ОБЛІКОВА ПОЛІТИКА ТА ОЦІНКА:
як відобразити зміни
З необхідністю внесення змін до прийнятої на підприємстві облікової політики чи до облікових оцінок стикається кожен бухгалтер. Тому сьогодні зупинимося на особливостях проведення та оформлення цієї процедури.
Влада КАРПОВА, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»,
канд. екон. наук, сертифікований бухгалтер-практик (CAP)
Що належить до облікової політики
Облікова політика
— це сукупність принципів, методів та процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності (ст. 1 Закону про бухоблік, п. 3 П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»)*. Водночас виходячи з п. 23 П(С)БО 1 стосовно облікової політики підприємства мають описувати принципи оцінки статей звітності та методи обліку щодо окремих її статей.* Питання формування облікової політики розглядалися також на сторінках нашої газети в консультаціях «Облікова політика-2010» // «БТ», 2009, № 51, с. 21; «Облікова політика у 2009 році» // «БТ», 2008, № 51, с. 21; «Щороку видавати наказ про облікову політику підприємства не обов’язково» // «БТ», 2008, № 3, с. 43; «Облікова політика підприємства — починаємо новий рік» // «БТ», 2007, № 3, с. 15; «Облікова політика підприємства: готуємося до 2006 року» // «БТ», 2005, № 51, с. 15.
Із цього випливає, що до поняття облікової політики включаються:
1) принципи, що використовуються підприємством при складанні звітності. Наприклад, виходячи з принципу «повного висвітлення», відповідно до якого фінансова звітність має містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки операцій та подій, яка може вплинути на рішення, що приймаються на її основі, підприємство встановлює поріг суттєвості. Останній можна віднести до елементів облікової політики;
2) методи, що застосовуються при оцінці конкретної статті фінансової звітності. Зокрема, методи оцінки вибуття запасів, створення резерву боргів тощо.
Однак із цих правил є винятки. Так, зміна методів нарахування амортизації основних засобів та нематеріальних активів у міжнародній практиці та в нас вважається зміною облікової оцінки, а не політики, що стосовно основних засобів підтвердив Мінфін у листі від 02.11.09 р. № 31-34000-20-23-5535/5708. Це пов’язане з тим, що в різних країнах підходи до інтерпретації змін у методах амортизації відрізняються, у зв’язку з чим приписано відносити їх до змін в облікових оцінках.
Примірний перелік елементів облікової політики наведено в листі МФУ від 21.12.05 р. № 31-34000-10-5/27793 та в п. 2 р. II Положення № 1213, хоча не всі зазначені в них елементи можна віднести до облікової політики. Ми вважаємо, що до елементів облікової політики можна зарахувати елементи, наведені в табл. 1.
Таблиця 1.
Елементи облікової політики підприємства| П(С)БО | Елемент облікової політики |
| 1 | 2 |
| П. 3 П(С)БО 1 | Поріг суттєвості щодо окремих об’єктів обліку(1) |
| Пп. 16, 21 П(С)БО 7 «Основні засоби» | Застосування переоцінки основних засобів(2), періодичності (періоду) зарахування сум дооцінки до нерозподіленого прибутку |
| Пп. 19, 24 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» | Застосування переоцінки нематеріальних активів(2), періодичності (періоду) зарахування сум дооцінки до нерозподіленого прибутку |
| П. 9 П(С)БО 9 «Запаси» | Порядок обліку та розподілу транспортно-заготівельних витрат |
| П. 16 П(С)БО 9 | Методи оцінки вибуття запасів |
| Пп. 18,19 П(С)БО 9 | Періодичність визначення середньозваженої собівартості одиниці запасів |
| П. 8 П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» | Методи обчислення величини резерву сумнівних боргів |
| П. 8 П(С)БО 10 | Спосіб розрахунку коефіцієнта сумнівності (при виборі методу застосування коефіцієнта сумнівності) |
| П. 13 П(С)БО 11 «Зобов’язання» | Перелік створюваних забезпечень майбутніх витрат і платежів(3) |
| Пп. 8, 9 П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції» | Методи оцінки фінансових інвестицій (крім інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення чи обліковуються за методом участі в капіталі) на датубалансу |
| П. 15 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти» | Дата визнання придбаних у результаті систематичних операцій фінансових активів |
| П. 27 П(С)БО 13 | База розподілу витрат за операціями з інструментами власного капіталу |
| П. 11 П(С)БО 15 «Дохід» | Порядок оцінки ступеня завершеності операцій з надання послуг |
| П. 11 П(С)БО 16 «Витрати» | Перелік і склад статей калькуляції виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) |
| П. 16 П(С)БО 16 | Перелік і склад змінних та постійних загальновиробничих витрат, база їх розподілу на кожен об’єкт витрат |
| Пп. 15 П(С)БО 17 «Податок на прибуток» | Періодичність відображення відстрочених податкових активів та відстрочених податкових зобов’язань |
| П. 4 П(С)БО 18 «Будівельні контракти» | Методи визначення ступеня завершеності робіт за будівельним контрактом |
| Пп. 10.2 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» | Порядок перерахунку доходів, витрат і руху грошових коштів за валютним курсом |
| П. 6 П(С)БО 23 «Розкриття інформації про пов’язаних сторін» | Методи оцінки активів чи зобов’язань в операціях пов’язаних сторін |
| П. 3 розділу III П(С)БО 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність» | Перелік та порядок створення забезпечень |
| Пп. 4, 14, 17 П(С)БО 29 «Фінансова звітність за сегментами» | Види сегментів діяльності, пріоритетний вид сегмента, принципи ціноутворення у внутрішньогосподарських розрахунках |
| П. 4 П(С)БО 31 «Фінансові витрати» | Підхід до обліку фінансових витрат, пов’язаних зі створенням кваліфікаційного активу |
| Пп. 16, 20 П(С)БО 32 «Інвестиційна нерухомість» | Методи оцінки інвестиційної нерухомості на дату балансу |
| (1) Методичні рекомендації щодо застосування суттєвості в бухгалтерському обліку, доведені листом МФУ від 29.07.03 р. № 04230-04108.(2) Однак первісне застосування переоцінки основних засобів та нематеріальних активів відображається за процедурою, установленою профільними П(С)БО 7 та П(С)БО 8.(3) Забезпечення на виплату відпусток працівникам створюється обов’язково (п. 7 П(С)БО 26, лист МФУ від 21.03.06 р. № 31-34000-20-16/5770). Інші забезпечення (резерви) створюються на розсуд підприємства. | |
Коли можна змінювати облікову політику
За загальним правилом, установленим у
ст. 4 Закону про бухоблік, прийнята облікова політика має застосовуватися підприємством постійно (з року в рік), її зміна можлива тільки у випадках, передбачених національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку. Такі випадки зазначено в п. 9 П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», відповідно до якої облікова політика може змінюватися обов’язково та добровільно.1. Обов’язкові зміни провадяться
, якщо змінюються вимоги органу, що затверджує положення (стандарти) бухгалтерського обліку (Мінфіну). МСБО 8 «Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки» цей випадок описує конкретніше: суб’єкт господарювання змінює облікову політику, якщо цього вимагають міжнародні стандарти фінансової звітності (МСФЗ), до яких, крім МСФЗ, МСБО, належать також інтерпретації КТМФЗ і ПКТ*. Виходячи з цього ми вважаємо, що зміни до облікової політики обов’язково вносити в тих випадках, коли це приписується Мінфіном:— шляхом унесення коригувань (прийняття) до П(С)БО;
— нормативними актами з бухгалтерського обліку (зокрема,
Положенням № 1213).* Тут маються на увазі тлумачення, розроблені Комітетом з тлумачень міжнародної фінансової звітності (КТМФЗ) або Постійним комітетом (ПКТ), що діяв раніше, тобто офіційними органами, яким надано відповідні повноваження щодо тлумачень.
2. Добровільні зміни
вносяться, якщо:— змінюються статутні вимоги підприємства;
— зміни забезпечать достовірніше відображення подій чи операцій у фінансовій звітності підприємства.
Ці критерії є доволі розпливчастими, і рішення про наявність відповідних умов для зміни облікової політики приймає само підприємство. При цьому згідно з
п. 17 П(С)БО 1 і п. 1 р. II Положення № 1213 питання встановлення та зміни облікової політики перебувають у компетенції:— для «недержавних» підприємств — власника (власників) підприємства чи уповноваженого органу (посадової особи);
— для підприємств державного, комунального секторів економіки — підприємства. При цьому вони підлягають узгодженню з органом, уповноваженим управляти державним майном або корпоративними правами держави.
Отже, за наявності відповідних обставин підприємства мають видати розпорядчий документ (унести зміни до наказу про облікову політику), в якому зазначити, у зв’язку з чим уносяться зміни до облікової політики. Причому такі зміни можна вносити на будь-яку дату, визначену підприємством.
Не вважається зміною облікової політики
її встановлення для подій чи операцій (п. 10 П(С)БО 6):— відмінних за змістом від попередніх подій чи операцій;
— що не відбувалися раніше (виникли вперше в діяльності підприємства).
Наприклад, якщо підприємство раніше займалося тільки оптовою торгівлею, а згодом почало здійснювати ще й роздрібну торгівлю, не вважатиметься зміною облікової політики вибір щодо роздрібної торгівлі методу списання запасів за цінами продажу. І навпаки, у ситуації, коли роздрібне підприємство переходить на оптову торгівлю, до змін облікової політики не належать прийняття «непродажного» методу списання запасів (ФІФО, середньозваженої собівартості) для товарів, що реалізуються оптом.
Як відображаються зміни в обліковій політиці
Обов’язкові зміни
. Зміни в обліковій політиці, пов’язані з прийняттям або зміною П(С)БО, відображаються відповідно до наведених у них перехідних положень. Вітчизняна практика застосування П(С)БО свідчить про те, що за відсутності у стандарті перехідних положень нові правила облікової політики застосовуються з моменту набуття чинності «стандартними» змінами*. Зокрема, МФУ приписував діяти в такий спосіб щодо фінансових витрат, які підлягають капіталізації (лист від 13.02.07 р. № 31-34000-30-25/2773).* А от у міжнародній практиці в таких випадках застосовується ретроспективний спосіб відображення змін (п. 19 МСБО 8).
При цьому в ситуації, коли в результаті внесення змін до П(С)БО пропонуються:
1) нові альтернативні варіанти елементів облікової політики, слід вибрати один з варіантів та застерегти його в наказі про облікову політику;
2) нові елементи облікової політики або виключаються раніше встановлені, необхідно скасувати ті, що раніше застосовувалися (якщо вони суперечать оновленим вимогам), і навести в наказі про облікову політику нові елементи.
Добровільні зміни.
Існують два способи відображення у звітності змін в обліковій політиці: ретроспективний та перспективний. При цьому пріоритет віддається ретроспективному способу, а перспективний застосовується тільки у виняткових випадках.Ретроспективне застосування
(Retrospective Application) — це застосування нової облікової політики до операцій, інших подій та умов так, нібито ця політика застосовувалася завжди (п. 5 МСБО 8). Використання цього способу передбачає проведення таких облікових процедур:1)
коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року. При цьому слід звернути увагу на низку принципових моментів.По-перше, коригування нерозподіленого прибутку провадиться і в тому випадку, коли на початок звітного року сальдо нерозподіленого прибутку відсутнє (є непокриті збитки або нульовий прибуток), що підтвердив Мінфін у
листі від 23.02.10 р. № 31-34000-20-10/3939.По-друге, зміни в обліковій політиці можуть вплинути не на нерозподілений прибуток, а на інші статті власного капіталу. У зв’язку з цим у
п. 22 МСБО 8 приписується коригувати не величину нерозподіленого прибутку, а залишок кожного компонента власного капіталу, на який впливають зміни в обліковій політиці. На нашу думку, такий підхід застосовний і у вітчизняному обліку**. Отже, при зміні облікової політики сальдо на початок року має коригуватися саме за тими статтями власного капіталу, на які вплинула така зміна.** Згідно зі ст. 1 Закону про бухоблік вітчизняні стандарти не повинні суперечити міжнародним.
По-третє, зміни можуть стосуватися й сальдо за іншими статтями фінансової звітності, зокрема, статтями активів. Сальдо на початок звітного року за цими статтями також підлягає коригуванню, на що вказав Мінфін у листі від 13.01.05 р. № 31-04200-20-10/508;
2)
повторне подання порівняльної інформації у фінансовій звітності. Отже, за всі попередні періоди звітність необхідно скласти так, як нібито в ній уже застосовувалася змінена облікова політика. При цьому у фінансовій звітності за звітний рік зазначаються нові відкориговані показники у:— Балансі (форма № 1) — у відповідних рядках власного капіталу (як правило, рядки 350 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)» графи 3 «На початок звітного періоду»), а також інших «задіяних» статей активів, зобов’язань або власного капіталу в тій самій графі;
— Звіті про фінансові результати (форма № 2) — у гр. 4 «За попередній період»;
— Звіті про рух грошових коштів (форма № 3) — у гр. 4 «За аналогічний період попереднього року»;
— Звіті про власний капітал (форма № 4) — у ряд. 020 «Зміна облікової політики»;
— Примітках до річної фінансової звітності (форма № 5) — у відповідних графах за попередній рік. Крім того, у Примітках наводиться інформація про: причини та сутність змін; суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року чи обґрунтування неможливості її достовірного визначення; факт повторного подання порівняльної інформації у фінансових звітах або недоцільності її перерахунку (
пп. 22.1 — 22.3 П(С)БО 6);— Додатку до Приміток до річної фінансової звітності «Інформація за сегментами» (форма № 6) — у відповідних графах за попередній рік.
Перспективне застосування
(Prospective Application) змін в обліковій політиці передбачає:а) застосування нової облікової політики до операцій, інших подій та умов, що виникли після дати, з якої політику змінено,
та
б) визнання впливу зміни в обліковій оцінці в поточному та майбутніх періодах, на які вплинула зміна (
п. 5 МСБО 8).Отже, нові облікові правила застосовуються тільки з того моменту, на який припадають зміни в обліковій політиці, і жодні процедури щодо коригування фінансових показників у фінансовій звітності за попередні періоди не провадяться.
Безумовно, з позиції трудомісткості облікової роботи перспективний метод відображення впливу внесених до облікової політики змін є зручнішим порівняно з ретроспективним. Проте він може застосовуватися тільки у виняткових випадках, а саме: коли суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року неможливо визначити достовірно (
п. 13 П(С)БО 6).Ситуації, коли такі коригування провести неможливо, докладніше описуються в
МСБО 8. Так, відповідно до п. 26 МСБО 8 ретроспективне застосування не використовується, якщо неможливо визначити кумулятивний вплив на суми у звіті про фінансовий стан на початок та кінець періоду. Крім того, деталізація ситуацій «неможливості» наводиться в п. 5 МСБО 8 (див. «Коли ретроспективний спосіб зміни облікової політики застосувати неможливо»).
| Коли ретроспективний спосіб зміни облікової політики застосувати неможливо Витяг із п. 5 МСБО 8 «<…> застосування вимоги є неможливим, якщо суб’єкт господарювання не може застосувати її навіть після всіх відповідних зусиль зробити це. Стосовно конкретного попереднього періоду неможливо застосувати зміну в обліковій політиці ретроспективно або зробити ретроспективне перерахування для виправлення помилки, якщо: а) вплив ретроспективного застосування або ретроспективного перерахування не можна визначити; b) ретроспективне застосування або ретроспективне перерахування вимагає припущень про те, яким був намір управлінського персоналу в той період; або c) ретроспективне застосування або ретроспективне перерахування вимагає значних попередніх оцінок сум і неможливо об’єктивно відрізнити від іншої інформації ту інформацію про такі оцінки, яка: (i) надає свідчення обставин, що існували на дату (дати), на які ці суми потрібно визнати, оцінити та розкрити; (ii) була наявною, коли фінансові звіти за той попередній період затвердили до випуску». |
Ґрунтуючись на цих положеннях, можна пояснити причини, з яких підприємство при зміні облікової політики застосовує перспективний метод.
Зокрема, у розпорядчому документі про внесення змін до облікової політики можна зазначити таке:
«Підприємство застосовує перспективний метод відображення у фінансовій звітності змін в обліковій політиці, оскільки відповідно до п. 13 П(С)БО 6 визначити розмір коригування величини нерозподіленого прибутку (інших статей власного капіталу) на початок періоду достовірно неможливо з таких причин:
— ретроспективне застосування потребує суттєвих попередніх оцінок і при цьому неможливо визначити кумулятивний вплив змін облікової політики на величину нерозподіленого прибутку;
— ретроспективне застосування може ґрунтуватися лише на припущеннях про те, якими намірами управлінський персонал керувався в попередні періоди».
Наприклад, ретроспективне застосування змін у методах оцінки вибуття запасів, як правило, неможливо провести внаслідок того, що такі коригування впливають на величину податку на прибуток і відповідно на розмір відстрочених податкових активів (зобов’язань). Водночас причин для перерахунку поточного податку на прибуток немає, і чи необхідно в цій ситуації здійснювати перерахунок ВПА-ВПЗ, невідомо. Крім того, не завжди можна з’ясувати, чим керувався персонал підприємства, застосовуючи «старий» метод оцінки запасів при їх вибутті за всі попередні періоди. У цілому ж така ситуація свідчить про те, що величину коригування нерозподіленого прибутку достовірно визначити неможливо, а отже, зміну методу оцінки вибуття запасів слід відображати у звітності перспективно.
Зміна облікової оцінки
Що належить до облікової оцінки
. Облікова оцінка — це попередня оцінка, що використовується підприємством з метою розподілу витрат і доходів між відповідними звітними періодами (п. 3 П(С)БО 6).При цьому виходячи з
п. 35 МСБО 8 слід розрізняти саму оцінку та її основу (принцип оцінювання), оскільки зміна застосовуваної основи оцінки належить до змін облікової політики. Наприклад, використання щодо інвестиційної нерухомості принципу оцінки за справедливою вартістю належить до елементів облікової політики, а сама величина справедливої вартості — до облікової оцінки.Тим часом, чіткого розмежування облікової політики та облікової оцінки ні в П(С)БО, ні в МСБО немає. У загальному випадку облікову оцінку можна охарактеризувати як конкретні вартісні (кількісні) параметри, що використовуються для попередньої оцінки статей фінансової звітності.
Водночас із цього правила є винятки. Так, у ситуації, коли неможливо розрізнити зміну облікової політики та зміну облікових оцінок, ця зміна відповідно до
п. 14 П(С)БО 6 розглядається та відображається як зміна облікових оцінок.Унаслідок цих обставин приписується відображати за правилами для «облікових оцінок» зміни методу амортизації основних засобів та нематеріальних активів.
Те, що, на нашу думку, можна зарахувати до елементів облікової оцінки, показано в табл. 2.
Таблиця 2.
Елементи облікової оцінки підприємства| П(С)БО | Елемент облікової оцінки |
| П. 4 П(С)БО 2 «Баланс» | Тривалість операційного циклу |
| П. 4, п.п. 36.2 П(С)БО 7 | Строк корисного використання (експлуатації) об’єктів основних засобів(1) |
| Пп. 4, 17 П(С)БО 7 | Порядок визначення ліквідаційної вартості основних засобів |
| П.п. 5.2 П(С)БО 7 | Вартісні ознаки предметів, що входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів |
| Пп. 26, 27 П(С)БО 7 | Методи амортизації основних засобів |
| П.п. 36.2 П(С)БО 8 | Строк корисного використання об’єкта нематеріальних активів(1) |
| П. 28 П(С)БО 8 | Порядок визначення ліквідаційної вартості нематеріальних активів |
| П. 27 П(С)БО 8 | Методи амортизації нематеріальних активів |
| Пп. 8, 9 П(С)БО 10 | Класифікація дебіторської заборгованості за строками її непогашення(1) |
| П. 11 П(С)БО 30 «Біологічні активи» | Методи амортизації довгострокових біологічних активів, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо |
| П. 3 П(С)БО 31 | Період часу, який для цілей визнання активу як кваліфікаційного є суттєвим(2) |
| П.п. 36.1 П(С)БО 32 | Строк корисного використання інвестиційної нерухомості(1) |
| Пп. 16, 18 П(С)БО 32 | Методи амортизації інвестиційної нерухомості |
| (1) Це випливає з п. 32 МСБО 8.(2) Суттєвим часом для створення кваліфікаційного активу Мінфін у листі від 01.06.06 р. № 31-34000-10-5/11601 пропонує вважати строк, що становить більше трьох місяців. | |
Як відображаються зміни в облікових оцінках
. Випадки можливої зміни облікових оцінок наведено в п. 6 П(С)БО 6. Відповідно до зазначених положень облікова оцінка може переглядатися, якщо:1) змінюються обставини, на яких базувалася ця оцінка;
2) отримано додаткову інформацію.
При цьому такі зміни відображаються перспективно, тобто на фінансову звітність за попередні періоди не впливають.
Так, виходячи з
пп. 7, 8 П(С)БО 6 наслідки зміни в облікових оцінках потрібно включати до тієї самої статті Звіту про фінансові результати, що раніше застосовувалася для відображення доходів або витрат, пов’язаних з об’єктом такої оцінки, за той період, коли відбулася зміна, а також за подальші періоди, якщо зміна на них впливає.При цьому в Примітках до фінансової звітності в разі зміни облікових оцінок слід розкривати зміст і суму змін в облікових оцінках, що мають суттєвий вплив на поточний період або, як очікується, суттєво впливатимуть на майбутні періоди (
п. 21 П(С)БО 6). Інформація є суттєвою, якщо її відсутність може вплинути на рішення користувачів фінансової звітності. При встановленні порога суттєвості можна використовувати Методичні рекомендації щодо застосування суттєвості в бухгалтерському обліку, доведені листом Мінфіну від 29.07.03 р. № 04230-04108.Таким чином, порівняно зі змінами в обліковій політиці, коригування в облікових оцінках провадяться за лояльнішими правилами. Тому в деяких випадках є сенс, посилаючись на
п. 14 П(С)БО 6, зазначати, що внаслідок неможливості проведення відмінності між змінами в обліковій оцінці та обліковій політиці, керівництво прийняло рішення вважати відповідні коригування зміною облікової оцінки.На завершення розмови зауважимо, що Мінфін у листі від 21.12.05 р. № 31-34000-10-5/27793 приписав зазначати в розпорядчому документі про облікову політику перелік методів оцінки, обліку та процедур, щодо яких нормативна база передбачає застосування більше одного варіанта. Водночас з орієнтовного переліку статей, що наводяться Мінфіном у зазначеному листі, з розпорядчого документа випливає таке: крім елементів облікової політики, до них належать також і деякі елементи облікових оцінок. Тому при складанні наказу про облікову політику є сенс не наголошувати на тому, що деякі статті можуть вважатися елементами облікових оцінок*, і наводити альтернативні варіанти відображення у фінансовій звітності елементів як облікової політики, так і облікових оцінок.
* Тим більше, що чітких критеріїв розмежування елементів облікової політики та облікової оцінки немає, що визнається як у П(С)БО, так і в МСБО.
Документи статті
Положення № 1213
— Положення про порядок бухгалтерського обліку окремих активів та операцій підприємств державного, комунального секторів економіки та господарських організацій, що володіють і користуються об’єктами державної, комунальної власності, затверджене наказом МФУ від 19.12.06 р. № 1213.Закон про бухоблік
— Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.06.99 р. № 996-XIV.
