ПОМИЛКИ З ПОДАТКУ НА ПРИБУТОК. ВИПРАВЛЯЄМО В ДЕКЛАРАЦІЇ
Однією з найскладніших форм податкової звітності є декларація з податку на прибуток підприємства. Тому не дивно, що до цієї форми час від часу закрадаються помилки, виправлення яких є нелегким завданням.
У проекті Податкового кодексу передбачається змінити принципи визначення оподатковуваного прибутку, що неминуче спричинить зміну форми декларації з податку на прибуток (адже не буде навіть таких понять, як валові доходи і валові витрати). Як будуть вирішуватись питання щодо виправлення старих помилок із запровадженням нових правил оподаткування, поки що незрозуміло.
Тому такі помилки бажано виправити зараз. Щоб допомогти нашим читачам провести виправні процедури правильно, у сьогоднішній Темі тижня ми нагадаємо про порядок виправлення помилок у поточній декларації, а в наступному номері нашої газети розповімо про виправлення помилок через уточнюючий розрахунок.
У сьогоднішній Темі тижня ми розглянемо порядок виправлення помилок у поточній декларації, а в наступному номері висвітлимо порядок виправлення помилок за допомогою уточнюючого розрахунку. Таким чином, шановні читачі, ви отримаєте повну інформацію про порядок виправлення помилок з податку на прибуток.
Микола ШПАКОВИЧ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
ЗАГАЛЬНІ МОМЕНТИ
Виправлення помилок у податковій звітності
Можливість виправлення помилок, допущених у податковій звітності, у тому числі і в декларації з податку на прибуток підприємства (далі — декларація), передбачено
пп. 5.1 і 17.2 Закону № 2181*, а власне механізм описано в п. 2 Порядку № 143**.*
Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III.**
Порядок складання декларації з податку на прибуток підприємства, затверджений наказом ДПАУ від 29.03.03 р. № 143.Платник, який самостійно виявив помилку у показниках раніше поданої декларації, може вибрати один із двох способів її виправлення:
— або подати Уточнюючий розрахунок податкових зобов’язань у зв’язку з виправленням самостійно виявлених помилок (далі — Уточнюючий розрахунок), форму якого наведено в додатку до Порядку № 143,
— або відобразити уточнені показники в декларації за будь-який наступний податковий період, в якому такі помилки було виявлено.
Крім того, якщо помилку виявлено в декларації, поданій
до закінчення граничного строку подання такої звітності, підприємство має право подати нову звітну декларацію з виправленими показниками. У цьому випадку не варто говорити про наявність помилки, адже первісно подана декларація взагалі не береться до уваги.Зверніть увагу, що виправлені показники мають не просто враховуватися в поточній декларації, а відображатися саме як виявлені помилки, тобто вони повинні відображатися
окремо від показників поточного звітного періоду. Інакше податківці можуть розцінити таке виправлення як помилку, допущену при складанні поточної декларації, та нарахувати штрафні санкції за заниження податкових зобов’язань минулих або поточного податкових періодів.Якщо підприємство для виправлення помилок вибере
Уточнюючий розрахунок, то за кожен помилковий звітний період їх потрібно виправляти окремо. Це, зокрема, випливає із заголовної частини Уточнюючого розрахунку, де можна зазначити лише один період, за який виправляється помилка.Якщо ж помилки виправляються в поточній декларації, то в ній можна відобразити помилки відразу декількох попередніх періодів. Однак форма декларації дозволяє виправляти помилки, допущені тільки в показниках валових доходів, валових витрат і амортизації. Тому помилки, допущені в ряд. 08 — 23 декларації, можна виправити лише за допомогою
Уточнюючого розрахунку.
Строки, протягом яких помилки може бути виправлено
Пункт 5.1 Закону № 2181
передбачає, що помилки може бути виправлено в межах строку давності, який у загальному випадку становить 1095 днів. Він розраховується з дня, наступного за останнім днем граничного строку подання декларації, а в разі, якщо таку декларацію було подано пізніше, — з дня, наступного за днем фактичного подання (п.п. 15.1.1 Закону № 2181). Інакше кажучи, помилки, виявлені платником податків після закінчення строку давності (1095 днів), виправити не можна, а суми податку не донараховуються і не повертаються.Таким чином, помилки, допущені в декларації за 3 квартали 2007 року (якщо її подано своєчасно — не пізніше 09.11.07 р.), можна виправити не пізніше 8 листопада 2010 року.
Штрафні санкції
Нарахування.
Помилка може спричинити недоплату до бюджету податку на прибуток. У такому разі підприємству необхідно нарахувати і сплатити штраф у розмірі 5 % суми такої недоплати на підставі п. 17.2 Закону № 2181.Недоплатою є сума заниження податкового зобов’язання. При цьому під
податковим зобов’язанням розуміється зобов’язання платника податків сплатити до бюджетів або державних цільових фондів відповідну суму коштів у порядку та строки, визначені Законом № 2181 чи іншими законами України. Якщо помилка не призвела до недоплати (податкове зобов’язання не було занижене), то підстави для нарахування 5 % штрафу відсутні.У
п. 4 Порядку № 761* передбачено, що при заповненні ряд. 02.2 зі знаком «+» і ряд. 05.2 зі знаком «-», тобто в разі заниження податкового зобов’язання, платник зобов’язаний нарахувати суму штрафу в розмірі 5 % від суми недоплати згідно з п. 17.2 Закону № 2181 і відобразити такий штраф у ряд. 22 декларації.*
Порядок проведення камеральної перевірки податкової декларації з податку на прибуток, затверджений наказом ДПАУ від 05.12.08 р. № 761.Як бачите, у цій нормі помилки, відображені в ряд. 02.2 зі знаком «+» та в ряд. 05.2 зі знаком «-», трактуються як заниження податкового зобов’язання. Виходячи з цього податківці часто підходять до питання нарахування штрафних санкцій дещо спрощено і, не вдаючись у подробиці про наявність недоплати, вимагають нараховувати суму штрафу виходячи із суми задекларованих помилок.
Однак такий підхід справедливий тільки в тому випадку, коли в помилковому періоді у підприємства був прибуток і заниження валових доходів або завищення валових витрат призвело до заниження податкового зобов’язання (недоплати). Якщо ж у помилковому періоді було задекларовано збиток, то такі помилки призводять до недоплати лише в тому випадку, коли з урахуванням помилки фактично було отримано прибуток (у помилковому чи наступних періодах). При цьому недоплату слід визначати як суму податку на прибуток, розрахованого від такого заниженого прибутку.
Якщо ж допущена помилка не перекриває суму збитку, задекларованого в помилковому періоді (такий збиток «дожив» до моменту виправлення помилки), то недоплата не виникає (допущена помилка не спричинила появу прибутку).
Безумовно, надто обережні платники можуть нарахувати штрафні санкції від суми помилки. При цьому сума штрафних санкцій може виявитися завищеною, але податківці, найімовірніше, не заперечуватимуть проти такого нарахування.
А от сміливим платникам, які розраховуватимуть суму штрафу виходячи з реальної недоплати, потрібно до декларації, в якій виправляється помилка, або до Уточнюючого розрахунку додати пояснювальну записку (п. 16.4 Закону про податок на прибуток**), у якій відобразити порядок розрахунку штрафу.
** Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР. Нагадаємо: надаючи пояснення до показників декларації, слід поставити позначку в полі «Пояснення (розкриття) окремих результатів фінансово-господарської діяльності» і вказати кількість аркушів таких пояснень.
Таким чином, якщо говорити мовою рядків декларації, то 5 % штраф слід нараховувати в тому випадку, коли допущена в попередніх періодах помилка призвела до заниження показника рядка 14 помилкової декларації або декларацій за наступні періоди***.
*** Докладніше див. статтю «Помилки з податку на прибуток: нюанси штрафування при самостійному виправленні» // «БТ», 2009, № 21, с. 28, а також коментар «Податок на прибуток в особовому рахунку платника: змінився алгоритм відображення» до листа ДПАУ від 12.04.10 р. № 7163/7/15-0317 // «БТ», 2010, № 20, с. 5.
Сплата.
При самостійному виправленні помилки через Уточнюючий розрахунок особливу увагу варто звернути на те, що суму недоплати і штрафу потрібно сплатити до подання такого Уточнюючого розрахунку. Інакше порушення строків сплати недоплати і штрафу, установлених п. 17.2 Закону № 2181 (не пізніше дня подання Уточнюючого розрахунку), призводить до того, що ця сума стає податковим боргом, на який при погашенні нараховуються пеня і штрафи за несвоєчасну сплату.Зауважте, що наявність переплати в особовому рахунку платника не позбавляє його необхідності нарахування штрафу, навіть якщо сума такої переплати перевищує суму заниженого зобов’язання і суму нарахованого штрафу. У такому разі немає потреби
сплачувати суми донарахованого зобов’язання і штрафу до бюджету, але нарахувати їх слід обов’язково. При цьому бажано написати лист до податкового органу з проханням зарахувати наявну переплату в погашення нарахованих сум за Уточнюючим розрахунком.При виправленні помилки в поточній декларації штраф сплачують не пізніше граничного строку погашення податкового зобов’язання за декларацією (протягом 10 днів, наступних за граничним строком подання декларації).
Зверніть увагу: сума нарахованого штрафу в декларації вказується окремо від поточного зобов’язання (у ряд. 22) і потрапляє до особового рахунка платника незалежно від наявності нарахованої суми податку на прибуток за декларацією. Отже, навіть якщо за декларацією, в якій відображається помилка, отримано збиток, то суму штрафу все одно потрібно сплатити до бюджету. Безумовно, якщо в особовому рахунку платника є достатня сума переплати з податку на прибуток, то суму штрафу можна не перераховувати — така переплата зарахується в погашення штрафу.
ВІДОБРАЖЕННЯ ПОМИЛОК У ДЕКЛАРАЦІЇ
Коригування валових доходів
Виправлення помилок, допущених у попередніх періодах при розрахунку валових доходів, здійснюється в ряд. 02.2
«самостійно виявлені помилки за результатами минулих податкових періодів». У цьому рядку відображаються як суми, на які було занижено або завищено валові доходи (ряд. 01.1 — 01.6), так і помилки, допущені при коригуванні валових доходів (ряд. 02.1 — 02.3).Якщо в результаті помилки валові доходи було занижено, то сума неврахованих доходів відображається в ряд. 02.2 зі знаком «плюс» (поточні валові доходи збільшуються). Якщо ж валові доходи раніше було завищено, то сума завищення відображається в ряд. 02.2 зі знаком «мінус» (поточні валові доходи зменшуються).
При цьому слід звернути увагу, що показники валових доходів (або їх коригування) формуються шляхом додавання даних звітного кварталу до
даних декларації за попередній період поточного року, навіть якщо показники, задекларовані раніше, були помилковими.Форма декларації не дозволяє деталізувати інформацію про те, показники якого попереднього періоду (або декількох періодів) виправляються та в яких рядках були допущені помилки. Тому ми настійно рекомендуємо до декларації, в якій виправляються помилки, додати
пояснювальну записку, де зазначити, показники яких рядків та за який період коригуються.
Коригування валових витрат
Для виправлення помилок, допущених при відображенні в декларації сум валових витрат (ряд. 04.1 — 04.13), і помилок, допущених при коригуванні валових витрат (ряд. 05.1 — 05.3), призначено ряд. 05.2
«самостійно виявлені помилки за результатами минулих податкових періодів».Якщо в результаті помилки валові витрати було занижено, то сума неврахованих витрат відображається в ряд. 05.2 зі знаком «плюс» (поточні валові витрати збільшуються). Якщо ж валові витрати раніше було завищено, то сума завищення відображається в ряд. 05.2 зі знаком «мінус» (поточні валові доходи зменшуються).
У всьому іншому порядок коригування валових витрат аналогічний порядку коригування валових доходів.
Виправлення амортизаційних помилок
Хоча амортизаційні відрахування не входять до складу валових витрат і у формі декларації відображаються в окремому рядку (ряд. 7),
п.п. «б» п. 2.3 Порядку № 143 дозволяє виправляти помилки, допущені при розрахунку амортизації, за допомогою ряд. 05.2 декларації, в якому, як уже зазначалося, виправляються помилки, допущені у складі валових витрат.Суми помилково не нарахованих амортизаційних відрахувань відображаються у ряд. 05.2 зі знаком «плюс» (сума валових витрат збільшується), а суми надміру нарахованих сум амортизації відображаються в ряд. 05.2 зі знаком «мінус» (сума валових витрат зменшується).
Слід ураховувати, що при розрахунку показника ряд. 7 декларації, в якій виправляються амортизаційні помилки, використовуються:
—
помилковий показник ряд. 7 декларації за попередній період поточного звітного року;— сума амортизації, нарахована за звітний квартал виходячи з
правильної балансової вартості основних фондів (з урахуванням донарахованої або зменшеної суми амортизації, тобто та балансова вартість, яка склалася б у разі правильного нарахування амортизації).Про виправлення амортизаційних помилок докладно розповідалося у статті
«Амортизаційні помилки: виправляємо разом» // «БТ», 2009, № 40, с. 22 та консультації «Якщо придбаний об’єкт віднесено не до тієї групи основних фондів» // «БТ», 2010, № 38, с. 33.
Виправлення помилок у додатках
Показники деяких рядків декларації розшифровуються в додатках до декларації, тому якщо помилку було допущено в одному з таких рядків, то, найімовірніше, аналогічна помилка міститься і в додатку.
У
Порядку № 143 немає вимог про обов’язкове виправлення помилок у додатках у разі виправлення помилок у декларації.Однак для уникнення запитань з боку податківців, а також щоб не заплутатися самим, бажано про такі помилки зазначити в поясненнях до декларації (як варіант можна додати правильно заповнені додатки до пояснення).
При заповненні додатків до поточної декларації, в якій виправляються помилки, слід звернути увагу на вплив проведених коригувань на показники декларації. Справа в тому, що показники декларації розраховуються наростаючим підсумком, і використання правильних даних у додатку може призвести до того, що помилку буде виправлено автоматично. Тому додатки має бути заповнено так, щоб у них не було виправлено помилки, виправлені в коригувальних рядках декларації (ряд. 02.2 або 05.2). Інакше коригування може задвоїтися. При цьому для розрахунку показників поточного періоду мають використовуватися правильні дані (див.
приклад 3 у розділі «Помилки при розрахунку приросту (убутку) залишків ТМЦ» цієї статті).Можливі ситуації, коли помилка, допущена в додатку, ще не вплинула на показники декларації (у декларації немає помилки), проте помилкова інформація з такого додатка може призвести до завищення (заниження) податкових зобов’язань у наступних періодах, оскільки для їх розрахунку використовуватимуться помилкові показники. Наприклад, якщо в додатку К3
«Розрахунок фінансових результатів операцій з цінними паперами та деривативами» підприємство забуло відобразити суму від’ємного фінансового результату попереднього періоду і в такому звітному періоді не було операцій із цими цінними паперами, то на показники декларації ця помилка не вплине. А от у наступних періодах, коли з’являться доходи за таким видом цінних паперів, вона вплине на суму прибутку.У такому разі коригувальні рядки декларації не заповнюються, а в додатках до декларації слід указати правильні дані. Оскільки такі дані не відповідатимуть даним, зазначеним у додатках за попередній період, то в поясненнях до декларації слід застерегти, що в додатку було виправлено помилку.
Якщо помилку виправлено неправильно
Не виключена ситуація, коли при виправленні помилки, допущеної в попередньому періоді (період 1), у поточному періоді (період 2) буде допущено ще одну помилку, тобто в коригувальному рядку (02.2 або 05.2) буде зазначено неправильну суму.
У такій ситуації платник опиняється перед дилемою: ще раз виправити допущену раніше помилку, але вже правильно або виправляти нову помилку, допущену в коригувальному рядку.
На наш погляд, потрібно діяти так, щоб не заплутатися в коригуваннях і за необхідності пояснити перевіряючим, що і як було виправлено.
Загальні правила можна сформулювати так:
— якщо в періоді 2 помилку, допущену в періоді 1, виправлено не повністю, то в періоді виявлення таких помилок (період 3) слід відобразити не враховану раніше частину помилки. Отже, помилку, допущену в періоді 1, буде частково виправлено в періоді 2, а частково — у періоді 3, і їх загальна сума дасть правильний результат;
— якщо в періоді 2 підприємство перестаралося при виправленні помилки, допущеної в періоді 1 (у ряд. 02.2 або ряд. 05.2 відображено суму, що перевищує фактичну суму помилки), то суму перевищення слід розглядати як нову помилку, допущену в періоді 2. Отже, помилку, допущену в періоді 1, повністю виправлено в періоді 2, а в періоді 3 слід виправити вже помилку, допущену в періоді 2 (прибрати суму перевищення).
«Згортання» помилок
Як уже згадувалося, розмір штрафу, який підприємство має нарахувати самостійно і вказати в ряд. 22 декларації при виправленні помилки, залежить від суми
недоплати до бюджету, що виникла в результаті такої помилки.Якщо в одній декларації виправляються відразу кілька помилок за один помилковий звітний період або за кілька помилкових періодів і такі помилки є різноспрямованими (одні збільшують, а інші зменшують недоплату), то виникає запитання: чи можна «згорнути» такі помилки і нараховувати штрафні санкції на загальний результат?
Що стосується заниженого податкового зобов’язання, то такі помилки однозначно «згорнуться», оскільки будуть відображені в одній декларації.
Зі штрафними санкціями ситуація складніша. Відповіді на це запитання немає ні в
Порядку № 143, ні в Порядку № 761, ні в листах податківців.На нашу думку, щоб визначитися в питанні нарахування штрафних санкцій, потрібно встановити, чи була недоплата в результаті допущених помилок. Для цього кожен помилковий період слід розглядати окремо.
Отже, якщо виправляється кілька помилок за один помилковий період, то їх можна «згорнути», адже вони одночасно впливають на розмір недоплати, а от помилки різних звітних періодів при нарахуванні штрафу «згортати» не можна, оскільки вони впливають на різні податкові періоди і в кожному з таких періодів може виникнути своя недоплата. Тому штрафні санкції слід розраховувати виходячи із сум недоплати за помилкові періоди, в яких було занижено податкові зобов’язання, без урахування сум завищених податкових зобов’язань за іншими помилковими періодами.
Далі розглянемо порядок виправлення помилок за допомогою поточної декларації на конкретних прикладах.
ПРИКЛАДИ ВИПРАВЛЕННЯ ПОМИЛОК У ДЕКЛАРАЦІЇ
Завищення та заниження валових доходів
Приклад 1.
У I півріччі було отримано валові доходи від продажу товарів у сумі 1500 грн. (ряд. 01.1 декларації), інші доходи в сумі 300 грн. (ряд. 1.6 декларації).У III кварталі було отримано доходи від продажу товарів на суму 2000 грн., інші доходи — 200 грн. Крім того, у III кварталі виявлено помилки, допущені при складанні декларації за I півріччя (у показниках за II квартал), у результаті яких
валові доходи від продажу товарів було занижено на 400 грн., а інші доходи — завищено на 50 грн.Для того щоб виправити такі помилки, при складанні декларації за 3 квартали слід:
— у ряд. 01.1 зазначити загальну суму валових доходів від продажу товарів,
задекларованих у I півріччі, та валових доходів від продажу товарів, отриманих у III кварталі, тобто суму 3500 грн. (1500 + 2000);— у ряд. 01.6 зазначити загальну суму інших доходів,
задекларованих у I півріччі, та інших доходів, отриманих у III кварталі, тобто суму 500 грн. (300 + 200);— у ряд. 02.2 указати загальну суму виявлених помилок. Оскільки в цьому випадку помилки є різноспрямованими, то потрібно зазначити їх різницю 350 грн. (400 - 50);
— у ряд. 22 зазначити суму штрафної санкції, нарахованої від суми недоплати.
Оскільки обидві помилки було допущено в одному звітному періоді, то їх можна «згорнути».
Якщо в I півріччі було задекларовано прибуток, то сума недоплати становитиме 88 грн. (350 х 25 %). Відповідно сума штрафної санкції складе 4 грн. (88 х 5 %).
Якщо ж у I півріччі було задекларовано збиток, наприклад у сумі 100 грн., то недоплату визначаємо як суму заниженого податкового зобов’язання, розрахованого від суми прибутку, фактично отриманого за I півріччя. У цьому випадку сума такого прибутку становитиме 250 грн. (350 - 100), а сума недоплати складе 63 грн. (250 х 25 %). Відповідно сума штрафної санкції дорівнюватиме 3 грн. (63 х 5 %).
Зверніть увагу: якщо в декларації за I півріччя ряд. 02.2 або ряд. 22 було заповнено, то суму помилки або суму штрафної санкції, нарахованої в III кварталі, потрібно додати до показника відповідного рядка, оскільки декларація з податку на прибуток заповнюється наростаючим підсумком.
Завищення валових витрат
Приклад 2.
Підприємство з березня 2010 року орендує легковий автомобіль у свого працівника. Щомісячна сума орендної плати становить 1000 грн. Акти наданих послуг складалися щомісяця, і на їх підставі сума орендної плати (за період березень — червень 2010 року) включалася до складу валових витрат у повному обсязі. Помилка виявлена та виправляється в декларації за 3 квартали 2010 року.У цьому випадку порушено вимоги
п.п. 5.4.10 Закону про податок на прибуток, згідно з яким витрати на оперативну оренду легкових автомобілів уключаються до складу валових витрат не в повному обсязі, а в розмірі 50 %. У результаті такого порушення завищено валові витрати:— у I кварталі 2010 року — на суму 500 грн. (1000 х 50 %);
— у II кварталі 2010 року — на суму 1500 грн. (1000 х 3 х 50 %).
Загальну суму помилки — 2000 грн. (500 + 1500) — слід відобразити в ряд. 05.2 декларації за 3 квартали 2010 року як коригування валових витрат у бік зменшення (зі знаком «-»).
При заповненні показника ряд. 04.1
«витрати на придбання товарів (робіт, послуг), крім визначених у 04.11» декларації за 3 квартали 2010 року слід використовувати показник ряд. 04.1 попередньої декларації в повному обсязі (тобто сума орендної плати там, як і раніше, ураховуватиметься в сумі 4000 грн.(1000 + 1000 х 3).Розмір штрафних санкцій, які підприємство має самостійно нарахувати і вказати в ряд. 22 декларації, залежить від недоплати, що виникла в результаті таких помилок, яка, у свою чергу, залежить від показників, задекларованих у помилкових періодах. Розглянемо три варіанти.
1. У деклараціях за I квартал і за півріччя задекларовано прибуток.
У такому разі помилки призвели до заниження оподатковуваного прибутку в обох періодах. Загальна сума недоплати становитиме 500 грн. (2000 х 25 %), а сума штрафу — 25 грн. (500 х 5 %), яку потрібно зазначити в ряд. 22 декларації.
2. У декларації за I квартал було задекларовано прибуток, а в декларації за півріччя — збиток у сумі 300 грн.
Для розрахунку суми штрафу визначаємо суму недоплати за кожен з помилкових періодів.
У I кварталі було отримано прибуток, тому завищення валових витрат на суму 500 грн. (1000 х 50 %) призвело до недоплати податку на прибуток у сумі 125 грн. (500 х 25 %).
За півріччя було задекларовано збиток у сумі 300 грн., причому він «дожив» до моменту виправлення помилки (не перекрився прибутком наступних періодів). Тому завищення валових витрат на суму 1500 грн. (3000 х 50 %) у II кварталі 2010 року призвело до заниження прибутку на суму 1200 грн. (1500 - 300). Сума недоплати склала 300 грн. (1200 х 25 %).
Таким чином, загальна сума недоплати в результаті допущених помилок склала 425 грн. (125 + 300). Отже, сума штрафу становитиме 21 грн. (425 х 5 %), яку і слід зазначити в ряд. 22 декларації.
3. У декларації за I квартал було задекларовано збиток у сумі 300 грн., а за півріччя — прибуток
.У I кварталі було задекларовано збиток у сумі 300 грн., тому завищення валових витрат на суму 500 грн. призвело до заниження прибутку за цей період на суму 200 грн. (500 - 300). Сума недоплати склала 50 грн. (200 х 25 %).
У II кварталі було задекларовано прибуток. Це означає, що збиток, помилково задекларований у I кварталі в сумі 300 грн., спричинив заниження прибутку, задекларованого за півріччя, на суму перекритого збитку, — 300 грн. Отже, помилка, допущена в I кварталі, призвела до недоплати за підсумками півріччя в сумі 75 грн. (300 х 25 %).
Крім того, помилка, допущена у II кварталі, призвела до недоплати за декларацією за півріччя в сумі 375 грн. (1500 х 25 %).
Таким чином, загальна сума недоплати склала 500 грн. (50 +75 + 375), а сума штрафу, яку слід відобразити в ряд. 22 декларації за 3 квартали, склала 25 грн. (500 х 5 %).
Помилки при розрахунку приросту (убутку)
Приклад 3
. У IV кварталі 2009 року при оприбуткуванні придбаних товарів у кількості 1000 штук на загальну суму 10000 грн. (без ПДВ) до їх вартості не було включено транспортно-заготівельні витрати (ТЗВ) у сумі 1000 грн. (без ПДВ). Таку суму ТЗВ уключено до складу валових витрат.Підприємство реалізувало ці товари за ціною 12 грн./шт. (без ПДВ):
— у IV кварталі 2009 року — у кількості 100 шт.;
— у I кварталі 2010 року — 200 шт.;
— у II кварталі 2010 року — 300 шт.;
— у III кварталі 2010 року — 100 шт.
Інших товарів у залишках запасів за цей період не було та інших операцій підприємство не здійснювало.
Помилку виявлено у III кварталі 2010 року.
У цьому випадку в IV кварталі 2009 року було неправильно визначено вартість одиниці придбаних товарів (не враховано ТЗВ).
Фактична вартість становить 11 грн./шт. ((10000 + 1000) : 1000), а в обліку підприємства товари значаться за вартістю 10 грн./шт. (10000 : 1000).
Для того щоб виправити такі помилки, потрібно, по-перше, відобразити в декларації занижені (завищені) валові доходи (витрати) і нарахувати штрафні санкції на суму недоплати, по-друге, потрібно відкоригувати дані додатка К1/1, щоб помилка не вплинула на показники наступних періодів.
1. Виправлення помилки в декларації.
Залишок товарів на кінець 2009 року склав 900 шт. (1000 - 100), а їх фактична балансова вартість — 9900 грн. (900 х 11). Якщо на початок 2009 року в підприємства не було товарних запасів, то приріст балансової вартості запасів за 2009 рік склав 9900 грн.У додатку К1/1 до декларації за 2009 рік було відображено балансову вартість запасів у сумі 9000 грн. і приріст балансової вартості запасів на таку саму суму. Отже, показник ряд. 01.2 декларації за 2009 рік занижено на 900 грн. (9900 - 9000).
У деклараціях за I квартал та за півріччя 2010 року було занижено дані про убуток балансової вартості запасів (ряд. 04.2) на суму 200 грн. і 500 грн. відповідно (див. табл. 1 на с. 44).
Таблиця 1.
Вплив помилки на показники про балансову вартість запасів| Період | Задекларовані (неправильні) показники | Фактичні (правильні) показники | Різниця (гр. 6 - гр. 3) | ||||
| балансова вартість запасів | приріст «-», убуток «+» (гр. 1 - гр. 2) | балансова вартість запасів | приріст «-», убуток «+» (гр. 4 - гр. 5) | ||||
| на початок року | на кінець періоду | на початок року | на кінець періоду | ||||
| А | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 2009 рік | — | 9000 | -9000 | — | 9900 | -9900 | -900 |
| I квартал 2010 року | 9000 | 7000 | 2000 | 9900 | 7700 | 2200 | 200 |
| I півріччя 2010 року | 9000 | 4000 | 5000 | 9900 | 4400 | 5500 | 500 |
| 3 квартали 2010 року | Х | Х | Х | 9900 | 3300 | 6600 | Х |
Щоб виправити допущені помилки в декларації за 3 квартали 2010 року, підприємству необхідно:
— у ряд. 02.2 зазначити суму занижених валових доходів за 2009 рік — 900 грн. зі знаком «+»;
— у ряд. 05.2 указати суму занижених валових витрат за I півріччя 2010 року — 500 грн. також зі знаком «+». Зверніть увагу, що суму занижених валових витрат за I квартал 2010 року — 200 грн. — уже включено до суми 500 грн., оскільки цей показник визначено наростаючим підсумком з початку року;
— у ряд. 22 проставити суму штрафу.
Якщо в декларації за 2009 рік був задекларований прибуток, то сума недоплати складе 225 грн. (900 х х 25 %), а сума штрафу — 11 грн. (225 х 5 %).
Якщо ж у декларації за 2009 рік було задекларовано збиток, то розмір недоплати і суму штрафу слід розраховувати за таким самим принципом, як описано у
прикладі 2.2. Коригування даних у додатку К1/1.
У додатку К1/1 до декларації за 2009 рік містяться помилкові дані про балансову вартість запасів на кінець звітного періоду, але таку помилку повністю виправлено в поточній декларації, отже, показники цього додатка коригувати не потрібно.У додатках К1/1 до декларації за I квартал і за I півріччя 2010 року містяться помилкові дані про балансову вартість запасів як на початок року, так і на кінець звітного періоду. Ці дані можуть вплинути на показники наступних періодів, тому їх потрібно виправити.
При складанні додатка К1/1 до декларації за 3 квартали 2010 року потрібно враховувати дві обставини.
По-перше, щоб помилка не впливала на показники цього звітного періоду і на подальші періоди,
потрібно вказати реальну балансову вартість запасів (з урахуванням ТЗВ) на кінець періоду.По-друге, при коригуванні залишку запасів на початок року слід ураховувати, що помилку вже виправлено через ряд. 05.2.
Тому якщо вказати правильні дані про балансову вартість на початок року, то у гр. 6 табл. 1 додатка К1/1 (відповідно і в ряд. 04.2 декларації) сформується правильна (без помилки) сума убутку балансової вартості запасів за 3 квартали (помилку буде виправлено автоматично). Отже, помилку буде виправлено двічі (через ряд. 04.2 і через ряд. 05.2).
Щоб виключити таке задвоєння,
балансову вартість запасів на початок року:—
щодо товарів, які було використано в I півріччі, не потрібно коригувати (таке коригування проведено через ряд. 05.2), тому в додатку К1/1 щодо них повинні використовуватися помилкові дані;—
щодо товарів, які були в залишках на 01.07.10 р., слід відкоригувати (у нашому випадку збільшити).Станом на 01.07.10 р. залишок таких товарів склав 400 шт. (900 - - 200 - 300). Їх правильна балансова вартість — 4400 грн. (400 х 11), фактично вони значилися в обліку за вартістю 4000 грн. (400 х 10). Балансову вартість запасів на початок року (9000 грн.) потрібно збільшити на суму 400 грн. (4400 - 4000). Отже, у гр. 3 табл. 1 додатка К1/1 до декларації за 3 квартали 2010 року потрібно вказати балансову вартість запасів на початок року 9400 грн. (9000 + 400).
Таким чином, загальну фактичну суму убутку запасів за 3 квартали 2010 року (6600 грн.) в декларації буде розподілено між ряд. 04.2, в якому буде зазначено суму убутку з урахуванням помилки за I півріччя, тобто 6100 грн. (9400 - 3300), і ряд. 05.2, де буде зазначено суму помилки 500 грн.
Фрагмент декларації за 3 квартали 2010 року з виправленими помилками наведено на рис. 1 (див. с. 45), а фрагмент заповненої табл. 1 додатка К1/1 — на рис. 2 (див. с. 45).
| ПОКАЗНИКИ | Код рядка | Сума |
| 1 | 2 | 3 |
| Валовий дохід від усіх видів діяльності, у тому числі: | 01 | 7200 |
| доходи від продажу товарів (робіт, послуг) | 01.1 | 7200* |
| приріст балансової вартості запасів | 01.2 К1 | — |
| <…> | ||
| Коригування валових доходів, у тому числі: (± 02.1 ± 02.2 + 02.3) | 02 | 900 |
| зміна суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг) | 02.1 | — |
| самостійно виявлені помилки за результатами минулих податкових періодів | 02.2 | 900 |
| врегулювання сумнівної (безнадійної) заборгованості | 02.3 К4 | — |
| Скоригований валовий дохід (01 ± 02) | 03 | 8100 |
| Валові витрати, у тому числі: | 04 | 6100 |
| витрати на придбання товарів (робіт, послуг), крім визначених у 04.11 | 04.1 | — |
| убуток балансової вартості запасів | 04.2 К1 | 6100 |
| <…> | ||
| Коригування валових витрат, у тому числі: (± 05.1 ± 05.2 + 05.3) | 05 | 500 |
| зміна суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг) | 05.1 | — |
| самостійно виявлені помилки за результатами минулих податкових періодів | 05.2 | 500 |
| врегулювання сумнівної (безнадійної) заборгованості | 05.3 К4 | — |
| Скориговані валові витрати (04 ± 05) | 06 | 6600 |
| <…> | ||
|
Додаткові показники | ||
| <…> | ||
| Сума штрафу, самостійно нарахованого у зв’язку з виправленням помилок | 22 | 11 |
| <…> | ||
* 600 шт. (кількість запасів, проданих за звітний період, — див. умови прикладу) х 12 грн./шт. = 7200 грн.
Рис. 1. Фрагмент декларації за 3 квартали 2010 року з виправленими помилками в розрахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів
Таблиця 1. Розрахунок приросту (убутку) балансової вартості запасів
| Показники | Код рядка | На початок звітного року | Запаси, використані не в господарській діяльності | На кінець звітного періоду | Приріст «-»Убуток «+» (3 - 4 - 5) |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Балансова вартість запасів усього, у тому числі: (сума рядків А1 ¸ А7 відповідної графи) | А | 9400 | — | 3300 | 6100 |
| на складах (місцях зберігання) | А1 | 9400 | — | 3300 | 6100 |
| <…> | |||||
Рис. 2.
Фрагмент табл. 1 додатка К1/1 до декларації за 3 квартали 2010 року
Амортизаційні помилки
Приклад 4.
При складанні декларації за I квартал 2010 року у графі 3 таблиці 2 додатка К1/1 було допущено помилку, у результаті якої балансова вартість основних фондів групи 2 (норма амортизації — 10 %) виявилася завищеною. Слід було вказати суму 10000 грн., а фактично зазначено суму 11000 грн.Інших основних фондів на балансі підприємства немає. Помилку виявлено у III кварталі 2010 року.
У результаті такої помилки в деклараціях за I квартал та за I півріччя 2010 року в ряд. 7 завищено суми амортизації (див. табл. 2).
Таблиця 2.
Вплив помилки на показники амортизації| Період | Задекларовані (неправильні) показники | Фактичні (правильні) показники | Різниця | |||||
| БВ на початок розрахункового кварталу | амортизаційні відрахування (10 %) | БВ на початок розрахункового кварталу | амортизаційні відрахування (10 %) | розрахунковий квартал | звітний період наростаючим підсумком | |||
| розрахунковий квартал | звітний період наростаючим підсумком | розрахунковий квартал | звітний період наростаючим підсумком | |||||
| I квартал 2010 року | 11000 | 1100 | 1100 | 10000 | 1000 | 1000 | 100 | 100 |
| I півріччя 2010 року | 9900 | 990 | 2090 | 9000 | 900 | 1900 | 90 | 190 |
| 3 квартали 2010 року | Х | Х | Х | 8100 | 810 | 1710 | Х | Х |
Для виправлення помилки в декларації за 3 квартали 2010 року суму завищених амортвідрахувань у декларації за півріччя (190 грн.) слід відобразити в рядку 05.2 декларації зі знаком «-».
Якщо в деклараціях за I квартал та за I півріччя 2010 року було задекларовано прибуток, то сума недоплати становитиме 48 грн. (190 х х 25 %). Отже, у ряд. 22 декларації потрібно вказати суму штрафу 2 грн. (48 х 5 %).
Якщо ж у декларації за I квартал або декларації за I півріччя 2010 року було задекларовано збиток, то розмір недоплати і суму штрафу слід розраховувати за таким самим принципом, як описано у
прикладі 2.При цьому амортвідрахування за III квартал 2010 року необхідно нарахувати в табл. 2 додатка К1/1 виходячи з правильного розміру балансової вартості основних фондів групи 3 на початок розрахункового кварталу — 8100 грн. Але при розрахунку показника графи 5 табл. 2 додатка К1/1 до кінця року доведеться враховувати частину завищених амортвідрахувань, нарахованих за I та II квартали.
Фрагмент табл. 2 до декларації за 3 квартали 2010 року наведено на рис. 3.
На цьому закінчуємо нашу розмову про виправлення помилок у поточній декларації. У наступному номері ми розглянемо порядок виправлення помилок, допущених у декларації з податку на прибуток, за допомогою
Уточнюючого розрахунку.
Таблиця 2. Розрахунок амортизаційних відрахувань
| Код рядка | Показники | Балансова вартість на початок розрахункового кварталу | Амортизаційні відрахування | |
| розрахунковий квартал | звітний період наростаючим підсумком | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| Б1 | Основні фонди групи 1 з нормою амортизації 2 відсотки | — | — | — |
| Б2 | Основні фонди групи 2 з нормою амортизації 10 відсотків | 8100 | 810 | 2900* |
| <…> | ||||
| 7 | Загальна сума амортизаційних відрахувань, що відображається у рядку 07 декларації (сума рядків з Б1 до Б8 та рядка В графи 5) | 2900 | ||
* 2900 грн. = 1100 грн. (помилкова сума амортизації за І квартал) + 990 грн. (помилкова сума амортизації за ІІ квартал) + 810 грн. (правильна сума амортизації за ІІІ квартал).
Рис. 3.
Фрагмент табл. 2 додатка К1/1 до декларації за 3 квартали 2010 року з виправленою помилкою в розрахунку суми амортизації
