ОШИБКИ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ. ИСПРАВЛЯЕМ В ДЕКЛАРАЦИИ
Одной из самых непростых форм налоговой отчетности является декларация по налогу на прибыль предприятия. Поэтому неудивительно, что в эту форму время от времени закрадываются ошибки, исправление которых является не совсем легкой задачей.
В проекте Налогового кодекса предполагается изменить принципы определения налогооблагаемой прибыли, что неизбежно повлечет изменение формы декларации по налогу на прибыль (ведь не будет даже таких понятий, как валовые доходы и валовые расходы). Как будут обстоять дела с исправлением старых ошибок с введением новых правил налогообложения, пока непонятно.
Поэтому такие ошибки желательно исправить сейчас. Чтобы помочь нашим читателям провести исправительные процедуры правильно, в сегодняшней Теме недели мы напомним о порядке исправления ошибок в текущей декларации, а в следующем номере нашей газеты расскажем об исправлении ошибок через уточняющий расчет.
В сегодняшней Теме недели мы рассмотрим порядок исправления ошибок в текущей декларации, а в следующем номере разберем порядок исправления ошибок с помощью уточняющего расчета. Таким образом, уважаемые читатели, вы получите полную информацию о порядке исправления ошибок по налогу на прибыль.
Николай ШПАКОВИЧ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
ОБЩИЕ МОМЕНТЫ
Исправление ошибок в налоговой отчетности
Возможность исправления ошибок, допущенных в налоговой отчетности, в том числе и в декларации по налогу на прибыль предприятия (далее — декларация), предусмотрена
пп. 5.1 и 17.2 Закона № 2181*, а сам механизм описан в п. 2 Порядка № 143**.*
Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III.**
Порядок составления декларации по налогу на прибыль предприятия, утвержденный приказом ГНАУ от 29.03.03 г. № 143.Плательщик, самостоятельно выявивший ошибку в показателях ранее предоставленной декларации, может выбрать один из двух способов ее исправления:
— либо предоставить Уточняющий расчет налоговых обязательств в связи с исправлением самостоятельно выявленных ошибок (далее — Уточняющий расчет), форма которого приведена в приложении к Порядку № 143,
— либо отразить уточненные показатели в декларации за любой следующий налоговый период, в котором такие ошибки были выявлены.
Кроме того, если ошибка выявлена в декларации, поданной
до окончания предельного срока предоставления такой отчетности, предприятие имеет право подать отчетную новую декларацию с исправленными показателями. В данном случае не стоит говорить о наличии ошибки, ведь первоначально поданная декларация вообще не принимается во внимание.Обратите внимание, что исправленные показатели должны не просто учитываться в текущей декларации, а отражаться именно как выявленные ошибки. То есть они должны отражаться
отдельно от показателей текущего отчетного периода. В противном случае налоговики могут расценить такое исправление как ошибку, допущенную при составлении текущей декларации, и начислить штрафные санкции за занижение налоговых обязательств прошлых или текущего налоговых периодов.Если предприятие для исправления ошибок выберет
Уточняющий расчет, то за каждый ошибочный отчетный период их нужно исправлять отдельно. Это, в частности, следует из заглавной части Уточняющего расчета, где можно указать только один период, за который исправляется ошибка.Если же ошибки исправляются в текущей декларации, то в ней можно отразить ошибки сразу нескольких предыдущих периодов. Однако форма декларации позволяет исправлять ошибки, допущенные только в показателях валовых доходов, валовых расходов и амортизации. Поэтому ошибки, допущенные в стр. 08 — 23 декларации, можно исправить только с помощью
Уточняющего расчета.
Сроки, в течение которых ошибки могут быть исправлены
Пункт 5.1
Закона № 2181 предусматривает, что ошибки могут быть исправлены в пределах срока давности, который в общем случае составляет 1095 дней. Он рассчитывается со дня, следующего за последним днем предельного срока предоставления декларации, а если такая декларация была предоставлена позднее, — со дня, следующего за днем фактического предоставления (п.п. 15.1.1 Закона № 2181). Иными словами, ошибки, выявленные налогоплательщиком после истечения срока давности (1095 дней), исправить нельзя, а суммы налога не доначисляются и не возвращаются.Таким образом, ошибки, допущенные в декларации за 3 квартала 2007 года (если она подана своевременно — не позднее 09.11.07 г.), можно исправить не позднее чем 8 ноября 2010 года.
Штрафные санкции
Начисление.
Ошибка может стать причиной недоплаты в бюджет налога на прибыль. В таком случае предприятию необходимо начислить и уплатить штраф в размере 5 % суммы такой недоплаты на основании п. 17.2 Закона № 2181.Недоплатой является сумма занижения налогового обязательства. При этом под
налоговым обязательством понимается обязательство налогоплательщика уплатить в бюджеты или государственные целевые фонды соответствующую сумму средств в порядке и сроки, определенные Законом № 2181 или другими законами Украины. Если ошибка не привела к недоплате (налоговое обязательство не было занижено), то не будет оснований для начисления 5 % штрафа.В
п. 4 Порядка № 761 предусмотрено, что при заполнении стр. 02.2 со знаком «+» и стр. 05.2 со знаком «-», то есть в случае занижения налогового обязательства, плательщик обязан начислить сумму штрафа в размере 5 % от суммы недоплаты согласно п. 17.2 Закона № 2181 и отразить такой штраф в стр. 22 декларации.Как видите, в этой норме ошибки, отраженные в стр. 02.2 со знаком «+» и в стр. 05.2 со знаком «-», трактуются как занижение налогового обязательства. Исходя из этого зачастую налоговики подходят к вопросу начисления штрафных санкций несколько упрощенно и, не вдаваясь в подробности о наличии недоплаты, требуют начислять сумму штрафа исходя из суммы задекларированных ошибок.
Однако такой подход справедлив только в том случае, когда в ошибочном периоде у предприятия была прибыль и занижение валовых доходов или завышение валовых расходов привело к занижению налогового обязательства (недоплате). Если же в ошибочном периоде был задекларирован убыток, то такие ошибки приводят к недоплате только в том случае, когда с учетом ошибки фактически была получена прибыль (в ошибочном или следующих периодах). При этом недоплату следует определять как сумму налога на прибыль, рассчитанного от такой заниженной прибыли.
Если же допущенная ошибка не перекрывает сумму убытка, задекларированного в ошибочном периоде (такой убыток «дожил» до момента исправления ошибки), то недоплата не возникает (допущенная ошибка не привела к появлению прибыли).
Безусловно, очень осторожные плательщики могут начислить штрафные санкции от суммы ошибки. При этом сумма штрафных санкций может оказаться завышенной, но налоговики, скорее всего, не будут возражать против такого начисления.
А вот смелым плательщикам, которые будут рассчитывать сумму штрафа исходя из реальной недоплаты, следует к декларации, в которой исправляется ошибка, или к
Уточняющему расчету приложить пояснительную записку (п. 16.4 Закона о налоге на прибыль**), в которой отразить порядок расчета штрафа.* Напомним, что, предоставляя пояснения к показателям декларации, следует поставить отметку в поле «Пояснення (розкриття) окремих результатів фінансово-господарської діяльності» и указать количество листов таких пояснений.
**
Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Таким образом, если говорить языком строк декларации, то 5 % штраф следует начислять в том случае, когда допущенная в предыдущих периодах ошибка привела к занижению показателя строки 14 ошибочной декларации либо деклараций за следующие периоды***.
*** Подробнее см. статью «Ошибки по налогу на прибыль: нюансы штрафования при самостоятельном исправлении» // «БН», 2009, № 21, с. 28, а также комментарий «Налог на прибыль в лицевом счете плательщика: изменился алгоритм отражения» к письму ГНАУ от 12.04.10 г. № 7163/7/15-0317 // «БН», 2010, № 20, с. 5.
Уплата.
При самостоятельном исправлении ошибки через Уточняющий расчет особое внимание стоит обратить на то, что сумму недоплаты и штраф нужно уплатить до подачи такого Уточняющего расчета. В противном случае нарушение сроков уплаты недоплаты и штрафа, установленных п. 17.2 Закона № 2181 (не позднее дня подачи Уточняющего расчета), приводит к тому, что данная сумма становится налоговым долгом, на который при погашении начисляются пеня и штрафы за несвоевременную уплату.Заметьте, что наличие переплаты по лицевому счету плательщика не избавляет его от необходимости начисления штрафа, даже если сумма такой переплаты превышает сумму заниженного обязательства и сумму начисленного штрафа. В
таком случае нет необходимости уплачивать суммы доначисленного обязательства и штрафа в бюджет, но начислить их нужно обязательно. При этом желательно написать письмо в налоговый орган с просьбой зачесть имеющуюся переплату в погашение начисленных сумм по Уточняющему расчету.При исправлении ошибки в текущей декларации штраф платят не позднее предельного срока погашения налогового обязательства по декларации (в течение 10 дней, следующих за предельным сроком предоставления декларации).
Обратите внимание: сумма начисленного штрафа в декларации указывается отдельно от текущего обязательства (в стр. 22) и попадает в лицевой счет плательщика независимо от наличия начисленной суммы налога на прибыль по декларации. То есть даже если по декларации, в которой отражается ошибка, получен убыток, то сумму штрафа все равно нужно уплатить в бюджет. Безусловно, если в лицевом счете плательщика есть достаточная сумма переплаты по налогу на прибыль, то сумму штрафа можно не перечислять — такая переплата зачтется в погашение штрафа.
ОТРАЖЕНИЕ ОШИБОК В ДЕКЛАРАЦИИ
Корректировка валовых доходов
Исправление ошибок, допущенных в предыдущих периодах при расчете валовых доходов, осуществляется в стр. 02.2 «
самостійно виявлені помилки за результатами минулих податкових періодів». В этой строке отражаются как суммы, на которые были занижены или завышены валовые доходы (стр. 01.1 — 01.6), так и ошибки, допущенные при корректировке валовых доходов (стр. 02.1 — 02.3).Если в результате ошибки валовые доходы были занижены, то сумма неучтенных доходов отражается в стр. 02.2 со знаком «плюс» (текущие валовые доходы увеличиваются). Если же валовые доходы ранее были завышены, то сумма завышения отражается в стр. 02.2 со знаком «минус» (текущие валовые доходы уменьшаются).
При этом следует обратить внимание, что показатели о валовых доходах (или их корректировке) формируются путем прибавления данных отчетного квартала к
данным декларации за предыдущий период текущего года, даже если показатели, задекларированные ранее, были ошибочными.Форма декларации не позволяет детализировать информацию о том, показатели какого предыдущего периода (или нескольких периодов) исправляются и в каких строках были допущены ошибки. Поэтому мы настоятельно рекомендуем к декларации, в которой исправляются ошибки, приложить
пояснительную записку, в которой указать, показатели каких строк и за какой период корректируются.
Корректировка валовых расходов
Для исправления ошибок, допущенных при отражении в декларации сумм валовых расходов (стр. 04.1 — 04.13), и ошибок, допущенных при корректировке валовых расходов (стр. 05.1 — 05.3), предназначена стр. 05.2 «
самостійно виявлені помилки за результатами минулих податкових періодів».Если в результате ошибки валовые расходы были занижены, то сумма неучтенных расходов отражается в стр. 05.2 со знаком «плюс» (текущие валовые расходы увеличиваются). Если же валовые расходы ранее были завышены, то сумма завышения отражается в стр. 05.2 со знаком «минус» (текущие валовые доходы уменьшаются).
В остальном порядок корректировки валовых расходов аналогичен порядку корректировки валовых доходов.
Исправление амортизационных ошибок
Хотя амортизационные отчисления не входят в состав валовых расходов и в форме декларации отражаются в отдельной строке (стр. 7),
п.п. «б» п. 2.3 Порядка № 143 позволяет исправлять ошибки, допущенные при расчете амортизации, с помощью стр. 05.2 декларации, в которой, как мы уже сказали выше, исправляются ошибки, допущенные в составе валовых расходов.Суммы ошибочно не начисленных амортизационных отчислений отражаются в стр. 05.2 со знаком «плюс» (сумма валовых расходов увеличивается), а суммы излишне начисленных сумм амортизации отражаются в стр. 05.2 со знаком «минус» (сумма валовых расходов уменьшается).
Следует учесть, что при расчете показателя стр. 7 декларации, в которой исправляются амортизационные ошибки, используются:
—
ошибочный показатель стр. 7 декларации за предыдущий период текущего отчетного года;— сумма амортизации, начисленная за отчетный квартал, исходя из
правильной балансовой стоимости основных фондов (с учетом доначисленной или уменьшенной суммы амортизации, то есть та балансовая стоимость, которая сложилась бы при правильном начислении амортизации).Об исправлении амортизационных ошибок мы подробно рассказывали в
статье «Амортизационные ошибки: исправляем вместе» // «БН», 2009, № 40, с. 22 и консультации «Если приобретенный объект отнесен не в ту группу основных фондов» // «БН», 2010, № 38, с. 33.
Исправление ошибок в приложениях
Показатели некоторых строк декларации расшифровываются в приложениях к декларации, поэтому, если ошибка была допущена в одной из таких строк, то, скорее всего, аналогичная ошибка содержится и в приложении.
В
Порядке № 143 нет требований об обязательном исправлении ошибок в приложениях в случае исправления ошибок в декларации.Однако, чтобы избежать вопросов со стороны налоговиков, а также не запутаться самим, желательно о таких ошибках указать в пояснениях к декларации (как вариант можно приложить правильно заполненные приложения к пояснительной записке).
При заполнении приложений к текущей декларации, в которой исправляются ошибки, следует обратить внимание на влияние проведенных корректировок на показатели декларации. Дело в том, что показатели декларации рассчитываются нарастающим итогом и использование правильных данных в приложении может привести к тому, что ошибка будет исправлена автоматически. Поэтому приложения должны быть заполнены таким образом, чтобы в них не были исправлены ошибки, которые исправлены в корректировочных строках декларации (стр. 02.2 или 05.2). В противном случае корректировка может задвоиться. При этом для расчета показателей текущего периода должны использоваться правильные данные (см.
пример 3 в разделе «Ошибки при расчете прироста (убыли) остатков ТМЦ» этой статьи).Возможны ситуации, когда ошибка, допущенная в приложении, еще не повлияла на показатели декларации (в декларации нет ошибки), однако ошибочная информация из такого приложения может привести к завышению (занижению) налоговых обязательств в следующих периодах, поскольку для их расчета будут использоваться ошибочные показатели. Например, если в приложении К3 «
Розрахунок фінансових результатів операцій з цінними паперами та деривативами» предприятие забыло отразить сумму отрицательного финансового результата предыдущего периода и в таком отчетном периоде не было операций с этими ценными бумагами, то на показатели декларации эта ошибка не повлияет. А вот в следующих периодах, когда появятся доходы по такому виду ценных бумаг, она повлияет на сумму прибыли.В таком случае корректировочные строки декларации не заполняются, а в приложениях к декларации следует указать правильные данные. Поскольку такие данные не будут соответствовать данным, указанным в приложениях за предыдущий период, то в пояснениях к декларации следует указать, что в приложении была исправлена ошибка.
Если ошибка исправлена неправильно
Не исключена ситуация, когда, исправляя ошибку, допущенную в предыдущем периоде (период 1), в текущем периоде (период 2) будет допущена еще одна ошибка. То есть в корректировочной строке (02.2 или 05.2) будет указана неправильная сумма.
В такой ситуации плательщик стоит перед дилеммой: еще раз исправить допущенную ранее ошибку, но уже правильно, или исправлять новую ошибку, допущенную в корректировочной строке.
На наш взгляд, следует поступать так, чтобы не запутаться в корректировках и при необходимости объяснить проверяющим, что и как было исправлено.
Общие правила можно сформулировать так:
— если в периоде 2 ошибка, допущенная в периоде 1, исправлена не полностью, то в периоде выявления таких ошибок (период 3) следует отразить не учтенную ранее часть ошибки. То есть ошибка, допущенная в периоде 1, будет частично исправлена в периоде 2, а частично — в периоде 3, и их общая сумма даст правильный результат;
— если в периоде 2 предприятие переусердствовало при исправлении ошибки, допущенной в периоде 1 (в стр. 02.2 или в стр. 05.2 отражена сумма, превышающая фактическую сумму ошибки), то сумму превышения следует рассматривать как новую ошибку, допущенную в периоде 2. То есть ошибка, допущенная в периоде 1, полностью исправлена в периоде 2, а в периоде 3 следует исправить уже ошибку, допущенную в периоде 2 (убрать сумму превышения).
«Сворачивание» ошибок
Как мы уже упоминали, размер штрафа, который предприятие должно начислить самостоятельно и указать в стр. 22 декларации при исправлении ошибки, зависит от суммы
недоплаты в бюджет, которая возникла в результате такой ошибки.Если в одной декларации исправляется сразу несколько ошибок за один ошибочный отчетный период или за несколько ошибочных периодов и такие ошибки разнонаправленные (одни увеличивают, а другие уменьшают недоплату), то возникает вопрос: можно ли «свернуть» такие ошибки и штрафные санкции начислять на общий результат?
Что касается заниженного налогового обязательства, то такие ошибки однозначно «свернутся», поскольку будут отражены в одной декларации.
Со штрафными санкциями ситуация более сложная. Ответа на этот вопрос нет ни в
Порядке № 143, ни в Порядке № 761, ни в письмах налоговиков.По нашему мнению, чтобы определиться в вопросе начисления штрафных санкций, нужно установить, была недоплата в результате допущенных ошибок или нет. Для этого каждый ошибочный период следует рассматривать отдельно.
То есть, если исправляется несколько ошибок за один ошибочный период, то их можно «свернуть», ведь они одновременно влияют на размер недоплаты, а вот ошибки разных отчетных периодов при начислении штрафа «сворачивать» нельзя, поскольку они влияют на разные налоговые периоды и в каждом из таких периодов может возникнуть своя недоплата. Поэтому штрафные санкции следует рассчитывать исходя из сумм недоплаты за ошибочные периоды, в которых были занижены налоговые обязательства, без учета сумм завышенных налоговых обязательств по другим ошибочным периодам.
Далее мы рассмотрим порядок исправления ошибок с помощью текущей декларации на конкретных примерах.
ПРИМЕРЫ ИСПРАВЛЕНИЯ ОШИБОК В ДЕКЛАРАЦИИ
Завышение и занижение валовых доходов
Пример 1.
В I полугодии были получены валовые доходы от продажи товаров в сумме 1500 грн. (стр. 01.1 декларации), прочие доходы — 300 грн. (стр. 1.6 декларации).В III квартале были получены доходы от продажи товаров в сумме 2000 грн., прочие доходы — 200 грн. Кроме того, в III квартале выявлены ошибки, допущенные при составлении декларации за I полугодие (в показателях за II квартал), в результате которых
валовые доходы от продажи товаров были занижены на 400 грн., а прочие доходы завышены на 50 грн.Для того чтобы исправить такие ошибки при составлении декларации за 3 квартала, следует:
— в стр. 01.1 указать общую сумму валовых доходов от продажи товаров,
задекларированных в I полугодии, и валовых доходов от продажи товаров, полученных в III квартале. То есть сумму 3500 грн. (1500 + 2000);— в стр. 01.6 указать общую сумму прочих доходов,
задекларированных в I полугодии, и прочих доходов, полученных в III квартале. То есть сумму 500 грн. (300 + 200);— в стр. 02.2 указать общую сумму выявленных ошибок. Поскольку в данном случае ошибки разнонаправленные, то нужно указать их разницу 350 грн. (400 - 50);
— в стр. 22 указать сумму штрафной санкции, начисленной от суммы недоплаты.
Поскольку обе ошибки были допущены в одном отчетном периоде то их можно «свернуть».
Если в I полугодии была задекларирована прибыль, то сумма недоплаты составит 88 грн. (350 х 25 %). Соответственно сумма штрафной санкции составит 4 грн. (88 х 5 %).
Если же в I полугодии был задекларирован убыток, например в сумме 100 грн., то недоплату определяем как сумму заниженного налогового обязательства, рассчитанного от суммы прибыли, фактически полученной за I полугодие. В данном случае сумма такой прибыли составит 250 грн. (350 - 100), а сумма недоплаты составит 63 грн. (250 х 25 %). Соответственно сумма штрафной санкции составит 3 грн. (63 х 5 %).
Обратите внимание: если в декларации за I полугодие стр. 02.2 или стр. 22 была заполнена, то сумму ошибки или сумму штрафной санкции, начисленной в III квартале, нужно прибавить к показателю соответствующей строки, поскольку декларация по налогу на прибыль заполняется нарастающим итогом.
Завышение валовых расходов
Пример 2.
Предприятие с марта 2010 года арендует легковой автомобиль у своего работника. Ежемесячная сумма арендной платы составляет 1000 грн. Акты на предоставленные услуги составляются ежемесячно, и на их основании сумма арендной платы (за период март — июнь 2010 года) включалась в состав валовых расходов в полном объеме. Ошибка обнаружена и исправляется в декларации за 3 квартала 2010 года.В данном случае нарушены требования
п.п. 5.4.10 Закона о налоге на прибыль, согласно которому расходы на оперативную аренду легковых автомобилей включаются в состав валовых расходов не в полном объеме, а в размере 50 %. В результате такого нарушения завышены валовые расходы:— в I квартале 2010 года на сумму 500 грн. (1000 х 50 %);
— во II квартале 2010 года на сумму 1500 грн. (1000 х 3 х 50 %).
Общую сумму ошибки 2000 грн. (500 + 1500) следует отразить в стр. 05.2 декларации за 3 квартала 2010 года как корректировку валовых расходов в сторону уменьшения (со знаком «-»).
При заполнении показателя стр. 04.1 «
витрати на придбання товарів (робіт, послуг), крім визначених у 04.11» декларации за 3 квартала 2010 года следует использовать показатель стр. 04.1 предыдущей декларации в полном объеме (т. е. арендная плата там по-прежнему будет учитываться в сумме 4000 грн. (1000 + 1000 х 3).Размер штрафных санкций, которые предприятие должно самостоятельно начислить и указать в стр. 22 декларации, зависит от недоплаты, возникшей в результате таких ошибок, которая, в свою очередь, зависит от показателей, задекларированных в ошибочных периодах. Рассмотрим три варианта.
1. В декларациях за I квартал и за полугодие задекларирована прибыль.
В таком случае ошибки привели к занижению налогооблагаемой прибыли в обоих периодах. Общая сумма недоплаты составит 500 грн. (2000 х 25 %), а сумма штрафа — 25 грн. (500 х 5 %), которую нужно указать в стр. 22 декларации.
2. В декларации за І квартал была задекларирована прибыль, а в декларации за полугодие — убыток в сумме 300 грн.
Для расчета суммы штрафа определяем сумму недоплаты за каждый из ошибочных периодов.
В I квартале была получена прибыль, поэтому завышение валовых расходов на сумму 500 грн. (1000 х 50 %) привело к недоплате налога на прибыль в сумме 125 грн. (500 х 25 %).
За полугодие был задекларирован убыток в сумме 300 грн., причем он «дожил» до момента исправления ошибки (не перекрылся прибылью следующих периодов). Поэтому завышение валовых расходов на сумму 1500 грн. (3000 х 50 %) во II квартале 2010 года привело к занижению прибыли на сумму 1200 грн. (1500 - 300). Сумма недоплаты составила 300 грн. (1200 х 25 %).
Таким образом, общая сумма недоплаты в результате допущенных ошибок составила 425 грн. (125 + 300). Следовательно, сумма штрафа составит 21 грн. (425 х 5 %), которую и следует указать в стр. 22 декларации.
3. В декларации за І квартал был задекларирован убыток в сумме 300 грн., а за полугодие — прибыль.
В I квартале был задекларирован убыток в сумме 300 грн., поэтому завышение валовых расходов на сумму 500 грн. привело к занижению прибыли за этот период на сумму 200 грн. (500 - 300). Сумма недоплаты составила 50 грн. (200 х 25 %).
Во II квартале была задекларирована прибыль. Это означает, что убыток, ошибочно задекларированный в I квартале в сумме 300 грн., привел к занижению прибыли, задекларированной за полугодие на сумму перекрытого убытка — 300 грн. Следовательно, ошибка, допущенная в I квартале, привела к недоплате по итогам полугодия в сумме 75 грн. (300 х 25 %).
Кроме того, ошибка, допущенная во II квартале, привела к недоплате по декларации за полугодие в сумме 375 грн. (1500 х 25 %).
Таким образом, общая сумма недоплаты составила 500 грн. (50 + 75 + 375), а сумма штрафа, которую следует отразить в стр. 22 декларации за 3 квартала, составила 25 грн. (500 х 5 %).
Ошибки при расчете прироста (убыли)
Пример 3
. В IV квартале 2009 года при оприходовании приобретенных товаров в количестве 1000 штук на общую сумму 10000 грн. (без НДС) в их стоимость не были включены транспортно-заготовительные расходы (ТЗР) в сумме 1000 грн. (без НДС). Такая сумма ТЗР включена в состав валовых расходов.Предприятие реализовало эти товары по цене 12 грн./шт. (без НДС):
— в IV квартале 2009 года в количестве 100 шт.;
— в I квартале 2010 года — 200 шт.;
— во II квартале 2010 года — 300 шт.;
— в III квартале 2010 года — 100 шт.
Других товаров в остатках запасов за этот период не было и других операций предприятие не проводило.
Ошибка обнаружена в III квартале 2010 года.
В данном случае в IV квартале 2009 года была неправильно определена стоимость единицы приобретенных товаров (не учтены ТЗР).
Фактическая стоимость составляет 11 грн./шт. ((10000 + 1000) : 1000), а в учете предприятия товары числятся по стоимости 10 грн./шт. (10000 : 1000).
Для того чтобы исправить такие ошибки, нужно, во-первых, отразить в декларации заниженные (завышенные) валовые доходы (расходы) и начислить штрафные санкции на сумму недоплаты, во-вторых, нужно откорректировать данные приложения К1/1, чтобы ошибка не повлияла на показатели следующих периодов.
1. Исправление ошибки в декларации.
Остаток товаров на конец 2009 года составил 900 шт. (1000 - 100), а их фактическая балансовая стоимость — 9900 грн. (900 х 11). Если на начало 2009 года у предприятия не было товарных запасов, то прирост балансовой стоимости запасов за 2009 год составил 9900 грн.В приложении К1/1 к декларации за 2009 год была отражена балансовая стоимость запасов в сумме 9000 грн. и прирост балансовой стоимости запасов на такую же сумму. Следовательно, показатель стр. 01.2 декларации за 2009 год занижен на 900 грн. (9900 - 9000).
В декларациях за I квартал и за полугодие 2010 года были занижены данные об убыли балансовой стоимости запасов (стр. 04.2) на сумму 200 грн. и 500 грн. соответственно (см. табл. 1 на с. 44).
Таблица 1.
Влияние ошибки на показатели о балансовой стоимости запасов| Период | Задекларированные (неправильные) показатели | Фактические (правильные) показатели | Разница (гр. 6 - гр. 3) | ||||
| балансовая стоимость запасов | прирост «-», убыль «+» (гр. 1 - гр. 2) | балансовая стоимость запасов | прирост «-», убыль «+» (гр. 4 - гр. 5) | ||||
| на начало года | на конец периода | на начало года | на конец периода | ||||
| А | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 2009 год | — | 9000 | -9000 | — | 9900 | -9900 | -900 |
| I квартал 2010 года | 9000 | 7000 | 2000 | 9900 | 7700 | 2200 | 200 |
| I полугодие 2010 года | 9000 | 4000 | 5000 | 9900 | 4400 | 5500 | 500 |
| 3 квартала 2010 года | Х | Х | Х | 9900 | 3300 | 6600 | Х |
Чтобы исправить допущенные ошибки в декларации за 3 квартала 2010 года, предприятию необходимо:
— в стр. 02.2 указать сумму заниженных валовых доходов за 2009 год — 900 грн. со знаком «+»;
— в стр. 05.2 указать сумму заниженных валовых расходов за I полугодие 2010 года — 500 грн. также со знаком «+». Обратите внимание, что сумма заниженных валовых расходов за I квартал 2010 года — 200 грн., уже включена в сумму 500 грн., поскольку этот показатель определен нарастающим итогом с начала года;
— в стр. 22 указать сумму штрафа.
Если в декларации за 2009 год была задекларирована прибыль, то сумма недоплаты составит 225 грн. (900 х 25 %), а сумма штрафа — 11 грн. (225 х 5 %).
Если же в декларации за 2009 год был задекларирован убыток, то размер недоплаты и сумму штрафа следует рассчитывать по такому же принципу, как описано в
примере 2.2. Корректировка данных в приложении К1/1.
В приложении К1/1 к декларации за 2009 год содержатся ошибочные данные о балансовой стоимости запасов на конец отчетного периода, но такая ошибка полностью исправлена в текущей декларации, следовательно, показатели этого приложения корректировать не нужно.В приложениях К1/1 к декларации за I квартал и за I полугодие 2010 года содержатся ошибочные данные о балансовой стоимости запасов, как на начало года, так и на конец отчетного периода. Эти данные могут повлиять на показатели следующих периодов, поэтому их нужно исправить.
При составлении приложения К1/1 к декларации за 3 квартала 2010 года нужно учитывать два обстоятельства.
Во-первых, для того чтобы ошибка не влияла на показатели этого отчетного периода и на последующие периоды,
нужно указать реальную балансовую стоимость запасов (с учетом ТЗР) на конец периода.Во-вторых, при корректировке остатка запасов на начало года следует учесть, что ошибка уже исправлена через стр. 05.2.
Поэтому, если указать правильные данные о балансовой стоимости на начало года, то в гр. 6 табл. 1 приложения К1/1 (соответственно, и в стр. 04.2 декларации) сформируется правильная (без ошибки) сумма убыли балансовой стоимости запасов за 3 квартала (ошибка будет исправлена автоматически). То есть ошибка будет исправлена дважды (через стр. 04.2 и через стр. 05.2).
Чтобы исключить такое задвоение,
балансовую стоимость запасов на начало года:—
по товарам, которые были использованы в І полугодии, не нужно корректировать (такая корректировка проведена через стр. 05.2), поэтому в приложении К1/1 по ним должны использоваться ошибочные данные;—
по товарам, которые были в остатках на 01.07.10 г., следует откорректировать (в данном случае — увеличить).По состоянию на 01.07.10 г. остаток таких товаров составил 400 шт. (900 - 200 - 300). Их правильная балансовая стоимость — 4400 грн. (400 х 11), фактически они числились в учете по стоимости 4000 грн. (400 х 10). Балансовую стоимость запасов на начало года (9000 грн.) нужно увеличить на сумму 400 грн. (4400 - 4000). Следовательно, в гр. 3 табл. 1 приложения К1/1 к декларации за 3 квартала 2010 года нужно указать балансовую стоимость запасов на начало года 9400 грн. (9000 + 400).
Таким образом, общая фактическая сумма убыли запасов за 3 квартала 2010 года (6600 грн.) в декларации будет распределена между стр. 04.2, в которой будет указана сумма убыли с учетом ошибки за 1 полугодие 6100 грн. (9400 - 3300), и стр. 05.2, в которой будет указана сумма ошибки 500 грн.
Фрагмент декларации за 3 квартала 2010 года с исправленными ошибками приведен на рис. 1 (см. с. 45), а фрагмент заполненной табл. 1 приложения К1/1 — на рис. 2 (см. с. 45).
| ПОКАЗНИКИ | Код рядка | Сума |
| 1 | 2 | 3 |
| Валовий дохід від усіх видів діяльності, у тому числі: | 01 | 7200 |
| доходи від продажу товарів (робіт, послуг) | 01.1 | 7200* |
| приріст балансової вартості запасів | 01.2 К1 | — |
| <…> | ||
| Коригування валових доходів, у тому числі: (± 02.1 ± 02.2 + 02.3) | 02 | 900 |
| зміна суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг) | 02.1 | — |
| самостійно виявлені помилки за результатами минулих податкових періодів | 02.2 | 900 |
| врегулювання сумнівної (безнадійної) заборгованості | 02.3 К4 | — |
| Скоригований валовий дохід (01 ± 02) | 03 | 8100 |
| Валові витрати, у тому числі: | 04 | 6100 |
| витрати на придбання товарів (робіт, послуг), крім визначених у 04.11 | 04.1 | — |
| убуток балансової вартості запасів | 04.2 К1 | 6100 |
| <…> | ||
| Коригування валових витрат, у тому числі: (± 05.1 ± 05.2 + 05.3) | 05 | 500 |
| зміна суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг) | 05.1 | — |
| самостійно виявлені помилки за результатами минулих податкових періодів | 05.2 | 500 |
| врегулювання сумнівної (безнадійної) заборгованості | 05.3 К4 | — |
| Скориговані валові витрати (04 ± 05) | 06 | 6600 |
| <…> | ||
|
| ||
| Додаткові показники |
|
|
| <…> | ||
| Сума штрафу, самостійно нарахованого у зв'язку з виправленням помилок | 22 | 11 |
| <…> | ||
* 600 шт. (количество запасов, проданных за отчетный период, — см. условия примера) х 12 грн./шт. = 7200 грн.
Рис. 1. Фрагмент декларации за 3 квартала 2010 года с исправленными ошибками в расчете прироста (убыли) балансовой стоимости запасов
Таблиця 1. Розрахунок приросту (убутку) балансової вартості запасів
| Показники | Код рядка | На початок звітного року | Запаси, використані не в господарській діяльності | На кінець звітного періоду | Приріст «-»Убуток «+» (3 - 4 - 5) |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Балансова вартість запасів усього, у тому числі: (сума рядків А1 ¸ А7 відповідної графи) | А | 9400 | — | 3300 | 6100 |
| на складах (місцях зберігання) | А1 | 9400 | — | 3300 | 6100 |
| <…> | |||||
Рис. 2. Фрагмент табл. 1 приложения К1/1 к декларации за 3 квартала 2010 года
Амортизационные ошибки
Пример 4.
При составлении декларации за I квартал 2010 года в графе 3 таблицы 2 приложения К1/1 была допущена ошибка, в результате которой балансовая стоимость основных фондов группы 2 (норма амортизации — 10 %) оказалась завышенной. Следовало указать сумму 10000 грн., а фактически указана сумма 11000 грн.Других основных фондов на балансе предприятия нет. Ошибка выявлена в III квартале 2010 года.
В результате такой ошибки в декларациях за I квартал и за I полугодие 2010 года в стр. 7 завышены суммы амортизации (см. табл. 2).
Таблица 2.
Влияние ошибки на показатели амортизации| Период | Задекларированные (неправильные) показатели | Фактические (правильные) показатели | Разница | |||||
| БС на начало расчетного квартала | амортизационные отчисления (10 %) | БС на начало расчетного квартала | амортизационные отчисления(10 %) | расчетный квартал | отчетный период нарастающим итогом | |||
| расчетный квартал | отчетный период нарастающим итогом | расчетный квартал | отчетный период нарастающим итогом | |||||
| I квартал 2010 года | 11000 | 1100 | 1100 | 10000 | 1000 | 1000 | 100 | 100 |
| 1 полугодие 2010 года | 9900 | 990 | 2090 | 9000 | 900 | 1900 | 90 | 190 |
| 3 квартала 2010 года | Х | Х | Х | 8100 | 810 | 1710 | Х | Х |
Для исправления ошибки в декларации за 3 квартала 2010 года сумму завышенных амортотчислений в декларации за полугодие (190 грн.) следует отразить в строке 05.2 декларации со знаком «-».
Если в декларациях за I квартал и за I полугодие 2010 года была задекларирована прибыль, то сумма недоплаты составит 48 грн. (190 х 25 %). Следовательно, в стр. 22 декларации нужно указать сумму штрафа 2 грн. (48 х 5 %).
Если же в декларации за I квартал или декларации за I полугодие 2010 года был задекларирован убыток, то размер недоплаты и сумму штрафа следует рассчитывать по такому же принципу, как описано в
примере 2.При этом амортотчисления за III квартал 2010 года необходимо начислить в табл. 2 приложения К1/1 исходя из правильного размера балансовой стоимости основных фондов группы 3 на начало расчетного квартала 8100 грн. Но при расчете показателя графы 5 табл. 2 приложения К1/1 до конца года придется учитывать часть завышенных амортотчислений, начисленных за I и II кварталы.
Фрагмент табл. 2 к декларации за 3 квартала 2010 года приведен на рис. 3.
На этом наш разговор об исправлении ошибок в текущей декларации будем заканчивать. В следующем номере мы рассмотрим порядок исправления ошибок, допущенных в декларации по налогу на прибыль, с помощью
Уточняющего расчета.
Таблиця 2. Розрахунок амортизаційних відрахувань
| Код рядка | Показники | Балансова вартість на початок розрахункового кварталу | Амортизаційні відрахування | |
| розрахунковий квартал | звітний період наростаючим підсумком | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| Б1 | Основні фонди групи 1 з нормою амортизації 2 відсотки | — | — | — |
| Б2 | Основні фонди групи 2 з нормою амортизації 10 відсотків | 8100 | 810 | 2900* |
| <…> | ||||
| 7 | Загальна сума амортизаційних відрахувань, що відображається у рядку 07 декларації (сума рядків з Б1 до Б8 та рядка В графи 5) | 2900 | ||
* 2900 грн. = 1100 грн. (ошибочная сумма амортизации за І квартал) + 990 грн. (ошибочная сумма амортизации за ІІ квартал) + 810 грн. (правильная сумма амортизации за ІІІ квартал).
Рис. 3.
Фрагмент табл. 2 приложения К1/1 к декларации за 3 квартала 2010 года с исправленной ошибкой в расчете суммы амортизации
