Підприємець-єдиноподатник, на думку ДПАУ та ВСУ,
має враховувати у складі виручки всі кошти, що надійшли
від продажу товарів у межах договору комісії
Приватний підприємець — платник єдиного податку здійснює діяльність із продажу припейд-продукції (завчасно оплачені товари (послуги), у тому числі послуги доступу до мережі Інтернет, послуги місцевого телефонного зв'язку, послуги мобільного зв'язку, права вимоги WEBMoney тощо) через програмно-технічний комплекс самообслуговування (далі — термінал ПТКС) на підставі:
— субагентського договору приєднання на приймання платежів для подальшого переказу, в якому підприємець виступає Субагентом банку;
— договору субкомісії на реалізацію припейд-продукції, в якому підприємець виступає Субкомісіонером.
Агентом банку та Комісіонером за вказаними договорами є та сама юридична особа, яка на підставі укладених посередницьких договорів з постачальниками припейд-продукції здійснює її реалізацію, у тому числі і шляхом укладення посередницьких договорів з третіми особами.
За умовами цих договорів підприємець зобов'язаний уносити авансовий платіж (формування так званого гарантійного фонду, під яким у договорі мається на увазі внесений підприємцем-субкомісіонером авансовий платіж на рахунок юридичної особи-комісіонера з метою гарантування виконання субкомісіонером платіжних зобов'язань перед комісіонером) на рахунок Комісіонера з метою гарантування виконання платіжних зобов'язань підприємця перед Комісіонером та в межах цієї суми може проводити платіжні операції через термінал ПТКС. Кошти, унесені клієнтами до термінала ПТКС, включають суми, що підлягають зарахуванню на рахунки постачальників в оплату припейд-продукції, та комісійну винагороду підприємця (так звана зовнішня комісія). Підприємець самостійно інкасує виручку з термінала ПТКС та перераховує її на рахунок Комісіонера.
Як правильно відображати ці операції у Книзі обліку доходів і витрат? Як оформляти внесення коштів на рахунок підприємця?
Яка сума враховується при визначенні 500-тисячного обмеження: усі кошти, що проходять через термінал ПТКС, чи лише комісійна винагорода підприємця?
(м. Керч)
Правове регулювання
Почнемо з визначення договорів, на підставі яких підприємець здійснює свою діяльність.
Перший договір (
договір комісії*) визначає умови, на підставі яких підприємець продає припейд-продукцію. За договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язалася за дорученням іншої сторони (комітента) за плату здійснити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента (ч. 1 ст. 1011 ЦКУ**). Отже, у межах цього договору підприємець, виступаючи посередником, продає припейд-продукцію, що належить на правах власності комітенту***. При цьому підприємець, укладаючи договір купівлі-продажу з клієнтами (у нашому випадку використовується усна форма договору), виступає від свого імені та набуває прав і обов'язків за такими договорами купівлі-продажу.* Підприємець діє на підставі договору субкомісії та субагентського договору, однак це не змінює правової суті цих договорів, тому розглядатимемо здійснювані підприємцем операції на підставі договору комісії та агентського договору.
** Цивільний кодекс України.
*** За договорами субкомісії комісіонер набуває щодо субкомісіонера прав та обов'язків комітента (ч. 1 ст. 1015 ЦКУ).
Другий договір (агентський) визначає умови проведення розрахунків між покупцями та постачальниками припейд-продукції, що проходять через підприємця. За агентським договором одна сторона (комерційний агент) зобов'язалася надати послуги іншій стороні (суб'єкту, якого представляє агент) в укладенні угод або сприяти їх укладенню (надання фактичних послуг) від імені цього суб'єкта і за його рахунок (ч. 1 ст. 297 ГКУ****). Агентський договір має визначати сферу, характер та порядок виконання комерційним агентом посередницьких послуг, права та обов'язки сторін, умови і розмір винагороди комерційному агенту, строк дії договору, санкції в разі порушення сторонами умов договору, інші необхідні умови, визначені сторонами. Договором має бути передбачено умову щодо території, в межах якої комерційний агент здійснює діяльність, визначену угодою сторін. У разі якщо територію дії агента в договорі не визначено, вважається, що агент діє в межах території України.
**** Господарський кодекс України.
Згідно з ч. 1 ст. 295 ГКУ комерційним посередництвом (агентська діяльність) є підприємницька діяльність, що полягає в наданні комерційним агентом послуг суб'єктам господарювання при здійсненні ними господарської діяльності шляхом посередництва від імені, в інтересах, під контролем та за рахунок суб'єкта, якого він представляє. Предметом укладеної агентської угоди в цьому випадку є дії підприємця від імені, під контролем та за рахунок банку з приймання платежів від покупців для подальшого їх переказу постачальникам припейд-продукції та щодо забезпечення надходження прийнятих від покупців платежів на рахунок Агента банку на користь постачальників припейд-продукції. Необхідність укладення агентського договору спричинена особливою формою проведення розрахунків між учасниками цих операцій (унесені до термінала ПТКС кошти автоматично зараховуються на рахунки постачальників припейд-продукції, з якими згодом посередник — юридична особа (у цих договорах виступає як Агент Банку та Комісіонер) здійснює безготівковий розрахунок).
Оформлення розрахункових операцій, заповнення Книги
Розібравшись із сутністю договорів, на підставі яких працює підприємець, зупинимося на тому, як слід оформляти внесення вилучених з термінала ПТКС коштів на поточний рахунок підприємця. Згідно з умовами договору субкомісії, до якого приєднався підприємець, він зобов'язаний перераховувати виручку від реалізації припейд-продукції, що надійшла до термінала ПТКС (за вирахуванням своєї винагороди), на рахунок комітента не пізніше 10-ї години ранку наступного дня. Якщо своєчасного надходження коштів не буде, комітент знімає суму платежів, що пройшли через термінал, з гарантійного фонду підприємця. При перерахуванні коштів з метою поповнення гарантійного фонду в платіжному дорученні згідно з умовами договору підприємець вказує таке призначення платежу:
«Поповнення Гарантійного фонду Субкомісіонером. Договір субкомісії від «__» _____ № __» .Отже, при зарахуванні вилучених з термінала ПТКС коштів на поточний рахунок підприємець у призначенні платежу має зазначати:
«виручка від реалізації товарів». При подальшому перерахуванні коштів юридичній особі — посереднику, яка виступає за згаданими вище договорами Агентом Банку та Комісіонером, підприємець у платіжному дорученні вказує:—
«виручка від реалізації товарів за договором субкомісії від «__» _____ № __», якщо виручка перераховується своєчасно (кошти з Гарантійного фонду підприємця не списано);—
«поповнення Гарантійного фонду Субкомісіонером. Договір субкомісії від «__» _____№ __», якщо виручка перераховується з порушенням строків, установлених договором (суму платежів, що пройшли через термінал ПТКС, автоматично списано з гарантійного фонду підприємця).Тепер щодо заповнення
Книги обліку доходів і витрат за формою додатка 10 до Інструкції № 12* (далі — Книга ф. № 10) у частині заповнення графи «Сума виручки (доходу)». Відразу зауважимо, що в цій графі підприємцю потрібно відображати всі кошти, що надійшли до термінала ПТКС від реалізації припейд-продукції, які включають і комісійну винагороду підприємця, і кошти, що підлягають перерахуванню комітенту.* Інструкція про оподаткування доходів фізичних осіб від заняття підприємницькою діяльністю, затверджена наказом ГДПІУ від 21.04.93 р. № 12.
Справа в тому, що в цьому випадку покупець уносить до термінала ПТКС готівку, і підприємець отримує виручку від продажу припейд-продукції в готівковій формі, яку потім вилучає з термінала для інкасування та зарахування на свій банківський рахунок. Тому на таку операцію поширюються вимоги Положення № 637. Згідно з п. 2.6 цього документа вся готівка, що надходить до каси підприємця, має своєчасно (у день отримання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися, тобто відображатися у Книзі ф. № 10. Під касою відповідно до Положення № 637 розуміється приміщення або місце здійснення готівкових розрахунків, а також приймання, видачі, зберігання готівкових коштів, інших цінностей, касових документів. У підприємця касою може вважатися те місце, де він:
— здійснює готівкові розрахунки — приймає гроші від покупців за допомогою РРО або РК чи без них; виплачує гроші — видає зарплату, кошти на відрядження тощо;
— зберігає готівкові кошти, КОРО, Книгу ф. № 10.
Таким чином, усі кошти, що надходять підприємцю, у тому числі й транзитні, мають відображатися ним у
Книзі ф. № 10 загальною сумою за день за фактом вилучення готівки з термінала ПТКС**.** За неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне оприбуткування) в касах готівки підприємцю загрожує штраф у п'ятикратному розмірі неоприбуткованої суми і, крім того, адмінштраф за ст. 1642 КУпАП від 136 до 255 грн.
Виручка підприємця (500-тисячне обмеження)
Згідно з усталеною останнім часом позицією податкових органів (
листи ДПАУ від 23.11.06 р. № 13290/6/17-0416, від 19.02.10 р. № 1653/6/31-4018*, від 14.06.10 р. № 3658/ф/17-0714**) такі суми (у тому числі й транзитні) потрібно відображати як виручку від реалізації товарів. У зазначених вище роз'ясненнях ДПАУ вважає, що при визначенні 500-тисячного обмеження єдиноподатник-комісіонер має враховувати всю суму, що надійшла від продажу товарів. Інакше кажучи, податкові органи визнають виручкою від продажу товарів у підприємця-посередника не лише отримувану ним комісійну винагороду, а й усі транзитні суми, що проходять через нього. Аргументують свою позицію податківці тим, що комісіонер при виконанні договору комісії укладає договори купівлі-продажу з покупцями продукції від свого імені та несе за них відповідальність, тобто перебирає на себе всі права та обов'язки за цими договорами, у тому числі отримує як сторона договору купівлі-продажу грошові кошти на свій рахунок (до каси).* Див. ком. «Виручка єдиноподатників: подвійні стандарти ДПАУ» // «БТ», 2010, № 9, с. 7.
** Див. ком. на с. 8 цього номера.
Слід зауважити, що можна скільки завгодно довго сперечатися з цією думкою, доводячи, що виручкою від реалізації товарів (робіт, послуг) у розумінні Указу про єдиний податок*** у єдиноподатника є лише отримувана ним комісійна винагорода, однак відстоювати цю позицію доведеться тільки в суді. Причому на сьогодні судова практика з цього питання, на жаль, не втішна: Верховний Суд України у своїй постанові від 13.04.10 р. у справі № 21-483во10 визнав, що всі кошти, які надходять підприємцю від реалізації товарів за договором комісії, потрібно враховувати в обсязі реалізації для цілей порівняння з 500-тисячною межею. Такого ж висновку дійшов і ВАдСУ у своєму листі від 15.06.10 р. № 889/11/13-10****. Як бачимо, і в судовому порядку підприємцю навряд чи вдасться відстояти правомірність відображення виручки лише в сумі комісійної винагороди, тому, здійснюючи посередницьку діяльність у межах договору комісії, не варто перевищувати 500-тисячний критерій.
*** Указ Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» в редакції від 28.06.99 р. № 746/99.
**** Див. ком. «Перевищення граничного розміру виручки в єдиноподатника обкладається податком з доходів фізичних осіб» // «БТ», 2010, № 28, с. 5.
Наталія ЖУРАВЛЬОВА
