Предприниматель-единоналожник, по мнению ГНАУ и ВСУ,
должен учитывать в составе выручки все средства,
поступившие от продажи товаров
в рамках договора комиссии
Частный предприниматель — плательщик единого налога осуществляет деятельность по продаже припейд-продукции (предварительно оплаченные товары (услуги), в том числе услуги доступа к сети Интернет, услуги местной телефонной связи, услуги мобильной связи, права требования WEBMoney и т. п.) через программно-технический комплекс самообслуживания (далее — терминал ПТКС) на основании:
— субагентского договора присоединения на прием платежей для дальнейшего перевода, в котором предприниматель выступает Субагентом банка;
— договора субкомиссии на реализацию припейд-продукции, в котором предприниматель выступает Субкомиссионером.
Агентом банка и Комиссионером по указанным договорам является одно и то же юридическое лицо, которое на основании заключенных посреднических договоров с поставщиками припейд-продукции осуществляет ее реализацию, в том числе и путем заключения посреднических договоров с третьими лицами.
По условиям данных договоров предприниматель обязан вносить авансовый платеж (формирование так называемого гарантийного фонда, под которым в договоре подразумевается внесенный авансовый платеж предпринимателем — субкомиссионером на счет юрлица-комиссионера с целью гарантирования выполнения субкомиссионером платежных обязательств перед комиссионером) на счет Комиссионера с целью гарантирования выполнения платежных обязательств предпринимателя перед Комиссионером и в пределах этой суммы может проводить платежные операции через терминал ПТКС. Средства, внесенные клиентами в терминал ПТКС, включают в себя суммы, подлежащие зачислению на счета поставщиков в оплату припейд-продукции, и комиссионное вознаграждение предпринимателя (так называемая «внешняя комиссия»). Предприниматель самостоятельно инкассирует выручку из терминала ПТКС и перечисляет ее на счет Комиссионера.
Как правильно отражать данные операции в Книге учета доходов и расходов? Как оформлять внесение средств на счет предпринимателя?
Какая сумма принимается в расчет при определении 500-тысячного ограничения: все средства, проходящие через терминал ПТКС, или только комиссионное вознаграждение предпринимателя?
(г. Керчь)
Правовое регулирование
Начнем с определения договоров, на основании которых предприниматель осуществляет свою деятельность.
Первый договор (
договор комиссии*) определяет условия, на основании которых предприниматель продает припейд-продукцию. По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за плату осуществить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (ч. 1 ст. 1011 ГКУ**). Итак, в рамках данного договора предприниматель, выступая посредником, продает припейд-продукцию, принадлежащую на правах собственности комитенту***. При этом предприниматель, заключая договор купли-продажи с клиентами (в данном случае используется устная форма договора), выступает от своего имени и приобретает права и обязанности по таким договорам купли-продажи.* Предприниматель действует на основании договора субкомиссии и субагентского договора, однако это не изменяет правовой сути данных договоров, поэтому рассматривать проводимые операции предпринимателем будем на основании договора комиссии и агентского договора.
** Гражданский кодекс Украины.
*** По договорам субкомиссии комиссионер приобретает относительно субкомиссионера права и обязанности комитента (ч. 1 ст. 1015 ГКУ).
Второй договор (агентский) определяет условия проведения расчетов между покупателями и поставщиками припейд-продукции, которые проходят через предпринимателя. По агентскому договору одна сторона (коммерческий агент) обязывается предоставить услуги другой стороне (субъекту, которого представляет агент) в заключении соглашений или способствовать их заключению (предоставление фактических услуг) от имени этого субъекта и за его счет (ч. 1 ст. 297 ХКУ****). Агентский договор должен определять сферу, характер и порядок выполнения коммерческим агентом посреднических услуг, права и обязанности сторон, условия и размер вознаграждения коммерческому агенту, срок действия договора, санкции в случае нарушения сторонами условий договора, другие необходимые условия, определенные сторонами. Договором должно быть предусмотрено условие относительно территории, в пределах которой коммерческий агент осуществляет деятельность, определенную соглашением сторон. В случае если территория действия агента в договоре не определена, считается, что агент действует в пределах территории Украины.
**** Хозяйственный кодекс Украины.
Согласно ч. 1 ст. 295 ХКУ коммерческим посредничеством (агентская деятельность) является предпринимательская деятельность, которая заключается в предоставлении коммерческим агентом услуг субъектам хозяйствования при осуществлении ими хозяйственной деятельности путем посредничества от имени, в интересах, под контролем и за счет субъекта, которого он представляет. Предметом заключенного агентского соглашения в данном случае являются действия предпринимателя от имени, под контролем и за счет банка по приему платежей от покупателей для дальнейшего их перевода поставщикам припейд-продукции и по обеспечению поступления принятых от покупателей платежей на счет Агента банка в пользу поставщиков припейд-продукции. Необходимость заключения агентского договора вызвана особой формой проведения расчетов между участниками этих операций (внесенные в терминал ПТКС средства автоматически зачисляются на счета поставщиков припейд-продукции, с которыми впоследствии посредник — юрлицо (в рассматриваемых договорах выступает как Агент Банка и Комиссионер) производит безналичный расчет).
Оформление расчетных операций, заполнение Книги
Разобравшись с сутью договоров, на основании которых работает предприниматель, остановимся на том, как следует оформлять внесение изъятых из терминала ПТКС средств на текущий счет предпринимателя. Согласно условиям договора субкомиссии, к которому присоединился предприниматель, он обязан перечислять поступившую в терминал ПТКС выручку от реализации припейд-продукции (за вычетом своего вознаграждения) на счет комитента не позднее 10 часов утра следующего дня. Если своевременного поступления средств не будет, комитент снимает сумму прошедших через терминал платежей с гарантийного фонда предпринимателя. При перечислении средств с целью пополнения гарантийного фонда в платежном поручении, согласно условиям договора, предприниматель указывает следующее назначение платежа
«Пополнение Гарантийного фонда Субкомиссионером. Договор субкомиссии № __ от «__» _____».Итак, при зачислении изъятых из терминала ПТКС средств на текущий счет предприниматель в назначении платежа должен указывать
«выручка от реализации товаров». При дальнейшем перечислении средств юрлицу-посреднику, выступающему по вышеуказанным договорам Агентом Банка и Комиссионером, предприниматель в платежном поручении указывает:— «
выручка от реализации товаров по договору субкомиссии № __ от «__» _____», если выручка перечисляется своевременно (средства с Гарантийного фонда предпринимателя не списаны);— «
пополнение Гарантийного фонда Субкомиссионером. Договор субкомиссии № __ от «__» _____», если выручка перечисляется с нарушением сроков, установленных договором (сумма платежей, прошедших через терминал ПТКС, автоматически списана с гарантийного фонда предпринимателя).Теперь что касается заполнения
Книги учета доходов и расходов по форме приложения 10 к Инструкции № 12* (далее — Книга ф. № 10) в части заполнения графы «Сумма выручки (дохода)». Сразу скажем, что в этой графе предпринимателю нужно отражать все поступившие в терминал ПТКС средства от реализации припейд-продукции, которые включают в себя и комиссионное вознаграждение предпринимателя, и средства, подлежащие перечислению комитенту.* Инструкция о налогообложении доходов физических лиц от занятия предпринимательской деятельностью, утвержденная приказом ГГНИУ от 21.04.93 г. № 12.
Дело в том, что в данном случае покупатель вносит в терминал ПТКС наличные, и предприниматель получает выручку от продажи припейд-продукции в наличной форме, которую затем изымает из терминала для инкассирования и зачисления на свой банковский счет. Поэтому на такую операцию распространяются требования Положения № 637. Согласно п. 2.6 данного документа все наличные, поступающие в кассу предпринимателя, должны своевременно (в день получения наличных средств) и в полной сумме оприходоваться, т. е. отражаться в Книге ф. № 10. Под кассой согласно Положению № 637 понимается помещение или место осуществления наличных расчетов, а также приема, выдачи, хранения наличных средств, других ценностей, кассовых документов. У предпринимателя кассой может считаться то место, где он:
— производит наличные расчеты — принимает деньги от покупателей с помощью РРО или РК или без таковых; выплачивает деньги — выдает зарплату, командировочные и т. п.;
— хранит наличные средства, КУРО, Книгу ф. № 10.
Таким образом, все поступающие предпринимателю средства, в том числе и транзитные, должны отражаться им в Книге ф. № 10 общей суммой за день по факту изъятия наличных из терминала ПТКС**.
** За неоприходование (неполное и/или несвоевременное оприходование) в кассах наличности предпринимателю грозит штраф в пятикратном размере неоприходованной суммы и, кроме того, админштраф по ст. 164 2 КУоАП от 136 грн. до 255 грн.
Выручка предпринимателя (500-тысячное ограничение)
Следуя устоявшейся в последнее время позиции налоговых органов (
письма ГНАУ от 23.11.06 г. № 13290/6/17-0416, от 19.02.10 г. № 1653/6/31-4018*, от 14.06.10 г. № 3658/ф/17-0714**), такие суммы (в том числе и транзитные) нужно показывать как выручку от реализации товаров. В вышеупомянутых разъяснениях ГНАУ считает, что при определении 500-тысячного ограничения единоналожник-комиссионер должен учитывать всю поступившую от продажи товаров сумму. Иными словами, налоговые органы признают выручкой от продажи товаров у предпринимателя-посредника не только получаемое им комиссионное вознаграждение, но и все проходящие через него транзитные суммы. Аргументируют свою позицию налоговики тем, что комиссионер при выполнении договора комиссии заключает договоры купли-продажи с покупателями продукции от своего имени и несет за них ответственность, т. е. принимает на себя все права и обязанности по этим договорам, в том числе получает как сторона договора купли-продажи денежные средства на свой счет (в кассу).* См. ком. «Выручка единоналожников: двойные стандарты ГНАУ» // «БН», 2010, № 9, с. 7.
** См. ком. на с. 8 этого номера.
Нужно сказать, что можно сколь угодно долго спорить с этим мнением, доказывая, что выручкой от реализации товаров (работ, услуг) в понимании Указа о едином налоге*** у единоналожника является только получаемое им комиссионное вознаграждение, однако отстаивать эту позицию придется только в суде. Причем на сегодняшний день судебная практика по этому вопросу, к сожалению, не утешительна: Верховный Суд Украины в своем постановлении от 13.04.10 г. по делу № 21-483во10 признал, что все средства, поступающие предпринимателю от реализации товаров по договору комиссии, нужно учитывать в объеме реализации для целей сравнения с 500-тысячным пределом. К такому же выводу пришел и ВАдСУ в своем письме от 15.06.10 г. № 889/11/13-10****. Как видим, и в судебном порядке предпринимателю вряд ли удастся отстоять правомерность отражения выручки только в сумме комиссионного вознаграждения, поэтому, осуществляя посредническую деятельность в рамках договора комиссии, не стоит превышать 500-тысячный критерий.
*** Указ Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» в редакции от 28.06.99 г. № 746/99 .
**** См. ком. «Превышение предельного размера выручки у единоналожника облагается налогом с доходов физических лиц» // «БН», 2010, № 28, с. 5.
Наталия ЖУРАВЛЕВА
