УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА И ОЦЕНКА:
как отразить изменения
С необходимостью внесения изменений в принятую на предприятии учетную политику либо в учетные оценки сталкивается каждый бухгалтер. В связи с этим сегодня мы остановимся на особенностях проведения и оформления данной процедуры.
Влада КАРПОВА, консультант газеты «Бухгалтерская неделя», канд. экон. наук, сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)
Что относится к учетной политике
Учетная политика
— это совокупность принципов, методов и процедур, которые используются предприятием для составления и предоставления финансовой отчетности (ст. 1 Закона о бухучете, п. 3 П(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности»)*. В то же время исходя из п. 23 П(С)БУ 1 применительно к учетной политике предприятия должны описывать принципы оценки статей отчетности и методы учета относительно отдельных ее статей.* Вопросы формирования учетной политики рассматривались также на страницах нашей газеты в консультациях «Учетная политика — 2010» // «БН», 2009, № 51, с. 21; «Учетная политика в 2009 году» // «БН», 2008, № 51, с. 21; «Ежегодно издавать приказ об учетной политике предприятия необязательно» // «БН», 2008, № 3, с. 43; «Учетная политика предприятия — начинаем новый год» // «БН», 2007, № 3, с. 15; «Учетная политика предприятия: готовимся к 2006 году» // «БН», 2005, № 51, с. 15.
Из этого следует, что в понятие учетной политики включаются:
1) принципы, которые используются предприятием при составлении отчетности. К примеру, исходя из принципа «полного освещения», в соответствии с которым финансовая отчетность должна содержать всю информацию о фактических и потенциальных последствиях операций и событий, которая может повлиять на решения, принимаемые на ее основе, предприятие устанавливает порог существенности. Последний можно отнести к элементам учетной политики;
2) методы, применяемые при оценке конкретной статьи финансовой отчетности. В частности, методы оценки выбытия запасов, создания резерва долгов и т. п.
Однако из данных правил есть исключения. Так, изменение методов начисления амортизации основных средств и нематериальных активов в международной практике и у нас считается изменением учетной оценки, а не политики, что в отношении основных средств подтвердил Минфин в письме от 02.11.09 г. № 31-34000-20-23-5535/5708. Связано это с тем, что в разных странах подходы к интерпретации изменений в методах амортизации отличаются, в связи с чем предписано относить их к изменениям в учетных оценках.
Примерный перечень элементов учетной политики приведен в письме МФУ от 21.12.05 г. № 31-34000-10-5/27793 и в п. 2 р. II Положения № 1213, хотя не все указанные в них элементы можно отнести к учетной политике. Мы считаем, что к элементам учетной политики можно причислить элементы, приведенные в табл. 1.
Таблица 1.
Элементы учетной политики предприятия П(С)БУ | Элемент учетной политики |
1 | 2 |
п. 3 П(С)БУ 1 | Порог существенности в отношении отдельных объектов учета(1) |
пп. 16, 21 П(С)БУ 7 «Основные средства» | Применение переоценки основных средств(2), периодичности (периода) зачисления сумм дооценки в нераспределенную прибыль |
пп. 19, 24 П(С)БУ 8 «Нематериальные активы» | Применение переоценки нематериальных активов(2), периодичности (периода) зачисления сумм дооценки в нераспределенную прибыль |
п. 9 П(С)БУ 9 «Запасы» | Порядок учета и распределения транспортно-заготовительных расходов |
п. 16 П(С)БУ 9 | Методы оценки выбытия запасов |
пп. 18, 19 П(С)БУ 9 | Периодичность определения средневзвешенной себестоимости единицы запасов |
п. 8 П(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность» | Методы исчисления величины резерва сомнительных долгов |
п. 8 П(С)БУ 10 | Способ расчета коэффициента сомнительности (при выборе метода применения коэффициента сомнительности) |
п. 13 П(С)БУ 11 «Обязательства» | Перечень создаваемых обеспечений предстоящих расходов и платежей(3) |
пп. 8, 9 П(С)БУ 12 «Финансовые инвестиции» | Методы оценки финансовых инвестиций (кроме инвестиций, которые содержатся предприятием до их погашения или учитываются по методу участия в капитале) на дату баланса |
п. 15 П(С)БУ 13 «Финансовые инструменты» | Дата признания приобретенных в результате систематических операций финансовых активов |
п. 27 П(С)БУ 13 | База распределения расходов по операциям с инструментами собственного капитала |
п. 11 П(С)БУ 15 «Доход» | Порядок оценки степени завершенности операций по предоставлению услуг |
п. 11 П(С)БУ 16 «Расходы» | Перечень и состав статей калькулирования производственной себестоимости продукции (работ, услуг) |
п. 16 П(С)БУ 16 | Перечень и состав переменных и постоянных общепроизводственных расходов, база их распределения на каждый объект расходов |
п. 15 П(С)БУ 17 «Налог на прибыль» | Периодичность отражения отсроченных налоговых активов и отсроченных налоговых обязательств |
п. 4 П(С)БУ 18 «Строительные контракты» | Методы определения степени завершенности работ по строительному контракту |
п.п. 10.2 П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов» | Порядок пересчета доходов, расходов и движения денежных средств по валютному курсу |
п. 6 П(С)БУ 23 «Раскрытие информации о связанных сторонах» | Методы оценки активов или обязательств в операциях связанных сторон |
п. 3 раздела III П(С)БУ 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность» | Перечень и порядок создания обеспечений |
пп. 4, 14, 17 П(С)БУ 29 «Финансовая отчетность по сегментам» | Виды сегментов деятельности, приоритетный вид сегмента, принципы ценообразования во внутрихозяйственных расчетах |
п. 4 П(С)БУ 31 «Финансовые расходы» | Подход к учету финансовых расходов, связанных с созданием квалификационного актива |
пп. 16, 20 П(С)БУ 32 «Инвестиционная недвижимость» | Методы оценки инвестиционной недвижимости на дату баланса |
(1) Методические рекомендации по применению существенности в бухгалтерском учете, доведены письмом МФУ от 29.07.03 г. № 04230-04108.(2) Однако первоначальное применение переоценки основных средств и нематериальных активов отражается по процедуре, установленной профильными П(С)БУ 7 и П(С)БУ 8.(3) Обеспечение на оплату отпусков работникам создается в обязательном порядке (п. 7 П(С)БУ 26, письмо МФУ от 21.03.06 г. № 31-34000-20-16/5770). Иные обеспечения (резервы) создаются по усмотрению предприятия. |
Когда можно изменять учетную политику
По общему правилу, установленному в
ст. 4 Закона о бухучете, принятая учетная политика должна применяться предприятием постоянно (из года в год) и ее изменение возможно лишь в случаях, предусмотренных национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета. Такие случаи указаны в п. 9 П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах», в соответствии с которым учетная политика может изменяться в обязательном и добровольном порядке.1. Обязательные изменения
проводятся, если изменяются требования органа, утверждающего положения (стандарты) бухгалтерского учета (Минфина). МСБУ 8 «Учетные политики, изменения в учетных оценках и ошибки» этот случай описывает более конкретно: субъект хозяйствования изменяет учетную политику, если этого требуют международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), к которым, помимо МСФО, МСБУ относятся также интерпретации КТМФО и ПКТ*. Исходя из этого мы считаем, что изменения в учетную политику обязательно вносить в тех случаях, когда это предписывается Минфином:— путем внесения корректировок (принятия) в П(С)БУ;
— нормативными актами по бухгалтерскому учету (в частности,
Положением № 1213).* Здесь имеются в виду толкования, разработанные Комитетом по толкованиям международной финансовой отчетности (КТМФО) или ранее действующим Постоянным комитетом (ПКТ) — т. е. официальными органами, которым даны соответствующие полномочия по толкованиям.
2. Добровольные изменения
вносятся, если:— изменяются уставные требования предприятия;
— изменения обеспечат более достоверное отражение событий или операций в финансовой отчетности предприятия.
Эти критерии весьма расплывчаты, и решение о наличии соответствующих условий для изменения учетной политики принимает само предприятие. При этом согласно
п. 17 П(С)БУ 1 и п. 1 р. II Положения № 1213 вопросы установления и изменения учетной политики находятся в компетенции:— для «негосударственных» предприятий — собственника (собственников) предприятия или уполномоченного органа (должностного лица);
— для предприятий государственного, коммунального секторов экономики — предприятия. При этом они подлежат согласованию с органом, уполномоченным управлять государственным имуществом либо корпоративными правами государства.
То есть при наличии соответствующих обстоятельств предприятия должны издать распорядительный документ (внести изменения в приказ об учетной политике), в котором указать, в связи с чем вносятся изменения в учетную политику. Причем такие изменения можно вносить на любую дату, определенную предприятием.
Не считается изменением учетной политики
ее установление для событий или операций (п. 10 П(С)БУ 6):— отличных по содержанию от предыдущих событий или операций;
— не происходивших ранее (которые возникли впервые в деятельности предприятия).
К примеру, если предприятие ранее занималось только оптовой торговлей, а впоследствии стало осуществлять еще и розничную торговлю, не будет считаться изменением учетной политики избрание в отношении розничной торговли метода списания запасов по ценам продажи. И, наоборот, в ситуации, когда розничное предприятие переходит на оптовую торговлю, к изменениям учетной политики не относится принятие «непродажного» метода списания запасов (ФИФО, средневзвешенной себестоимости) для товаров, реализуемых оптом.
Как отражаются изменения в учетной политике
Обязательные изменения
. Изменения в учетной политике, связанные с принятием или изменением П(С)БУ, отражаются в соответствии с приведенными в них переходными положениями. Отечественная практика применения П(С)БУ свидетельствует о том, что в отсутствие в стандарте переходных положений новые правила учетной политики применяются с момента вступления в силу «стандартных» изменений*. В частности, МФУ предписывал так поступать в отношении финансовых расходов, подлежащих капитализации (письмо от 13.02.07 г. № 31-34000-30-25/2773).* А вот в международной практике в таких случаях применяется ретроспективный способ отражения изменений (п. 19 МСБУ 8).
При этом в ситуации, когда в результате внесения изменений в П(С)БУ предлагаются:
1) новые альтернативные варианты элементов учетной политики, следует выбрать один из вариантов и указать его в приказе об учетной политике;
2) новые элементы учетной политики либо исключаются ранее установленные — необходимо отменить ранее применявшиеся (при условии, что они противоречат обновленным требованиям) и привести в приказе об учетной политике новые элементы.
Добровольные изменения.
Существует два способа отражения в отчетности изменений в учетной политике: ретроспективный и перспективный. При этом приоритет отдается ретроспективному способу, а перспективный применяется только в исключительных случаях.Ретроспективное применение
(Retrospective Application) — это применение новой учетной политики к операциям, другим событиям и условиям так, если бы эта политика применялась всегда (п. 5 МСБУ 8). Использование этого способа предполагает проведение таких учетных процедур:1)
корректировку сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года. При этом следует обратить внимание на ряд принципиальных моментов.Во-первых, корректировка нераспределенной прибыли проводится и в том случае, когда на начало отчетного года сальдо нераспределенной прибыли отсутствует (имеются непокрытые убытки либо нулевая прибыль), что подтвердил
Минфин в письме от 23.02.10 г. № 31-34000-20-10/3939.Во-вторых, изменения в учетной политике могут повлиять не на нераспределенную прибыль, а на другие статьи собственного капитала. В связи с этим в
п. 22 МСБУ 8 предписывается корректировать не величину нераспределенной прибыли, а остаток каждого компонента собственного капитала, на который влияют изменения в учетной политике. По нашему мнению, такой подход применим и в отечественном учете**. То есть при изменении учетной политики корректироваться должно сальдо на начало года именно по тем статьям собственного капитала, на которые повлияло такое изменение.** Согласно ст. 1 Закона о бухучете отечественные стандарты не должны противоречить международным.
В-третьих, изменения могут затронуть сальдо и по иным статьям финансовой отчетности, в частности по статьям активов. Сальдо на начало отчетного года по этим статьям также подлежит корректировке, на что указал Минфин в письме от 13.01.05 г. № 31-04200-20-10/508;
2)
повторное предоставление сравнительной информации в финансовой отчетности. То есть за все предыдущие периоды отчетность необходимо составить так, как если бы в них уже применялась измененная учетная политика. При этом в финансовой отчетности за отчетный год указываются новые откорректированные показатели в:— Балансе (форма № 1) по соответствующим строкам собственного капитала (как правило, строки 350 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» графы 3 «На начало отчетного периода»), а также других «задействованных» статей активов, обязательств или собственного капитала по той же графе;
— Отчете о финансовых результатах (форма № 2) в гр. 4 «За предыдущий период»;
— Отчете о движении денежных средств (форма № 3) в гр. 4 «За аналогичный период предыдущего года»;
— Отчете о собственном капитале (форма № 4) в стр. 020 «Изменение учетной политики»;
— Примечаниях к годовой финансовой отчетности (форма № 5) по соответствующим графам за предыдущий год. Кроме того, в примечаниях приводится информация о: причинах и сути изменений; сумме корректировки нераспределенной прибыли на начало отчетного года или обоснования невозможности ее достоверного определения; факте повторного предоставления сравнительной информации в финансовых отчетах или нецелесообразности ее перерасчета (
п. 22.1 — 22.3 П(С)БУ 6);— Приложении к примечаниям к годовой финансовой отчетности «Информация по сегментам» (форма № 6) по соответствующим графам за предыдущий год.
Перспективное применение
(Prospective Application) изменений в учетной политике предусматривает:а) применение новой учетной политики к операциям, другим событиям и условиям, которые возникли после даты, с которой политика изменена,
и
б) признание влияния изменения в учетной оценке в текущем и будущих периодах, на которые повлияло изменение (
п. 5 МСБУ 8).То есть новые учетные правила применяются только с того момента, на который приходятся изменения в учетной политике, и никакие процедуры по корректировке финансовых показателей в финансовой отчетности за предыдущие периоды не проводятся.
Безусловно, с позиции трудоемкости учетной работы перспективный метод отражения влияния внесенных изменений в учетную политику более удобен в сравнении с ретроспективным. Однако он может применяться только в исключительных случаях, а именно, когда сумму корректировки нераспределенной прибыли на начало отчетного года невозможно определить достоверно (
п. 13 П(С)БУ 6).Ситуации, когда такие корректировки провести невозможно и более подробно описываются в
МСБУ 8. Так, в соответствии с п. 26 МСБУ 8 ретроспективное применение не применяется, если невозможно определить кумулятивное влияние на суммы в отчете о финансовом положении на начало и конец периода. Кроме того, детализация ситуаций «невозможности» приводится в п. 5 МСБУ 8 (см. «Когда ретроспективный способ изменения учетной политики применить невозможно»).
Когда ретроспективный способ изменения учетной политики применить невозможно Извлечение из п. 5 МСБУ 8 «<…> применение требования не представляется возможным, если субъект хозяйствования не может применить его даже после всех соответствующих усилий сделать это. Что касается конкретного предыдущего периода, то невозможно применить изменение в учетной политике ретроспективно или сделать ретроспективный перерасчет для исправления ошибки, если: а) влияние ретроспективного применения или ретроспективного перерасчета нельзя определить; b) ретроспективное применение или ретроспективный перерасчет требует предположений о том, каким было намерение управленческого персонала в тот период; или c) ретроспективное применение или ретроспективный перерасчет требует значительных предварительных оценок сумм и невозможно объективно отличить от другой информации ту информацию о таких оценках, которая: (i) свидетельствует об обстоятельствах, существовавших на дату (даты), на которую эти суммы нужно признать, оценить и раскрыть; (ii) была в наличии, когда финансовые отчеты за тот предыдущий период утвердили к выпуску». |
Основываясь на этих положениях, можно объяснить причины, по которым предприятие при изменении учетной политики применяет перспективный метод.
В частности, в распорядительном документе о внесении изменений в учетную политику можно указать, что:
«
Предприятие применяет перспективный метод отражения в финансовой отчетности изменений в учетной политике, поскольку в соответствии с п. 13 П(С)БУ 6 определить размер корректировки величины нераспределенной прибыли (иных статей собственного капитала) на начало периода достоверно невозможно по таким причинам:— ретроспективное применение требует существенных предварительных оценок и при этом невозможно определить кумулятивное влияние изменений учетной политики на величину нераспределенной прибыли;
— ретроспективное применение может основываться лишь на предположениях о том, какими намерениями управленческий персонал руководствовался в предыдущие периоды».
К примеру, ретроспективное применение изменений в методах оценки выбытия запасов, как правило, невозможно провести по причине того, что такие корректировки оказывают влияние на величину налога на прибыль и, соответственно, на размер отсроченных налоговых активов (обязательств). В то же время причин для перерасчета текущего налога на прибыль нет, и необходимо ли в этой ситуации делать перерасчет ОНА-ОНО — неизвестно. Кроме того, не всегда возможно выяснить, чем руководствовался персонал предприятия, применяя «старый» метод оценки запасов при их выбытии во все предыдущие периоды. В целом же такая ситуация свидетельствует о том, что величину корректировки нераспределенной прибыли достоверно определить невозможно, а значит, изменение метода оценки выбытия запасов следует отражать в отчетности перспективно.
Изменение учетной оценки
Что относится к учетной оценке
. Учетная оценка — это предварительная оценка, которая используется предприятием в целях распределения расходов и доходов между соответствующими отчетными периодами (п. 3 П(С)БУ 6).При этом исходя из
п. 35 МСБУ 8 следует различать саму оценку и ее основу (принцип оценивания), поскольку изменение применяемой основы оценки относится к изменениям учетной политики. К примеру, использование применительно к инвестиционной недвижимости принципа оценки по справедливой стоимости относится к элементам учетной политики, а сама величина справедливой стоимости — к учетной оценке.Между тем четкого разграничения учетной политики и учетной оценки ни в П(С)БУ, ни в МСБУ нет. В общем случае учетную оценку можно охарактеризовать как конкретные стоимостные (количественные) параметры, которые используются для предварительной оценки статей финансовой отчетности.
Вместе с тем из данного правила есть исключения. Так, в ситуации, когда невозможно различить изменение учетной политики и изменение учетных оценок, это изменение в соответствии с
п. 14 П(С)БУ 6 рассматривается и отражается как изменение учетных оценок.В силу данных обстоятельств предписывается отражать по правилам для «учетных оценок» изменения метода амортизации основных средств и нематериальных активов.
То, что, по нашему мнению, можно причислить к элементам учетной оценки представлено в табл. 2.
Таблица 2.
Элементы учетной оценки предприятия П(С)БУ | Элемент учетной оценки |
п. 4 П(С)БУ 2 «Баланс» | Продолжительность операционного цикла |
п. 4, п.п. 36.2 П(С)БУ 7 | Срок полезного использования (эксплуатации) объектов основных средств(1) |
пп. 4, 17 П(С)БУ 7 | Порядок определения ликвидационной стоимости основных средств |
п.п. 5.2 П(С)БУ 7 | Стоимостные признаки предметов, входящих в состав малоценных необоротных материальных активов |
пп. 26, 27 П(С)БУ 7 | Методы амортизации основных средств |
п.п. 36.2 П(С)БУ 8 | Срок полезного использования объекта нематериальных активов(1) |
п. 28 П(С)БУ 8 | Порядок определения ликвидационной стоимости нематериальных активов |
п. 27 П(С)БУ 8 | Методы амортизации нематериальных активов |
пп. 8, 9 П(С)БУ 10 | Классификация дебиторской задолженности по срокам ее непогашения (1) |
п. 11 П(С)БУ 30 «Биологические активы» | Методы амортизации долгосрочных биологических активов, справедливую стоимость которых на дату баланса достоверно определить невозможно |
п. 3 П(С)БУ 31 | Период времени, который для целей признания актива в качестве квалификационного является существенным(2) |
п.п. 36.1 П(С)БУ 32 | Срок полезного использования инвестиционной недвижимости(1) |
пп. 16, 18 П(С)БУ 32 | Методы амортизации инвестиционной недвижимости |
(1) Это следует из п. 32 МСБУ 8.(2) Существенным временем для создания квалификационного актива Минфин в письме от 01.06.06 г. № 31-34000-10-5/11601 предлагает считать срок, составляющий более трех месяцев. |
Как отражаются изменения в учетных оценках
. Случаи возможного изменения учетных оценок приведены в п. 6 П(С)БУ 6. В соответствии с указанными положениями учетная оценка может пересматриваться, если:1) изменяются обстоятельства, на которых базировалась эта оценка;
2) получена дополнительная информация.
При этом такие изменения отражаются перспективно, т. е. на финансовую отчетность за предыдущие периоды не влияют.
Так, исходя из
пп. 7, 8 П(С)БУ 6 последствия изменения в учетных оценках следует включать в ту же статью Отчета о финансовых результатах, которая ранее применялась для отражения доходов или расходов, связанных с объектом такой оценки, за тот период, когда произошло изменение, а также за последующие периоды, если изменение оказывает на них влияние.При этом в примечаниях к финансовой отчетности в случае изменения учетных оценок следует раскрывать содержание и сумму изменений в учетных оценках, которые имеют существенное влияние на текущий период или, как ожидается, существенно будут влиять на будущие периоды (
п. 21 П(С)БУ 6). Информация является существенной, если ее отсутствие может повлиять на решения пользователей финансовой отчетности. При установлении порога существенности можно использовать Методические рекомендации по применению существенности в бухгалтерском учете, доведенные письмом Минфина от 29.07.03 г. № 04230-04108.Таким образом, в сравнении с изменениями в учетной политике, корректировки в учетных оценках проводятся по более лояльным правилам. Поэтому в некоторых случаях имеет смысл, ссылаясь на
п. 14 П(С)БУ 6, указывать, что по причине невозможности проведения различия между изменениями в учетной оценке и учетной политике, руководство приняло решение считать соответствующие корректировки изменением учетной оценки.В завершение разговора заметим, что Минфин в письме от 21.12.05 г. № 31-34000-10-5/27793 предписал указывать в распорядительном документе об учетной политике перечень методов оценки, учета и процедур, в отношении которых нормативная база передусматривает применение более одного варианта. В то же время из ориентировочного перечня статей, приводимых Минфином в указанном письме, в распорядительном документе, следует, что помимо элементов учетной политики к ним относятся также и некоторые элементы учетных оценок. Поэтому при составлении приказа об учетной политике имеет смысл не акцентировать внимание на том, что некоторые статьи могут считаться элементами учетных оценок* и приводить альтернативные варианты отражения в финансовой отчетности элементов как учетной политики, так и учетных оценок.
* Тем более, что четких критериев разграничения элементов учетной политики и учетной оценки нет, что признается как в П(С)БУ, так и в МСБУ.
Документы статьи
Положение № 1213
— Положение о порядке бухгалтерского учета отдельных активов и операций предприятий государственного, коммунального секторов экономики и хозяйственных организаций, которые владеют и/или пользуются объектами государственной, коммунальной собственности, утвержденное приказом МФУ от 19.12.06 г. № 1213. Закон о бухучете — Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.06.99 г. № 996-XIV.