Закону про фінлізинг), а власне послуги фінлізингу буде віднесено до фінансових (див. «Коли послуги за договорами фінлізингу вважаються фінансовими»).
| Коли послуги за договорами фінлізингу вважаються фінансовими Витяг із Положення № 21 «1.3.1. Фінансова послуга з фінансового лізингу (послуга з фінансового лізингу) — операції з фінансовими активами, які полягають в набутті юридичною особою (лізингодавцем) у власність речі у продавця (постачальника) відповідно до встановлених лізингоодержувачем специфікацій та умов і передачі цієї речі у користування лізингоодержувачу на визначений строк не менше одного року за встановлену плату (лізингові платежі) на підставі договору фінансового лізингу». |
Таким чином, лізингодавці за непрямими договорами фінлізингу зобов’язані зареєструватися в Держфінпослуг і подавати туди звітність. За недотримання цих вимог до лізингодавця-порушника може бути застосовано дуже серйозні санкції згідно із
Законом про фінпослуги, зокрема штраф за його п. 2 ч. 1 ст. 41 у розмірі до 17 тис. грн., але не більше одного відсотка від розміру статутного (пайового) капіталу юридичної особи — правопорушника (див. п. 3 листа Держфінпослуг від 14.03.08 р. № 2944/11-11). При цьому власне договір фінлізингу може бути визнано недійсним у судовому порядку, у тому числі за позовом податківців (див., наприклад, постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 04.12.09 р. № 2а-4341/08).По-друге, договори прямого лізингу, що відповідають установленим критеріям (про це див. нижче), у податковому та бухгалтерському обліку відображаються за правилами фінлізингових договорів. При цьому жодних обмежень щодо суб’єктного складу лізингодавців за такими договорами немає, тобто ними можуть виступати у тому числі й фізичні особи — суб’єкти підприємницької діяльності, не зареєстровані в Держфінпослуг.
Що можна передати у фінлізинг.
Виходячи з наведених у нормативних актах визначень фінлізингу об’єктом за таким договором можуть виступати лише основні фонди (див. ч. 1 ст. 3 Закону про фінлізинг, ч. 1 ст. 807 ЦКУ, ч. 3 ст. 292 ГКУ, п.п. 1.18.2 Закону про податок на прибуток). Тільки у П(С)БО 14 стосовно таких договорів ідеться про передачу необоротних активів, а в П(С)БО 7 використовується термін «основні засоби».Визначення терміна «основні фонди» міститься лише в
Законі про податок на прибуток, в якому уточнюється, що стосовно фінлізингу під ними розуміються об’єкти, зазначені у ст. 8 цього Закону. Водночас ми вважаємо, що «в чистому вигляді» це визначення можна використовувати тільки для цілей ведення податкового обліку, бо стосовно оподаткування вони не відповідатимуть ознакам договору фінлізингу, зокрема, операції передачі невиробничих фондів та «виробничих» об’єктів вартістю менше 1000 грн.А от у юридичному розумінні обмеження фінлізингових операцій «виробничими» об’єктами суперечить системному прочитанню законодавства, в якому встановлено заборону лише на передачу у фінлізинг земельних ділянок, інших природних об’єктів, цілісних майнових комплексів підприємств та їх відокремлених структурних підрозділів (
ч. 2 ст. 3 Закону про фінлізинг, ч. 5 ст. 292 ГКУ, ч. 2 ст. 807 ЦКУ). Виходячи з цього, на нашу думку, для цілей юридичної класифікації, так само як і для бухоблікового трактування, правильніше ґрунтуватися на бухобліковому визначенні основних засобів з п. 4 П(С)БО 7 «Основні засоби» та відносити до таких об’єктів матеріальні активи з очікуваним терміном експлуатації більше одного року, у тому числі такі, що використовуються для «невиробничих функцій».Як компенсуються витрати, пов’язані з договором фінлізингу
. У процесі укладення та виконання договору фінлізингу сторони можуть нести різні витрати. У Законі про фінлізинг передбачено положення, що регулюють порядок компенсації деяких з них, зокрема, витрати на страхування об’єкта фінлізингу, утримання об’єкта лізингу (експлуатація, техобслуговування, ремонт) несе лізингоотримувач, якщо інше не передбачено договором (ч. 2 ст. 13, ч. 2 ст. 14 Закону про фінлізинг). Отже, такі витрати може бути покладено за договором і на лізингодавця, як варіант — лізингоотримувач може їх компенсувати лізингодавцю у складі лізингового платежу.До витрат, що підлягають компенсації лізингодавцю у складі лізингового платежу, відносять також витрати на транспортування, монтаж, установлення об’єкта лізингу, реєстрацію предмета лізингу, отримання лізингодавцем гарантій та порук третіх осіб (див.
матеріал «Особливості відображення фінансового лізингу в бухгалтерському та податковому обліку» // «ВПСУ», 2010, № 19).
Ознаки фінлізингу в податковому обліку
У
п.п. 1.18.2 Закону про податок на прибуток зазначено критерії, за якими лізинг вважається фінансовим (див. на с. 18 «Що є фінлізингом для податкового обліку»). Водночас нормами його останнього абзацу передбачено, що незалежно від наявності в договорі «фінлізингових» критеріїв сторони договору можуть визначити при укладенні договору операцію як оперативний лізинг без права подальшої зміни її статусу до закінчення дії відповідного договору .
| Що є фінлізингом для податкового обліку Витяг із Закону про податок на прибуток «1.18.2. Фінансовий лізинг (оренда) — господарська операція фізичної або юридичної особи, яка передбачає відповідно до договору фінансового лізингу (оренди) передання орендарю майна, що підпадає під визначення основного фонду згідно із статтею 8 цього Закону, придбаного або виготовленого орендодавцем, а також усіх ризиків та винагород, пов’язаних з правом користування та володіння об’єктом лізингу. Лізинг (оренда) вважається фінансовим, якщо лізинговий (орендний) договір містить одну з таких умов: об’єкт лізингу передається на строк, протягом якого амортизується не менше 75 відсотків його первісної вартості за нормами амортизації, визначеними статтею 8 цього Закону, та орендар зобов’язаний придбати об’єкт лізингу у власність протягом строку дії лізингового договору або в момент його закінчення за ціною, визначеною у такому лізинговому договорі; сума лізингових (орендних) платежів з початку строку оренди дорівнює або перевищує первісну вартість об’єкта лізингу; якщо у лізинг передається об’єкт, що перебував у складі основних фондів лізингодавця протягом строку перших 50 відсотків амортизації його первісної вартості, загальна сума лізингових платежів має дорівнювати або бути більшою 90 відсотків від звичайної ціни на такий об’єкт лізингу, діючої на початок строку дії лізингового договору, збільшеної на суму процентів, розрахованих виходячи з облікової ставки Національного банку України, визначеної на дату початку дії лізингового договору на весь його строк; майно, яке передається у фінансовий лізинг, є виготовленим за замовленням лізингоотримувача (орендаря) та після закінчення дії лізингового договору не може бути використаним іншими особами, крім лізингоотримувача (орендаря), виходячи з його технологічних та якісних характеристик. Для цілей цього підпункту під терміном «строк фінансового лізингу» розуміється строк від дати передання майна лізингоотримувачу (орендарю) до дати набуття права власності на таке майно або здійснення останнього лізингового платежу лізингоотримувачем, залежно від того, яка подія сталася раніше. Незалежно від того, чи відноситься лізингова операція до фінансового лізингу відповідно до норм цього підпункту чи ні, сторони договору можуть визначити при укладенні договору таку операцію як оперативний лізинг без права подальшої зміни статусу такої операції до закінчення дії відповідного договору». |
Здавалося б, ці положення
однозначно надають сторонам право вибору правил оподаткування операцій за договором. Проте судова практика свідчить про нерідкісні конфліктні ситуації з представниками податкових органів з приводу віднесення операцій до фінлізингу, які не звертають уваги при перевірках на «свободу вибору» і зараховують до фінлізингу договори, в яких дотримується хоча б один з установлених у п.п. 1.18.2 Закону про податок на прибуток критеріїв.У зв’язку з цим декілька зауважень з приводу
першої* ознаки фінлізингу в податковому обліку (об’єкт передається на срок**, протягом якого амортизується не менше 75 % його первісної вартості, і орендар зобов’язаний придбати об’єкт лізингу у власність за ціною, визначеною в такому лізинговому договорі). Слід ураховувати, що, по-перше, повинні дотримуватися обидві зазначені ознаки: строк амортизації та обов’язок лізингоотримувача придбати об’єкт за договором у власність. На цю обставину, як правило, звертають увагу й суди, задовольняючи позови платників податків (див. ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 23.11.07 р. у справі № 22-а-526/07, постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 21.05.08 р. у справі № 6/221-6/224). Хоча існують рішення, в яких суди аналізували тільки один із цих критеріїв (див., наприклад, постанову Донецького окружного адміністративного суду від 10.12.09 р. у справі № 2а-13569/09/0570).* Ми пронумерували ознаки в тому порядку, в якому їх згадано в п.п. 1.18.2 Закону про податок на прибуток.
** Цей строк розраховується від дати передачі майна лізингоотримувачу до дати більш ранньої з подій між придбанням права власності на майно або здійсненням останнього лізингового платежу лізингоотримувачем (передостанній абзац п.п. 1.18.2 Закону про податок на прибуток).
По-друге, умову про обов’язок придбання об’єкта фінлізингу лізингоотримувачем має бути зазначено в самому договорі фінлізингу. І якщо вона відсутня, а є обов’язок укладення сторонами договору купівлі-продажу після закінчення фінлізингового договору, вона не повинна розглядатися як один з «фінлізингових» критеріїв (див. із цього приводу постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 21.05.08 р. у справі № 6/220-6/222).
По-третє, якщо в договорі дотримується хоча б один з наведених критеріїв, але сторони бажають відобразити операцію за правилами оперативного лізингу, їм важливо саме в договорі послатися на норми останнього абзацу п.п. 1.18.2 Закону про податок на прибуток і застерегти щось на кшталт: «сторони домовилися визначити операції за цим договором як оперативний лізинг»*.
* Див. із цього приводу постанову Донецького окружного адміністративного суду від 10.12.09 р. у справі № 2а-13569/09/0570.
Судова практика свідчить про те, що при перевірці податківці не лінуються розраховувати строк амортизації переданого об’єкта, який може бути визначено як період, протягом якого нараховується амортизація в сумі, рівній 75 % первісної вартості об’єкта за ставками та правилами, установленими
ст. 8 Закону про податок на прибуток (див. табл. 1).
Таблиця 1.
Мінімальний строк, на який має бути укладено договір фінлізингу| Період | Група ОФ | ||||||
| нові ОФ (амортизуються за підвищеними ставками) | старі ОФ (амортизуються за зниженими ставками) | ||||||
| І | II | III | IV | І | II | III | |
| Років | 17 років | 3 роки | 5 років | 2 роки | 27 років | 5 років | 9 років |
Загальні правила податкового обліку операцій фінлізингу
Отже, якщо операція має хоча б одну ознаку фінансового лізингу, названу в
п.п. 1.1.8 2 Закони про податок на прибуток, вона може оподатковуватися за правилами, установленими для лізингових операцій (пп. 7.9.6 і 8.5.2 Закону про податок на прибуток; пп. 3.1.1, 3.1.2, 3.1.3, 7.3.4 і 7.3.5 Закону про ПДВ). Ще раз нагадаємо: незалежно від наявності ознак фінлізингу сторони при укладенні договору можуть прийняти рішення оподатковувати операції за правилами, установленими для оперативного лізингу.Наведемо в табл. 2 основну схему відображення в обліку з податку на прибуток та ПДВ операцій фінлізингу. А в наступному розділі (див. с. 21) ми розповімо про деякі нюанси, складнощі, спірні моменти (цей розділ — своєрідне пояснення до таблиці).
Таблиця 2.
Податковий облік операцій фінлізингу| Операція | Податковий облік | |
| у лізингодавця | у лізингоотримувача | |
| 1 | 2 | 3 |
| Передача лізингоотримувачу об’єкта лізингу | ||
| ПДВ | На дату фактичної передачі об’єкта нараховуються ПЗ(1) з ПДВ виходячи з договірної ціни або звичайної ціни(2), якщо вона перевищує договірну більше ніж на 20 % (п. 4.1, п.п. 7.3.4 Закону про ПДВ) | На дату фактичного отримання об’єкта |
| Податок на прибуток. Об’єкт значиться у лізингодавця як: | ||
| запаси (товар або готова продукція) | До ВД у момент передачі об’єкта включається його вартість (за винятком ПДВ) без урахування процентів та комісій. Одночасно є право на ВВ (через перерахунок за п. 5.9 Закону про податок на прибуток) | На вартість об’єкта (за винятком ПДВ) без урахування процентів та комісій збільшується відповідна група ОФ за результатами податкового періоду, в якому відбулася передача об’єкта (п.п. 7.9.6 Закону про податок на прибуток) |
| ОФ групи 1 | У момент передачі об’єкта БВ відповідного об’єкта 1 групи прирівнюється до нуля, від’ємна різниця між його залишковою вартістю та вартістю передачі об’єкта включається до ВД, додатна — до ВВ (пп. 7.9.6, 8.4.3 Закону про податок на прибуток) | |
| ОФ груп 2 — 4 | У момент передачі об’єкта БВ відповідної групи ОФ зменшується на вартість переданого об’єкта. Сума перевищення вартості об’єкта над БВ групи включається до ВД (пп. 7.9.6, 8.4.3 Закону про податок на прибуток) | |
| Нарахування лізингового платежу | ||
| Сума, що відшкодовує частину вартості предмета лізингу | Не відображається в обліку з податку на прибуток та ПДВ (п.п. 7.9.6 Закону про податок на прибуток)(3) | |
| Сума процентів чи комісій, нарахованих на вартість об’єкта | ВД за результатами податкового періоду, в якому здійснюється таке нарахування(4) (п.п. 7.9.6 Закону про податок на прибуток). Правило першої події тут не діє. | ВВ за результатами податкового періоду, в якому здійснюється таке нарахування (п.п. 7.9.6 Закону про податок на прибуток). Правило першої події тут не діє. Право на ПК з ПДВ (якщо проценти підпадають під обкладення ПДВ) за правилом першої події за ПН, виписаною лізингодавцем |
| Компенсація інших витрат лізингодавця, пов’язаних з виконанням договору лізингу (витрати на транспортування, навантаження-розвантаження, монтаж об’єкта лізингу, його реєстрацію, страхування тощо) | ||
| — якщо такі витрати понесено в межах посередницького договору | Податкових наслідків з податку на прибуток немає. | Залежно від виду витрат, що компенсуються, включається або до БВ відповідної групи ОФ (п.п. 8.4.1 Закону про податок на прибуток), або до ВВ на дату нарахування платежу. ПК після отримання виконаних послуг |
| — якщо такі витрати понесено на підставі договору про надання послуг | ВД на суму компенсації та ВВ на понесені витрати, підтверджені документально. ПЗ з ПДВ за першою подією | Залежно від виду витрат, що компенсуються, включається або до БВ відповідної групи ОФ (п.п. 8.4.1 Закону про податок на прибуток), або до ВВ на дату нарахування платежу. Є право на ПК за ПН, виписаною лізингодавцем за першою подією |
| Повернення лізингодавцю об’єкта лізингу | ||
| ОФ групи 1 | Уключається або до ВВ (якщо надалі об’єкт передаватиметься у фінлізинг(6)), або до складу ОФ відповідної групи. | У момент передачі об’єкта БВ відповідного об’єкта ОФ 1 групи прирівнюється до нуля. За наявності від’ємної різниці між його залишковою вартістю та звичайною ціною вона включається до ВД. На дату фактичної передачі об’єкта нараховуються ПЗ з ПДВ |
| ОФ груп 2 — 4 | У момент передачі об’єкта БВ відповідної групи зменшується на звичайну (залишкову) вартість об’єкта. На дату фактичної передачі об’єкта нараховуються ПЗ з ПДВ | |
| (1) ПЗ — податкові зобов’язання, ПК — податковий кредит, ПН — податкова накладна, ВД — валові доходи, ВВ — валові витрати, БВ — балансова вартість, ОФ — основні фонди.(2) У листах ДПАУ від 06.02.09 р. № 2288/7/16-1517-26, № 982/6/16-1515-26 було вказано на те, що база оподаткування в цьому випадку відповідно до п. 4.1 Закону про ПДВ визначається за договірною ціною, але не нижче звичайної. Проте виходячи з останньої позиції офіційних органів база обкладення ПДВ визначається виходячи зі звичайної ціни в тому випадку, коли договірна ціна товарів, послуг нижче звичайної більше ніж на 20 % (див. довідку ВАдСУ від 15.04.10 р. «Довідка про результати вивчення та узагальнення практики застосування судами окремих норм Закону України «Про податок на додану вартість»). (3) Стосовно ПДВ окремих законодавчих норм, що звільняють такий платіж від ПДВ, немає, проте факт відсутності податкових зобов’язань цієї частини лізингового платежу підтверджують і податківці (див., наприклад, листи ДПАУ від 06.02.09 р. № 2288/7/16-1517-26, № 982/6/16-1515-26, від 23.03.09 р. № 2558/6/16-1515-26, № 5945/7/16-1517-26, п. 1 розділу III листа ДПАУ від 24.02.03 р. № 3100/7/15-3317). (4) Хоча в листі ДПАУ від 27.02.03 р. № 95/2/15-2110 висловлювалася позиція, що для лізингоотримувача в частині лізингового платежу діє правило першої події, згодом податківці надавали консультації, що відповідають п.п. 7.9.6 Закону про податок на прибуток щодо виникнення ВД на дату нарахування платежу. (5) Про проблеми застосування такого підходу див. розділ «Нюанси податкового обліку операцій фінлізингу» цієї статті (с. 21) (6) Див. із цього приводу лист ДПАУ від 27.02.03 р. № 95/2/15-2110. (7) Див. листи ДПАУ від 05.02.10 р. № 2332/7/16-1517-26, № 1156/6/16-1515-26, а також коментар «Повернення об’єкта фінлізингу: як підтвердити право на податковий кредит» // «БТ», 2010, № 9, с. 8. | ||
Нюанси податкового обліку операцій фінлізингу
1. Передача у фінлізинг = продаж.
Операції передачі об’єкта фінлізингу хоча й не відповідають визначенню термінів «продаж», «поставка», оскільки при цьому не відбувається передача права власності на об’єкт лізингу, проте для цілей оподаткування вони прирівнюються до таких (п.п. 7.9.6 Закону про податок на прибуток, п. 1.4 Закону про ПДВ). При поверненні об’єкта фінлізингу валові доходи обчислюються виходячи зі звичайної ціни об’єкта, але не нижче первісної вартості, зменшеної на суму амортизації (п.п. 7.9.6 Закону про податок на прибуток). Податківці приписують саме за такими правилами оподатковувати операції повернення і в частині ПДВ (див. листи ДПАУ від 23.03.09 р. № 2558/6/16-1515-26, № 5945/7/16-1517-26 і коментар «Фінансовий лізинг: нюанси нарахування ПДВ при поверненні об’єкта» // «БТ», 2009, № 19, с. 5).Проте незрозуміло, як слід визначати звичайну ціну в цій ситуації з урахуванням «унікальності» об’єктів, що повертаються. На нашу думку, тут безпечніше орієнтуватися на «нижній критерій» — залишкову вартість об’єкта ОФ, яку можна визначити так: щодо ОФ групи 1 це буде залишкова вартість об’єкта в лізингоотримувача на дату його повернення лізингодавцю, щодо ОФ груп 2 — 4 з причини групового обліку залишкову вартість можна визначити розрахунково застосуванням до вартості, за якою було отримано об’єкт, відповідних норм амортизації*.
* Із даних бухгалтерського обліку брати залишкову вартість некоректно, оскільки об’єкт зараховується на баланс орендаря не за договірною ціною, а в особливому порядку за найменшою на початок строку оренди оцінкою: або за справедливою вартістю активу, або за теперішньою вартістю мінімальних орендних платежів.
Тим часом у тих ситуаціях, коли звичайна ціна** ОФ усе-таки перевищує його залишкову вартість (наприклад, це спостерігається щодо автомобілів), краще в договорі застерегти, що сторони домовилися визначати звичайну вартість на рівні договірної (залишкової) ціни, і послатися при цьому на п.п. 1.20.1 Закону про податок на прибуток.
** Зокрема, визначена методом експертних оцінок.
2. Лізинговий платіж та пільга з ПДВ.
Склад лізингового платежу в законодавчих актах визначено по-різному, що викликає проблеми з оподаткуванням. Так, згідно з ч. 2 ст. 16 Закону про фінлізинг лізинговий платіж включає:а) суму, що відшкодовує частину вартості предмета лізингу;
б) платіж у вигляді винагороди лізингодавцю за отримане в лізинг майно;
в) компенсацію процентів за кредитом;
г) інші витрати лізингодавця, безпосередньо пов’язані з виконанням договору лізингу.
Водночас у
п.п. 7.9.6 Закону про податок на прибуток і п.п. 3.2.2 Закону про ПДВ у складі лізингового платежу згадуються вартість компенсації об’єкта лізингу, проценти і комісії. А в п.п. 5.3.1 Закону про податок з доходів щодо фінлізингу житла йдеться про проценти, комісії та винагороду, тобто в ньому винагороду відокремлено від процентів та комісій.Питання з визначенням складу платежів, що включаються до поняття «проценти і комісії», у термінах
Закону про податок на прибуток і Закону про ПДВ є дискусійним, причому єдиної думки щодо його вирішення не можуть дійти навіть суди. Цей момент є принциповим, оскільки пов’язаний з пільгуванням з ПДВ частини лізингового платежу. Так, згідно з п.п. 3.2.2 Закону про ПДВ не є об’єктом обкладення ПДВ операції з «нарахування та сплати процентів або комісій у складі орендного (лізингового) платежу в межах договору фінансового лізингу в сумі, що не перевищує подвійну облікову ставку Національного банку України <…>» .Основна проблема тут пов’язана з тим, чи включається винагорода лізингодавця до цього поняття. У зазначених законах не дається розшифрування поняття «комісії», а до процентів з
п. 1.10 Закону про податок на прибуток винагорода явно не потрапляє. Ураховуючи цю невизначеність, представники податкового відомства дотримуються послідовної позиції: до процентів та комісій у Законі про податок на прибуток і в Законі про ПДВ належить лише компенсація процентів за кредитом лізингодавця (див. листи ДПАУ від 06.02.09 р. № 2288/7/16-1517-26, № 982/6/16-1515-26, консультацію «Оперативний та фінансовий лізинг: відмінності в обкладенні ПДВ» // «ВПСУ», 2010, № 1 — 2).Оскільки проценти і комісії пільгуються з ПДВ, при перевірках податківці донараховують лізингодавцям податкові зобов’язання щодо їх винагороди, що включається до складу лізингового платежу (у разі його пільгування лізингодавцем). У судовій практиці зустрічаються рішення, коли платникам удавалося відстоювати ПДВ-пільгу щодо винагороди лізингодавця на тій підставі, що в договорі його відносили до процентів (
див. на с. 22 «Винагорода лізингодавця пільгується з ПДВ»). Водночас зустрічаються судові рішення і з протилежними висновками (див. на с. 22 «Винагорода лізингодавця не пільгується щодо ПДВ»).
| Винагорода лізингодавця пільгується з ПДВ Витяг з ухвали ВАдСУ від 06.05.10 р. у справі № К-16219/10 «<…> з наведеного припису Закону (п.п. 7.9.6 Закону про податок на прибуток. — Прим. ред.) випливає, що для цілей оподаткування до структури лізингового платежу включаються лише дві складові, а саме: відшкодування вартості об’єкта лізингу та сума процентів або комісій, нарахована на вартість об’єкта фінансового лізингу. Тобто спеціальною нормою, якою врегульовано порядок оподаткування саме лізингових операцій, винагороду лізингодавця за передане у лізинг майно визначено як процент. Не можуть бути взяті до уваги Вищим адміністративним судом України посилання ДПІ на те, що така винагорода не підпадає під визначення, наведене у пункті 1.10 <…> Закону <…> [про податок на прибуток. — Прим. ред.], відповідно до якого проценти — це доход, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора у вигляді плати за використання залучених на визначений строк коштів або майна. До процентів включаються: платіж за використання коштів або товарів (робіт, послуг), отриманих у кредит; платіж за використання коштів, залучених у депозит; платіж за придбання товарів у розстрочку. Адже за змістовним, так і за темпоральним принципами вирішення правових колізій в даному разі перевагу слід надати саме підпункту 7.9.6 <…> Закону <…>, позаяк цей законодавчий припис, по-перше, є спеціальною нормою (адже регулює специфічне коло правовідносин, що складаються під час оподаткування лізингових операцій), а по-друге, є нормою, прийнятою пізніше у порівнянні з чинною редакцією пункту 1.10 <…> Закону» |
| Винагорода лізингодавця не пільгується щодо ПДВ Витяг із постанови Запорізького окружного адміністративного суду від 23.03.10 р. у справі № 2а-711/10/0870 «Враховуючи приписи ст. 16 Закону <…> [про фінлізинг. — Прим. ред.] законодавець не ототожнює поняття винагороди лізингодавцю за отримане у лізинг майно і компенсацію відсотків за кредитом. <…> Таким чином, проценти або комісія у складі орендного (лізингового) платежу, що не підлягають оподаткуванню згідно з п.п. 3.2.2 <…> Закону [про ПДВ. — Прим. ред.] <…>, є компенсацією відсотків за кредитом, що надається банком або іншою фінансовою установою. <…> Таким чином, відповідач обґрунтовано дійшов висновку, що: — позивач отримує винагороду за послуги надання права на користування товарами у межах договорів лізингу, що згідно п. 1.4 <…> Закону [про ПДВ. — Прим. ред.] <…>, визначається як поставка послуг; — послуги з надання предмета лізингу в фінансовий лізинг (вид цивільно-правових відносин), за який отримують платежі у вигляді винагороди, необхідно розглядати як окрему поставку, яка є об’єктом оподаткування ПДВ та оподатковується за загальновстановленим порядком». |
З викладених позицій нам ближчий підхід ВАдСУ, оскільки системне прочитання законодавства дійсно свідчить про те, що лізинговий платіж поділено в
Законі про податок на прибуток і Законі про ПДВ тільки на дві складові, і за змістом винагорода лізингодавця скоріше вписується в поняття «комісія». Саме з такого підходу ми й виходили, описуючи загальний порядок оподаткування операцій фінлізингу (табл. 2 на с. 19). Водночас обережні платники скоріше вважатимуть за краще взяти до уваги позицію податківців. Однак мусимо попередити, що такий обережний підхід практично зводить нанівець переваги оподаткування операцій з фінлізингу (адже саме в пільзі з ПДВ і полягає привабливість таких операцій).За наявності таких «пільгованих» щодо ПДВ операцій у лізингодавця виникає потреба розподілу податкового кредиту з ПДВ, процедуру якого описала ДПАУ в
листах від 15.09.09 р. № 19928/7/16-1517-26, від 21.09.09 р. № 20407/7/16-1517-26 (див. також коментар «Як розподілити податковий кредит за операціями фінлізингу, роз’яснює ДПАУ» // «БТ», 2009, № 42, с. 9).3. Додаткові витрати лізингодавця.
Лізингодавець може нести додаткові витрати, пов’язані з виконанням договору фінлізингу (транспортування, страхування тощо). Порядок відображення таких витрат у нього залежатиме від того, у межах яких договорів (прямих чи посередницьких) він надає відповідні послуги. За прямими договорами компенсація понесених витрат уключається до складу лізингового платежу.Якщо ж лізингодавець діє в межах посередницьких договорів з лізингоотримувачем на придбання послуг, робіт (комісія, доручення), його оподаткування регламентуватиметься нормами
п. 4.7 Закону про ПДВ і пп. 7.9.1, 7.9.2 Закону про податок на прибуток. Податківці теж схильні розглядати такі операції як окрему поставку, що не входить до складу лізингового платежу (див. «ВПСУ», 2005, № 29, с.42).У ситуації, коли супутні витрати лізингоотримувач оплачує самостійно або не у складі лізингового платежу (за посередницькими договорами з лізингодавцем), вони відображаються в нього за загальними правилами як витрати, пов’язані з придбанням власних основних фондів. Наприклад, на суму витрат на транспортування об’єкта фінлізингу збільшується балансова вартість відповідної групи основних фондів за
п.п. 8.4.1 Закону про податок на прибуток, а витрати на страхування такого об’єкта податківці дозволяють лізингоотримувачу відносити до складу валових витрат у межах 5 % обмеження з п.п. 5.4.6 зазначеного Закону (див. лист ДПАУ від 23.05.08 р. № 10518/7/15-0517).4. Звичайні ціни.
Положеннями п.п. 7.9.6 Закону про податок на прибуток передбачено, що податковий орган має право провести позачергову перевірку для визначення рівня звичайної ціни, якщо вартість об’єкта фінлізингу, що вперше вводиться в експлуатацію, визначається в договорі в сумі, меншій від вартості витрат на його придбання або спорудження. Тим часом імовірність проведення таких перевірок у позаплановому порядку є дуже низькою, оскільки, по-перше, зі звітності, що подається до ДПІ, податківці навряд чи дізнаються, що підприємство уклало договір фінлізингу на подібних умовах, по-друге, тут спостерігається колізія з ч. 6 ст. 111 Закону про ДПС, де така підстава для проведення позапланових перевірок відсутня.5. Вигоди та обмеження фінлізингу.
Із викладеного можна зробити висновок, що для сторін, які перебувають на загальній системі оподаткування, фінлізинг порівняно з оперативним вигідніший для лізингоотримувача та менш вигідний для лізингодавця.Фінлізингом, у принципі, можуть займатися й нефінансові установи, у тому числі і єдиноподатники. Проте з позиції оподаткування для юридичних осіб — єдиноподатників фінлізинг невигідний, оскільки за відсутності особливих правил до бази оподаткування в таких осіб потрапить уся сума лізингового платежу, включаючи суму, що відшкодовує частину вартості предмета лізингу. Тому для єдиноподатників прийнятнішим буде об’єкт основних фондів або продати, або надати в оперативну оренду.
У фізичних осіб — єдиноподатників проблема може виникнути з відсутністю такого виду діяльності, як надання основних фондів у фінлізинг, у Переліку видів діяльності, для яких установлено ставки єдиного податку. І тоді вся сума лізингового платежу ризикує підпасти під обкладення 15 % податком з доходів фізичних осіб.
Зауважимо також, що відповідно до останніх змін, унесених до
Закону про ПДФО, фізичні особи — орендарі отримали право на включення частини суми процентів, комісій та винагород за договорам фінлізингу житла в розмірі, передбаченому ст. 10 цього Закону, до складу податкового кредиту. Причому тепер чітко встановлено, що вартість такого житла, яке отримується у власність після сплати орендних платежів, до оподатковуваного доходу фізичної особи не включається (п.п. 4.3.37 Закону про ПДФО).
Ситуація
За договором фінлізингу лізингодавець передає в лізинг автомобіль (значиться у складі запасів) вартістю 72 тис. грн. (у тому числі ПДВ — 12 тис. грн.) строком на 5 років. У лізингодавця автомобіль значився у складі товарів. Лізинговий платіж сплачується щомісяця та включає:
1) суму, що відшкодовує вартість автомобіля, — 1200 грн. (у тому числі ПДВ — 200 грн.);
2) комісію лізингодавця — 1100 грн.
Разом: 2300 грн.
Облікова ставка НБУ на дату нарахування лізингового платежу (31.08.10 р.) склала 7,75 %.
Насамперед визначимося з обкладенням ПДВ комісії лізингодавця.
У серпні (31 календарний день) не обкладається ПДВ сума, що дорівнює:
| 72000 х (7,75 % х 2) х | 31 | = 947,84 (грн.). |
| 365 |
Частина комісії в сумі 152,16 грн. обкладається ПДВ, причому ПДВ уже «сидить» усередині цього платежу (25,36 грн.).
Після закінчення договору автомобіль повертається лізингодавцю і надалі планується до передачі в лізинг іншому лізингоотримувачу. Сторони домовилися, що справедлива ціна такої передачі встановлюється на рівні залишкової вартості автомобіля, визначеної за даними податкового обліку (без ПДВ). Залишкова вартість автомобіля за даними податкового обліку лізингоотримувача склала 7294,6 грн.
Як буде відображено в податковому обліку сторін ці операції, показано в табл. 3.
На цьому на сьогодні закінчимо розмову про оподаткування договорів фінлізингу, а в майбутньому зупинимося на особливостях бухгалтерського обліку таких операцій.
Таблиця 3.
Податковий облік фінлізингу за даними прикладу| Операція | Облік у лізингодавця | Облік у лізингоотримувача | ||
| податок на прибуток | ПДВ | податок на прибуток | ПДВ | |
| Передано об’єкт лізингоотримувачу | ВД = 60000 грн. | ПЗ = 12000 грн. | БВ групи 2 ОФ збільшується на 60000 грн. | ПК = 12000 грн. |
| Нараховано лізинговий платіж: | ||||
| — відшкодування вартості об’єкта фінлізингу | — | — | — | — |
| — комісію лізингодавця | ВД = 1074,64 грн. | ПЗ = 25,36 грн. | ВВ = 1074,64 грн. | ПК = 25,36 грн. |
| Повернено об’єкт лізингодавцю | ВВ = 7294,6 грн. | ПК = 1458,92 грн. | БВ групи 2 ОФ зменшується на 7294,6 грн. | ПЗ = 1458,92 грн. |
Документи і скорочення статті
ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.03 р. № 435-IV.ГКУ
— Господарський кодекс України від 16.01.03 р. № 436-IV.Закон про фінлізинг
— Закон України «Про фінансовий лізинг» від 11.12.03 р. № 1381-IV.Закон про фінпослуги
— Закон України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» від 12.07.01 р. № 2664-III.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/ 97-ВР.Закон про податок з доходів
— Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.03 р. № 889-IV.Закон про ДПС
— Закон України «Про державну податкову службу в Україні» від 04.12.90 р. № 509-XII.Положення № 21
— Положення про надання послуг фінансового лізингу юридичними особами — суб’єктами господарювання, які за своїм правовим статусом не є фінансовими установами, затверджене розпорядженням Держфінпослуг від 22.01.04 р. № 21, у редакції від 24.06.05 р. № 4241.«ВПСУ»
— журнал «Вісник податкової служби України».ОФ
— основні фонди.
