Темы статей
Выбрать темы

Учетная политика и оценка: как отразить изменения

Редакция БН
Статья

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА И ОЦЕНКА:

как отразить изменения

 

С необходимостью внесения изменений в принятую на предприятии учетную политику либо в учетные оценки сталкивается каждый бухгалтер. В связи с этим сегодня мы остановимся на особенностях проведения и оформления данной процедуры.

Влада КАРПОВА, консультант газеты «Бухгалтерская неделя», канд. экон. наук, сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)

 

Что относится к учетной политике

Учетная политика

— это совокупность принципов, методов и процедур, которые используются предприятием для составления и предоставления финансовой отчетности (ст. 1 Закона о бухучете, п. 3 П(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности»)*. В то же время исходя из п. 23 П(С)БУ 1 применительно к учетной политике предприятия должны описывать принципы оценки статей отчетности и методы учета относительно отдельных ее статей.

* Вопросы формирования учетной политики рассматривались также на страницах нашей газеты в консультациях «Учетная политика — 2010» // «БН», 2009, № 51, с. 21; «Учетная политика в 2009 году» // «БН», 2008, № 51, с. 21; «Ежегодно издавать приказ об учетной политике предприятия необязательно» // «БН», 2008, № 3, с. 43; «Учетная политика предприятия — начинаем новый год» // «БН», 2007, № 3, с. 15; «Учетная политика предприятия: готовимся к 2006 году» // «БН», 2005, № 51, с. 15.

Из этого следует, что в понятие учетной политики включаются:

1) принципы, которые используются предприятием при составлении отчетности. К примеру, исходя из принципа «полного освещения», в соответствии с которым финансовая отчетность должна содержать всю информацию о фактических и потенциальных последствиях операций и событий, которая может повлиять на решения, принимаемые на ее основе, предприятие устанавливает порог существенности. Последний можно отнести к элементам учетной политики;

2) методы, применяемые при оценке конкретной статьи финансовой отчетности. В частности, методы оценки выбытия запасов, создания резерва долгов и т. п.

Однако из данных правил есть исключения. Так, изменение методов начисления амортизации основных средств и нематериальных активов в международной практике и у нас считается изменением учетной оценки, а не политики, что в отношении основных средств подтвердил Минфин в письме от 02.11.09 г. № 31-34000-20-23-5535/5708. Связано это с тем, что в разных странах подходы к интерпретации изменений в методах амортизации отличаются, в связи с чем предписано относить их к изменениям в учетных оценках.

Примерный перечень элементов учетной политики приведен в письме МФУ от 21.12.05 г. № 31-34000-10-5/27793 и в п. 2 р. II Положения № 1213, хотя не все указанные в них элементы можно отнести к учетной политике. Мы считаем, что к элементам учетной политики можно причислить элементы, приведенные в табл. 1.

 

Таблица 1.

Элементы учетной политики предприятия

П(С)БУ

Элемент учетной политики

1

2

п. 3 П(С)БУ 1

Порог существенности в отношении отдельных объектов учета(1)

пп. 16, 21 П(С)БУ 7 «Основные средства»

Применение переоценки основных средств(2), периодичности (периода) зачисления сумм дооценки в нераспределенную прибыль

пп. 19, 24 П(С)БУ 8 «Нематериальные активы»

Применение переоценки нематериальных активов(2), периодичности (периода) зачисления сумм дооценки в нераспределенную прибыль

п. 9 П(С)БУ 9 «Запасы»

Порядок учета и распределения транспортно-заготовительных расходов

п. 16 П(С)БУ 9

Методы оценки выбытия запасов

пп. 18, 19 П(С)БУ 9

Периодичность определения средневзвешенной себестоимости единицы запасов

п. 8 П(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность»

Методы исчисления величины резерва сомнительных долгов

п. 8 П(С)БУ 10

Способ расчета коэффициента сомнительности (при выборе метода применения коэффициента сомнительности)

п. 13 П(С)БУ 11 «Обязательства»

Перечень создаваемых обеспечений предстоящих расходов и платежей(3)

пп. 8, 9 П(С)БУ 12 «Финансовые инвестиции»

Методы оценки финансовых инвестиций (кроме инвестиций, которые содержатся предприятием до их погашения или учитываются по методу участия в капитале) на дату баланса

п. 15 П(С)БУ 13 «Финансовые инструменты»

Дата признания приобретенных в результате систематических операций финансовых активов

п. 27 П(С)БУ 13

База распределения расходов по операциям с инструментами собственного капитала

п. 11 П(С)БУ 15 «Доход»

Порядок оценки степени завершенности операций по предоставлению услуг

п. 11 П(С)БУ 16 «Расходы»

Перечень и состав статей калькулирования производственной себестоимости продукции (работ, услуг)

п. 16 П(С)БУ 16

Перечень и состав переменных и постоянных общепроизводственных расходов, база их распределения на каждый объект расходов

п. 15 П(С)БУ 17 «Налог на прибыль»

Периодичность отражения отсроченных налоговых активов и отсроченных налоговых обязательств

п. 4 П(С)БУ 18 «Строительные контракты»

Методы определения степени завершенности работ по строительному контракту

п.п. 10.2 П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов»

Порядок пересчета доходов, расходов и движения денежных средств по валютному курсу

п. 6 П(С)БУ 23 «Раскрытие информации о связанных сторонах»

Методы оценки активов или обязательств в операциях связанных сторон

п. 3 раздела III П(С)БУ 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность»

Перечень и порядок создания обеспечений

пп. 4, 14, 17 П(С)БУ 29 «Финансовая отчетность по сегментам»

Виды сегментов деятельности, приоритетный вид сегмента, принципы ценообразования во внутрихозяйственных расчетах

п. 4 П(С)БУ 31 «Финансовые расходы»

Подход к учету финансовых расходов, связанных с созданием квалификационного актива

пп. 16, 20 П(С)БУ 32 «Инвестиционная недвижимость»

Методы оценки инвестиционной недвижимости на дату баланса

(1)

Методические рекомендации по применению существенности в бухгалтерском учете, доведены письмом МФУ от 29.07.03 г. № 04230-04108.

(2)

Однако первоначальное применение переоценки основных средств и нематериальных активов отражается по процедуре, установленной профильными П(С)БУ 7 и П(С)БУ 8.

(3)

Обеспечение на оплату отпусков работникам создается в обязательном порядке (п. 7 П(С)БУ 26, письмо МФУ от 21.03.06 г. № 31-34000-20-16/5770). Иные обеспечения (резервы) создаются по усмотрению предприятия.

 

Когда можно изменять учетную политику

По общему правилу, установленному в

ст. 4 Закона о бухучете, принятая учетная политика должна применяться предприятием постоянно (из года в год) и ее изменение возможно лишь в случаях, предусмотренных национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета. Такие случаи указаны в п. 9 П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах», в соответствии с которым учетная политика может изменяться в обязательном и добровольном порядке.

1. Обязательные изменения

проводятся, если изменяются требования органа, утверждающего положения (стандарты) бухгалтерского учета (Минфина). МСБУ 8 «Учетные политики, изменения в учетных оценках и ошибки» этот случай описывает более конкретно: субъект хозяйствования изменяет учетную политику, если этого требуют международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), к которым, помимо МСФО, МСБУ относятся также интерпретации КТМФО и ПКТ*. Исходя из этого мы считаем, что изменения в учетную политику обязательно вносить в тех случаях, когда это предписывается Минфином:

— путем внесения корректировок (принятия) в П(С)БУ;

— нормативными актами по бухгалтерскому учету (в частности,

Положением № 1213).

* Здесь имеются в виду толкования, разработанные Комитетом по толкованиям международной финансовой отчетности (КТМФО) или ранее действующим Постоянным комитетом (ПКТ) — т. е. официальными органами, которым даны соответствующие полномочия по толкованиям.

2. Добровольные изменения

вносятся, если:

— изменяются уставные требования предприятия;

— изменения обеспечат более достоверное отражение событий или операций в финансовой отчетности предприятия.

Эти критерии весьма расплывчаты, и решение о наличии соответствующих условий для изменения учетной политики принимает само предприятие. При этом согласно

п. 17 П(С)БУ 1 и п. 1 р. II Положения № 1213 вопросы установления и изменения учетной политики находятся в компетенции:

— для «негосударственных» предприятий — собственника (собственников) предприятия или уполномоченного органа (должностного лица);

— для предприятий государственного, коммунального секторов экономики — предприятия. При этом они подлежат согласованию с органом, уполномоченным управлять государственным имуществом либо корпоративными правами государства.

То есть при наличии соответствующих обстоятельств предприятия должны издать распорядительный документ (внести изменения в приказ об учетной политике), в котором указать, в связи с чем вносятся изменения в учетную политику. Причем такие изменения можно вносить на любую дату, определенную предприятием.

Не считается изменением учетной политики

ее установление для событий или операций (п. 10 П(С)БУ 6):

— отличных по содержанию от предыдущих событий или операций;

— не происходивших ранее (которые возникли впервые в деятельности предприятия).

К примеру, если предприятие ранее занималось только оптовой торговлей, а впоследствии стало осуществлять еще и розничную торговлю, не будет считаться изменением учетной политики избрание в отношении розничной торговли метода списания запасов по ценам продажи. И, наоборот, в ситуации, когда розничное предприятие переходит на оптовую торговлю, к изменениям учетной политики не относится принятие «непродажного» метода списания запасов (ФИФО, средневзвешенной себестоимости) для товаров, реализуемых оптом.

 

Как отражаются изменения в учетной политике

Обязательные изменения

. Изменения в учетной политике, связанные с принятием или изменением П(С)БУ, отражаются в соответствии с приведенными в них переходными положениями. Отечественная практика применения П(С)БУ свидетельствует о том, что в отсутствие в стандарте переходных положений новые правила учетной политики применяются с момента вступления в силу «стандартных» изменений*. В частности, МФУ предписывал так поступать в отношении финансовых расходов, подлежащих капитализации (письмо от 13.02.07 г. № 31-34000-30-25/2773).

* А вот в международной практике в таких случаях применяется ретроспективный способ отражения изменений (п. 19 МСБУ 8).

При этом в ситуации, когда в результате внесения изменений в П(С)БУ предлагаются:

1) новые альтернативные варианты элементов учетной политики, следует выбрать один из вариантов и указать его в приказе об учетной политике;

2) новые элементы учетной политики либо исключаются ранее установленные — необходимо отменить ранее применявшиеся (при условии, что они противоречат обновленным требованиям) и привести в приказе об учетной политике новые элементы.

Добровольные изменения.

Существует два способа отражения в отчетности изменений в учетной политике: ретроспективный и перспективный. При этом приоритет отдается ретроспективному способу, а перспективный применяется только в исключительных случаях.

Ретроспективное применение

(Retrospective Application) — это применение новой учетной политики к операциям, другим событиям и условиям так, если бы эта политика применялась всегда (п. 5 МСБУ 8). Использование этого способа предполагает проведение таких учетных процедур:

1)

корректировку сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года. При этом следует обратить внимание на ряд принципиальных моментов.

Во-первых, корректировка нераспределенной прибыли проводится и в том случае, когда на начало отчетного года сальдо нераспределенной прибыли отсутствует (имеются непокрытые убытки либо нулевая прибыль), что подтвердил

Минфин в письме от 23.02.10 г. № 31-34000-20-10/3939.

Во-вторых, изменения в учетной политике могут повлиять не на нераспределенную прибыль, а на другие статьи собственного капитала. В связи с этим в

п. 22 МСБУ 8 предписывается корректировать не величину нераспределенной прибыли, а остаток каждого компонента собственного капитала, на который влияют изменения в учетной политике. По нашему мнению, такой подход применим и в отечественном учете**. То есть при изменении учетной политики корректироваться должно сальдо на начало года именно по тем статьям собственного капитала, на которые повлияло такое изменение.

** Согласно ст. 1 Закона о бухучете отечественные стандарты не должны противоречить международным.

В-третьих, изменения могут затронуть сальдо и по иным статьям финансовой отчетности, в частности по статьям активов. Сальдо на начало отчетного года по этим статьям также подлежит корректировке, на что указал Минфин в письме от 13.01.05 г. № 31-04200-20-10/508;

2)

повторное предоставление сравнительной информации в финансовой отчетности. То есть за все предыдущие периоды отчетность необходимо составить так, как если бы в них уже применялась измененная учетная политика. При этом в финансовой отчетности за отчетный год указываются новые откорректированные показатели в:

— Балансе (форма № 1) по соответствующим строкам собственного капитала (как правило, строки 350 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» графы 3 «На начало отчетного периода»), а также других «задействованных» статей активов, обязательств или собственного капитала по той же графе;

— Отчете о финансовых результатах (форма № 2) в гр. 4 «За предыдущий период»;

— Отчете о движении денежных средств (форма № 3) в гр. 4 «За аналогичный период предыдущего года»;

— Отчете о собственном капитале (форма № 4) в стр. 020 «Изменение учетной политики»;

— Примечаниях к годовой финансовой отчетности (форма № 5) по соответствующим графам за предыдущий год. Кроме того, в примечаниях приводится информация о: причинах и сути изменений; сумме корректировки нераспределенной прибыли на начало отчетного года или обоснования невозможности ее достоверного определения; факте повторного предоставления сравнительной информации в финансовых отчетах или нецелесообразности ее перерасчета (

п. 22.1 — 22.3 П(С)БУ 6);

— Приложении к примечаниям к годовой финансовой отчетности «Информация по сегментам» (форма № 6) по соответствующим графам за предыдущий год.

Перспективное применение

(Prospective Application) изменений в учетной политике предусматривает:

а) применение новой учетной политики к операциям, другим событиям и условиям, которые возникли после даты, с которой политика изменена,

и

б) признание влияния изменения в учетной оценке в текущем и будущих периодах, на которые повлияло изменение (

п. 5 МСБУ 8).

То есть новые учетные правила применяются только с того момента, на который приходятся изменения в учетной политике, и никакие процедуры по корректировке финансовых показателей в финансовой отчетности за предыдущие периоды не проводятся.

Безусловно, с позиции трудоемкости учетной работы перспективный метод отражения влияния внесенных изменений в учетную политику более удобен в сравнении с ретроспективным. Однако он может применяться только в исключительных случаях, а именно, когда сумму корректировки нераспределенной прибыли на начало отчетного года невозможно определить достоверно (

п. 13 П(С)БУ 6).

Ситуации, когда такие корректировки провести невозможно и более подробно описываются в

МСБУ 8. Так, в соответствии с п. 26 МСБУ 8 ретроспективное применение не применяется, если невозможно определить кумулятивное влияние на суммы в отчете о финансовом положении на начало и конец периода. Кроме того, детализация ситуаций «невозможности» приводится в п. 5 МСБУ 8 (см. «Когда ретроспективный способ изменения учетной политики применить невозможно»).

 

Когда ретроспективный способ изменения учетной политики применить невозможно

Извлечение из п. 5 МСБУ 8

«<…> применение требования не представляется возможным, если субъект хозяйствования не может применить его даже после всех соответствующих усилий сделать это. Что касается конкретного предыдущего периода, то невозможно применить изменение в учетной политике ретроспективно или сделать ретроспективный перерасчет для исправления ошибки, если:

а) влияние ретроспективного применения или ретроспективного перерасчета нельзя определить;

b) ретроспективное применение или ретроспективный перерасчет требует предположений о том, каким было намерение управленческого персонала в тот период;

или

c) ретроспективное применение или ретроспективный перерасчет требует значительных предварительных оценок сумм и невозможно объективно отличить от другой информации ту информацию о таких оценках, которая:

(i) свидетельствует об обстоятельствах, существовавших на дату (даты), на которую эти суммы нужно признать, оценить и раскрыть;

(ii) была в наличии, когда финансовые отчеты за тот предыдущий период утвердили к выпуску».

 

Основываясь на этих положениях, можно объяснить причины, по которым предприятие при изменении учетной политики применяет перспективный метод.

В частности, в распорядительном документе о внесении изменений в учетную политику можно указать, что:

«

Предприятие применяет перспективный метод отражения в финансовой отчетности изменений в учетной политике, поскольку в соответствии с п. 13 П(С)БУ 6 определить размер корректировки величины нераспределенной прибыли (иных статей собственного капитала) на начало периода достоверно невозможно по таким причинам:

— ретроспективное применение требует существенных предварительных оценок и при этом невозможно определить кумулятивное влияние изменений учетной политики на величину нераспределенной прибыли;

— ретроспективное применение может основываться лишь на предположениях о том, какими намерениями управленческий персонал руководствовался в предыдущие периоды».

К примеру, ретроспективное применение изменений в методах оценки выбытия запасов, как правило, невозможно провести по причине того, что такие корректировки оказывают влияние на величину налога на прибыль и, соответственно, на размер отсроченных налоговых активов (обязательств). В то же время причин для перерасчета текущего налога на прибыль нет, и необходимо ли в этой ситуации делать перерасчет ОНА-ОНО — неизвестно. Кроме того, не всегда возможно выяснить, чем руководствовался персонал предприятия, применяя «старый» метод оценки запасов при их выбытии во все предыдущие периоды. В целом же такая ситуация свидетельствует о том, что величину корректировки нераспределенной прибыли достоверно определить невозможно, а значит, изменение метода оценки выбытия запасов следует отражать в отчетности перспективно.

 

Изменение учетной оценки

Что относится к учетной оценке

. Учетная оценка — это предварительная оценка, которая используется предприятием в целях распределения расходов и доходов между соответствующими отчетными периодами (п. 3 П(С)БУ 6).

При этом исходя из

п. 35 МСБУ 8 следует различать саму оценку и ее основу (принцип оценивания), поскольку изменение применяемой основы оценки относится к изменениям учетной политики. К примеру, использование применительно к инвестиционной недвижимости принципа оценки по справедливой стоимости относится к элементам учетной политики, а сама величина справедливой стоимости — к учетной оценке.

Между тем четкого разграничения учетной политики и учетной оценки ни в П(С)БУ, ни в МСБУ нет. В общем случае учетную оценку можно охарактеризовать как конкретные стоимостные (количественные) параметры, которые используются для предварительной оценки статей финансовой отчетности.

Вместе с тем из данного правила есть исключения. Так, в ситуации, когда невозможно различить изменение учетной политики и изменение учетных оценок, это изменение в соответствии с

п. 14 П(С)БУ 6 рассматривается и отражается как изменение учетных оценок.

В силу данных обстоятельств предписывается отражать по правилам для «учетных оценок» изменения метода амортизации основных средств и нематериальных активов.

То, что, по нашему мнению, можно причислить к элементам учетной оценки представлено в табл. 2.

 

Таблица 2.

Элементы учетной оценки предприятия

П(С)БУ

Элемент учетной оценки

п. 4 П(С)БУ 2 «Баланс»

Продолжительность операционного цикла

п. 4, п.п. 36.2 П(С)БУ 7

Срок полезного использования (эксплуатации) объектов основных средств(1)

пп. 4, 17 П(С)БУ 7

Порядок определения ликвидационной стоимости основных средств

п.п. 5.2 П(С)БУ 7

Стоимостные признаки предметов, входящих в состав малоценных необоротных материальных активов

пп. 26, 27 П(С)БУ 7

Методы амортизации основных средств

п.п. 36.2 П(С)БУ 8

Срок полезного использования объекта нематериальных активов(1)

п. 28 П(С)БУ 8

Порядок определения ликвидационной стоимости нематериальных активов

п. 27 П(С)БУ 8

Методы амортизации нематериальных активов

пп. 8, 9 П(С)БУ 10

Классификация дебиторской задолженности по срокам ее непогашения (1)

п. 11 П(С)БУ 30 «Биологические активы»

Методы амортизации долгосрочных биологических активов, справедливую стоимость которых на дату баланса достоверно определить невозможно

п. 3 П(С)БУ 31

Период времени, который для целей признания актива в качестве квалификационного является существенным(2)

п.п. 36.1 П(С)БУ 32

Срок полезного использования инвестиционной недвижимости(1)

пп. 16, 18 П(С)БУ 32

Методы амортизации инвестиционной недвижимости

(1)

Это следует из п. 32 МСБУ 8.

(2)

Существенным временем для создания квалификационного актива Минфин в письме от 01.06.06 г. № 31-34000-10-5/11601 предлагает считать срок, составляющий более трех месяцев.

 

Как отражаются изменения в учетных оценках

. Случаи возможного изменения учетных оценок приведены в п. 6 П(С)БУ 6. В соответствии с указанными положениями учетная оценка может пересматриваться, если:

1) изменяются обстоятельства, на которых базировалась эта оценка;

2) получена дополнительная информация.

При этом такие изменения отражаются перспективно, т. е. на финансовую отчетность за предыдущие периоды не влияют.

Так, исходя из

пп. 7, 8 П(С)БУ 6 последствия изменения в учетных оценках следует включать в ту же статью Отчета о финансовых результатах, которая ранее применялась для отражения доходов или расходов, связанных с объектом такой оценки, за тот период, когда произошло изменение, а также за последующие периоды, если изменение оказывает на них влияние.

При этом в примечаниях к финансовой отчетности в случае изменения учетных оценок следует раскрывать содержание и сумму изменений в учетных оценках, которые имеют существенное влияние на текущий период или, как ожидается, существенно будут влиять на будущие периоды (

п. 21 П(С)БУ 6). Информация является существенной, если ее отсутствие может повлиять на решения пользователей финансовой отчетности. При установлении порога существенности можно использовать Методические рекомендации по применению существенности в бухгалтерском учете, доведенные письмом Минфина от 29.07.03 г. № 04230-04108.

Таким образом, в сравнении с изменениями в учетной политике, корректировки в учетных оценках проводятся по более лояльным правилам. Поэтому в некоторых случаях имеет смысл, ссылаясь на

п. 14 П(С)БУ 6, указывать, что по причине невозможности проведения различия между изменениями в учетной оценке и учетной политике, руководство приняло решение считать соответствующие корректировки изменением учетной оценки.

В завершение разговора заметим, что Минфин в письме от 21.12.05 г. № 31-34000-10-5/27793 предписал указывать в распорядительном документе об учетной политике перечень методов оценки, учета и процедур, в отношении которых нормативная база передусматривает применение более одного варианта. В то же время из ориентировочного перечня статей, приводимых Минфином в указанном письме, в распорядительном документе, следует, что помимо элементов учетной политики к ним относятся также и некоторые элементы учетных оценок. Поэтому при составлении приказа об учетной политике имеет смысл не акцентировать внимание на том, что некоторые статьи могут считаться элементами учетных оценок* и приводить альтернативные варианты отражения в финансовой отчетности элементов как учетной политики, так и учетных оценок.

* Тем более, что четких критериев разграничения элементов учетной политики и учетной оценки нет, что признается как в П(С)БУ, так и в МСБУ.

 

Документы статьи

Положение № 1213

— Положение о порядке бухгалтерского учета отдельных активов и операций предприятий государственного, коммунального секторов экономики и хозяйственных организаций, которые владеют и/или пользуются объектами государственной, коммунальной собственности, утвержденное приказом МФУ от 19.12.06 г. № 1213.

Закон о бухучетеЗакон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.06.99 г. № 996-XIV.
App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa

Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.

Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше