ОТЧЕТНОСТЬ ПО НДС - 2010
О порядке переноса отрицательного значения по НДС, который будет действовать до конца этого года, в последнее время написано и рассказано достаточно много. Так сказать, теорию изучили, но, когда доходит дело до применения ее на практике (в виде заполнения декларации по НДС и приложений к ней), возникает ряд вопросов. Зачастую бухгалтер сталкивается с ситуацией, когда для выполнения новых требований приходится нарушать устоявшиеся правила заполнения НДС-отчетности. Сегодня мы постараемся разобраться в этих новшествах и расскажем о порядке отражения отрицательного значения НДС в отчетности по новым (временным) правилам
В сегодняшней Теме недели мы расскажем об изменениях в порядке отражения отрицательного значения НДС, введенных Законом Украины «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины» от 20.05.10 г. № 2275-VI, а также поговорим о том, как их трактуют налоговики. На конкретных примерах продемонстрируем новые правила заполнения декларации по НДС и приложений к ней.
Николай ШПАКОВИЧ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
НОВЫЙ ПОРЯДОК ПЕРЕНОСА ОТРИЦАТЕЛЬНОГО ЗНАЧЕНИЯ (ТЕОРИЯ)
Что говорит Закон?
Особый порядок переноса отрицательного значения НДС установлен на основании
п. 3 р. II «Заключительные положения» Закона № 2275* (вступил в силу с 16.06.10 г.), в котором приведена «временная» редакция п.п. «б» п.п. 7.7.2 Закона об НДС (см. «Особый порядок переноса в Законе № 2275»).* См. «БН», 2010, № 25, с. 19, статью «Новые правила налогообложения: анализируем вместе» // «БН», 2010, № 26, с. 9.
| Особый порядок переноса в Законе № 2275 Извлечение из п. 3 р. II «Заключительные положения» Закона № 2275 «Со дня вступления в силу данного Закона до 1 января 2011 года подпункт «б» подпункта 7.7.2 пункта 7.7 статьи 7 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» применяется в следующей редакции: б) остаток отрицательного значения после бюджетного возмещения включается в состав налогового кредита каждого следующего налогового периода только в части суммы налога, фактически уплаченной получателем поставщикам товаров (услуг) и при импорте, и включается в расчет бюджетного возмещения следующего отчетного периода; остаток отрицательного значения, по которому не проведены расчеты с поставщиками, отражается в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость отдельной строкой для определения суммы налога, которая может подлежать возмещению в части уплаченных сумм налога в следующих отчетных периодах; остаток отрицательного значения после бюджетного возмещения отражается в декларации по налогу на добавленную стоимость отдельной строкой и включается в состав налогового кредита, начиная с первого отчетного периода 2011 года». |
Поскольку появились некоторые «перекосы» в применении этой нормы, проанализируем ее детально.
Итак, в первом абзаце содержатся два указания относительно остатка отрицательного значения:
— первое: «включается в состав налогового кредита каждого следующего налогового периода только в части суммы налога, фактически уплаченной получателем поставщикам товаров (услуг) и при импорте»;
— второе: «включается в расчет бюджетного возмещения следующего отчетного периода».
Обратите внимание, что в первой части речь идет лишь об одном условии для включения отрицательного значения в состав налогового кредита следующего периода — оно должно быть оплачено (поставщикам или при импорте). При этом ничего не сказано о периоде, в котором должна состояться такая оплата. То есть эту часть следует понимать так, что на момент включения в состав налогового кредита остаток отрицательного значения должен быть оплачен. А это может произойти как в предыдущем периоде, так и в текущем периоде.
Второе указание относится к той части отрицательного значения, которая согласно первому указанию включена в состав налогового кредита текущего периода, то есть к оплаченной части отрицательного значения.
Как видите, в нем тоже нет указаний о периоде, в котором должна произойти оплата. Однако не следует забывать, что порядок бюджетного возмещения установлен в п.п. «а» п.п. 7.7.2 Закона об НДС, в котором сказано, что бюджетному возмещению подлежит часть такого отрицательного значения, которая равна сумме налога, фактически уплаченной получателем товаров (услуг) в предыдущих налоговых периодах поставщикам таких товаров (услуг).
То есть сумма, которая может быть включена в расчет бюджетного возмещения, должна соответствовать требованиям сразу двух норм: пп. «а» и «б» п.п. 7.7.2 Закона об НДС. А именно: сумма отрицательного значения должна быть уплачена в предыдущих периодах.
Заметьте, что требование п.п. «а» п.п. 7.7.2 Закона об НДС об оплате отрицательного значения в предыдущем периоде не относится к той части отрицательного значения, которая включается в налоговый кредит, но не заявляется как бюджетное возмещение.
Получается, что суммы отрицательного значения, уплаченные поставщикам, можно включать в налоговый кредит уже в периоде, в котором они уплачены, а заявлять такие суммы к бюджетному возмещению можно только в следующем налоговом периоде.
Об этом свидетельствует и второй абзац п.п. «б», в котором сказано, что в отдельной строке отражается только «остаток отрицательного значения, по которому не проведены расчеты с поставщиками». То есть уплаченным суммам налогового кредита не место в «отдельной строке», функции которой налоговики возложили на стр. 26 декларации (см. письмо ГНАУ от 18.06.10 г. № 12096/7/16-1117).
Как понимают Закон налоговики?
В упомянутом выше
письме № 12096/7/16-1117 ГНАУ сообщила, что начиная с отчетности за июнь 2010 года значение стр. 26 декларации по НДС включается в стр. 23.2 декларации следующего отчетного периода только в части сумм налога, уплаченных поставщикам в предыдущих налоговых периодах, и в обязательном порядке учитывается при определении суммы налога, подлежащей возмещению из бюджета (стр. 25.1 или стр. 25.2). Остаток значения стр. 26 в части сумм налога, по которым не проведены расчеты с поставщиками, сохраняется в указанной строке (стр. 26) до момента формирования налоговой отчетности за отчетный период, в котором произведены расчеты с поставщиками.Аналогичный подход (в части переноса показателя стр. 26 в стр. 23.2) был продемонстрирован в
письмах ГНАУ от 12.08.10 г. № 16354/7/16-1517* и от 08.07.10 г. № 13547/7/16-1517 (далее — письмо № 13547/7/16-1517), где было указано, что при заполнении декларации за июнь 2010 года в стр. 23.2 «значення рядка 26 податкової декларації попереднього звітного періоду» включается значение стр. 26 декларации за май 2010 года в части сумм налога, уплаченных поставщикам в предыдущих налоговых периодах.* См. ком. «Отрицательное значение НДС: ГНАУ разъяснила некоторые особенности для невозмещенцев» на с. 7 этого номера.
То есть речь идет о суммах, уплаченных поставщикам в мае и более ранних налоговых периодах. Обратите внимание, что суммы, уплаченные в июне 2010 года, в эту категорию не попадают, поскольку они уплачены в текущем налоговом периоде, а не в предыдущих.
Кроме того, в письме № 13547/ 7/16-1517 есть указание на то, что остаток значения стр. 26 в части сумм налога, по которым не произведены расчеты с поставщиками, отражается в стр. 26 до момента формирования налоговой отчетности за отчетный период, следующий за периодом, в котором будут произведены расчеты с поставщиками.
Как видите, суммы, уплаченные в июне 2010 года, и в эту категорию не попадают, ведь в стр. 26 должны остаться только неуплаченные суммы НДС.
В приложении 1 к письму № 13547/7/16-1517 приведена схема учета отрицательного значения, и там фигурируют «неоплаченная часть отрицательного значения» и «оплаченная часть отрицательного значения» (без каких-либо указаний относительно того, в каком периоде она была оплачена).
Таким образом, налоговики не дают прямых указаний относительно отражения в декларации сумм отрицательного значения, уплаченных в текущем периоде.
Если исходить из того, что налоговики склонны трактовать любую неопределенность в более фискальную сторону, то можно предположить, что первое указание (относительно формирования показателя стр. 23.2) доминирующее. То есть на практике под «оплаченной частью отрицательного значения» налоговики будут понимать только суммы, уплаченные в предыдущих периодах. А суммы, уплаченные в текущем периоде, будут относиться к «неоплаченной части отрицательного значения».
Другими словами, налоговики, скорее всего, будут увязывать возможность включения отрицательного значения НДС в налоговый кредит с возможностью заявить его как бюджетное возмещение. Об этом свидетельствует и тот факт, что в письме от 15.07.10 г. № 14134/7/16-1117* (далее — письмо № 14134/7/16-1117) ГНАУ рекомендовала заполнять приложение 2 к декларации в порядке, предусмотренном для бюджетного возмещения (изложен в письме ГНАУ от 06.08.08 г. № 15844/7/16-1117**).
* См. ком. «Приложение 2 к декларации по НДС: ГНАУ разъяснила временный порядок заполнения» // «БН», 2010, № 30, с. 7.
** См. ком. «Бюджетное возмещение по НДС: Методика заполнения приложения 2 к декларации по НДС от ГНАУ» // «БН», 2008, № 34, с. 8.
Такой подход более привычен и для плательщиков. В стр. 26 декларации и раньше (на законных основаниях) числились как «неоплаченные»:
суммы отрицательного значения, уплаченные в текущем налоговом периоде, которые плательщик не имел права заявлять к возмещению, и суммы отрицательного значения, уплаченные в предыдущих налоговых периодах, которые плательщик не имел права заявлять к возмещению, ввиду существования ограничений, предусмотренных п.п. 7.7.11 Закона об НДС (для плательщиков, зарегистрированных менее 12 месяцев, либо если сумма отрицательного значения превышала объем поставок за 12 месяцев).
Какой подход правильный?
По нашему мнению,
п. 3 р. II Закона № 2275 дает возможность плательщику, оплатившему отрицательное значение, воспользоваться оплаченной частью для уменьшения обязательств в том налоговом периоде, в котором оно было оплачено. То есть отрицательное значение, сформированное в предыдущих периодах, которое «зависло» в стр. 26, можно включать в стр. 23.2 декларации в периоде, в котором такое отрицательное значение (его часть) оплачено поставщикам. При этом заявить к возмещению такую сумму отрицательного значения (ее часть, оставшуюся после учета текущих обязательств) он сможет только в следующем периоде.Иными словами, в отношении оплаченной части отрицательного значения остается прежний порядок учета отрицательного значения.
Безусловно, такой подход требует определенной смелости от плательщика, ибо он может столкнуться с тем, что налоговики будут трактовать
Закон № 2275 и разъяснения ГНАУ фискально и будут настаивать на уплате текущего обязательства (без учета части отрицательного значения, оплаченной в этом периоде) в бюджет.Если у плательщика нет необходимости воспользоваться отрицательным значением, зависшим в стр. 26 декларации, для уменьшения обязательств текущего периода, то он может последовать рекомендациям налоговиков и часть суммы отрицательного значения, уплаченную в текущем периоде, оставить в стр. 26 декларации как «неоплаченную».
Таким образом, в зависимости от сложившейся ситуации плательщик может сам выбрать, какой подход к отражению сумм налогового кредита, уплаченных в текущем периоде, ему применять при заполнении декларации: базовый вариант, предложенный налоговиками, или предложенный нами альтернативный вариант, основанный на нормах
Закона № 2275, который в ряде случаев более выгоден плательщикам, но может не понравиться налоговикам. Мы рассмотрим оба варианта.
ПРАВИЛА ПЕРЕНОСА ОТРИЦАТЕЛЬНОГО ЗНАЧЕНИЯ (ПРАКТИКА)
«Устаревшие» правила
Форма декларации по НДС в редакции, утвержденной
приказом ГНАУ от 17.03.08 г. № 159 (с последующими изменениями, последние из которых были внесены приказом ГНАУ от 12.05.10 г. № 313***), не позволяет детализировать информацию о том, каким образом сформировано отрицательное значение, полученное плательщиком, в части уплаты сумм налогового кредита.*** См. ком. «Декларация по НДС: внесены изменения в некоторые формы» // «БН», 2010, № 23, с. 4.
Кроме того, заложенные в декларации алгоритмы для подсчета показателей отдельных строк на основании показателей других строк этой декларации или строк из предыдущей декларации уже не действуют.
Так, не следует обращать внимание на название стр. 23.2 «значення рядка 26 податкової декларації попереднього звітного періоду», а также на формулу, приведенную в названии стр. 26 декларации в скобках «рядок 24 - рядок 25».
Действующие правила учета отрицательного значения НДС рассмотрим в разрезе налоговых периодов, в которых они применяются.
Период возникновения отрицательного значения (период № 1)
При отрицательном значении разницы между налоговыми обязательствами и налоговым кредитом за отчетный период (показатель стр. 21) такая сумма учитывается в уменьшение налогового долга по НДС, возникшего в предыдущих налоговых периодах (стр. 22.1), а при его отсутствии включается в состав налогового кредита следующего отчетного периода (
абз. 3 п.п. 7.7.1 Закона об НДС). Для этого в декларации предназначена стр. 22.2, показатель которой переносится в стр. 23.1 декларации следующего периода.Обратите внимание, в данном случае нет каких-либо условий об оплате такого отрицательного значения.
В связи с принятием
Закона № 2275 в этой части ничего не изменилось. Об этом свидетельствует и схема, приведенная в приложении 1 к письму № 13547/7/16-1517, в которой сумма из стр. 22.2 декларации за май (1000 грн.) перенесена в стр. 23.1 декларации за июнь без каких-либо условий об оплате.
Первый следующий период (период № 2)
Для упрощения предположим, что у плательщика ранее не было отрицательного значения (в стр. 23.2 — 23.4 стоят прочерки).
Если в следующем (после возникновения отрицательного значения) периоде у плательщика возникли налоговые обязательства (стр. 20), которые превышают сумму отрицательного значения предыдущего периода (показатель стр. 23), то уплате в бюджет подлежит разница (стр. 20 - стр. 23). Такая сумма отражается в стр. 27 декларации.
Если в следующем периоде показатель стр. 20 меньше показателя стр. 23 или в таком периоде тоже возникло отрицательное значение, то остаток отрицательного значения предыдущего периода (разница показателей стр. 23 и стр. 20) отражается в стр. 24 декларации. Дальнейшее отражение отрицательного значения зависит от ряда обстоятельств.
1. Если плательщик
имеет право заявлять бюджетное возмещение (не подпадает под ограничения, установленные в п.п. 7.7.11 Закона об НДС), то:— часть отрицательного значения,
уплаченная поставщику в предыдущих налоговых периодах, подлежит бюджетному возмещению* и отражается в стр. 25. Порядок возмещения такой суммы плательщик определяет самостоятельно либо на счет в банке (стр. 25.1), либо в счет будущих платежей (стр. 25.2);— часть отрицательного значения, которая
не уплачена поставщикам, переносится в стр. 26 декларации;— часть отрицательного значения,
уплаченная поставщикам в отчетном периоде, тоже переносится в стр. 26 декларации, поскольку такая сумма не подлежит бюджетному возмещению.* Обратите внимание, что в п.п. «а» п.п. 7.7.2 Закона об НДС речь идет не о предоставлении права на бюджетное возмещение (по желанию плательщика), а предписывает декларировать оплаченную (в предыдущих периодах) часть отрицательного значения как бюджетное возмещение. Если при проверке будет установлено, что плательщик не заявил бюджетное возмещение, считается, что плательщик добровольно отказался от такого бюджетного возмещения (на счет в банке) и такая сумма учитывается в счет будущих платежей (п.п. «а» п.п. 7.7.7 Закона об НДС).
В этом случае показатель стр. 26 формируется по старым правилам: как разница между показателем стр. 24 и стр. 25.
2. Если плательщик не имеет права заявлять бюджетное возмещение (подпадает под ограничения, установленные в п.п. 7.7.11 Закона об НДС, в частности: зарегистрирован менее 12 месяцев, сумма облагаемых операций за 12 месяцев меньше суммы бюджетного возмещения, не вел деятельности в течение 12 месяцев), то стр. 25 не заполняется (в ней нужно поставить прочерк), а показатель стр. 24 переносится в стр. 26 декларации.
Таким образом, показатель стр. 26 декларации может быть сформирован из трех разных (по своему статусу) частей отрицательного значения. Для того чтобы удобнее было оперировать с ними в дальнейшем, условно выделим в стр. 26 три подстроки (этого не следует делать в форме декларации):
— стр. 26А — часть отрицательного значения, уплаченная поставщикам, которая не может быть заявлена как бюджетное возмещение;
— стр. 26Б — часть отрицательного значения, уплаченная поставщикам в текущем периоде;
— стр. 26В — часть отрицательного значения, не уплаченная поставщикам.
Дальнейший порядок отражения отрицательного значения НДС будет зависеть от того, какой подход изберет плательщик: безопасный (базовый) подход, предложенный налоговиками, или смелый подход, предусмотренный Законом № 2275, за который, скорее всего, прийдется побороться.
Второй следующий период (период № 3) при базовом подходе
Если во втором следующем периоде (в третьем отчетном периоде начиная с периода, в котором возникло отрицательное значение) у плательщика возникли налоговые обязательства (стр. 20), то они уменьшаются на показатель стр. 23, который формируется следующим образом.
Показатель стр. 23.1 формируется так же, как описано выше: переносится отрицательное значение предыдущего периода (показатель стр. 22.2 предыдущей декларации) без каких-либо условий.
Показатель стр. 23.2 формируется в порядке, предусмотренном
п. 3 р. II Закона № 2275, а именно в эту строку может быть перенесено отрицательное значение предыдущего периода (период № 2), оплаченное поставщикам.Поскольку мы рассматриваем безопасный для плательщика вариант, то, следуя рекомендациям налоговиков, в стр. 23.2 нужно переносить только отрицательное значение, оплаченное поставщикам
в предыдущих периодах (показатели условных строк 26А и 26Б).Для упрощения описания стр. 23.2 условно разделим на две подстроки:
— стр. 23.2А — часть отрицательного значения, уплаченная поставщикам, которая не может быть заявлена как бюджетное возмещение (с тем, что такие суммы можно включать в состав налогового кредита, согласилась и ГНАУ в упоминавшемся нами
письме от 12.08.10 г. № 16354/7/16-1517);— стр. 23.2Б — часть отрицательного значения, уплаченная поставщикам в предыдущем периоде (период № 2).
Порядок заполнения стр. 23.3 и 23.4 в связи с принятием
Закона № 2275 не изменился.В стр. 23.3 переносится показатель стр. 8.5 (со знаком «+») и стр. 8.6 (со знаком «-») уточняющих расчетов, предоставленных в налоговый орган в предыдущем налоговом периоде (период № 2).
В стр. 23.4 указывается сумма корректировки стр. 26 на основании акта налоговой поверки. Если в ходе проверки показатель стр. 26 следует увеличить, то отражается заниженная сумма со знаком «+», если уменьшить — со знаком «-».
Если в периоде № 3 налоговые обязательства (стр. 20) превышают сумму отрицательного значения предыдущего периода (показатель стр. 23), то уплате в бюджет подлежит разница (стр. 20 - стр. 23). Такая сумма отражается в стр. 27 декларации.
Обратите внимание, что при этом может быть заполнена стр. 26, в которой будет указана часть отрицательного значения, не уплаченная поставщикам, а также часть отрицательного значения, уплаченная в текущем периоде (условные стр. 26В и 26Б).
Если же показатель стр. 20 меньше показателя стр. 23 или в таком периоде возникло отрицательное значение, то остаток отрицательного значения предыдущего периода (разница показателей стр. 23 и стр. 20) отражается в стр. 24 декларации.
Для наглядности разобьем ее на четыре подстроки:
— стр. 24А — остаток части отрицательного значения, уплаченный поставщикам, которая не может быть заявлена как бюджетное возмещение;
— стр. 24Б — остаток части отрицательного значения, уплаченный поставщикам в предыдущем периоде (период № 2);
— стр. 24В — остаток части отрицательного значения, уплаченный поставщикам в отчетном периоде (период № 3);
— стр. 24Г — остаток части отрицательного значения, не уплаченный поставщикам.
Порядок определения суммы, которая должна быть заявлена в виде бюджетного возмещения (стр. 25), определяется точно так же, как и в периоде № 2. Заметим, что в стр. 25 может «перекочевать» только часть отрицательного значения, уплаченная поставщикам в предыдущем периоде (показатель условной стр. 24Б).
Показатели остальных подстрок переносятся в стр. 26 декларации.
Следует обратить внимание на два момента.
Во-первых, если показатель стр. 20 меньше показателя стр. 23, то возникает вопрос: отрицательное значение какого налогового периода погашается в первую очередь?
Налоговики в такой ситуации предлагают погашать отрицательное значение в хронологическом порядке его возникновения (см. примечание «**» в приложении 1 к
письму № 14134/7/16-1117).Во-вторых, если у плательщика прекращает действовать ограничение на декларирование бюджетного возмещения (к примеру, истекли 12 месяцев с момента регистрации), то сумма отрицательного значения, уплаченного поставщикам в предыдущих периодах, которая ранее не могла быть заявлена к возмещению (показатель условной стр. 23.2А), переносится в стр. 24Б и должна быть заявлена к возмещению в стр. 25.
Порядок переноса отрицательного значения НДС при базовом подходе приведен в виде схемы (см. рис. 1 на с. 45).
Пример 1.
Предприятие до мая 2010 года не имело права заявлять бюджетное возмещение в связи с тем, что было зарегистрировано менее 12 месяцев. В декларации за май 2010 года получено отрицательное значение НДС 100 грн. (стр. 21), в строку 23.1 перенесена сумма 500 грн. (показатель стр. 22.2 апреля), в строку 23.2 перенесена сумма 4000 грн. (показатель стр. 26 апреля), в строке 26 указана сумма отрицательного значения 4500 грн. из которой 400 грн. — отрицательное значение февраля 2010 года, оплаченное поставщикам в предыдущих периодах.В июне предприятие имеет право заявить оплаченную часть отрицательного значения к возмещению (12 месяцев с момента регистрации истекли в мае). В декларации за июнь 2010 года получено отрицательное значение НДС — 250 грн. (стр. 21). В июне уплачена поставщикам часть отрицательного значения, возникшего в марте 2010 года, в сумме 200 грн.
В декларации за июль 2010 года начислены налоговые обязательства 150 грн. (стр. 20). В июле уплачена поставщикам сумма отрицательного значения, возникшего в апреле 2010 года, в сумме 350 грн.
В декларации за август 2010 года начислены налоговые обязательства 1000 грн. (стр. 20). В августе уплачена поставщикам сумма отрицательного значения, возникшего в феврале 2010 года, в сумме 550 грн.
Порядок отражения отрицательного значения при базовом подходе по данным примера 1 в декларациях за май — август 2010 года приведен в табл. 1 (с. 46), а порядок заполнения приложения 2 к декларации, о котором мы расскажем чуть позже, приведен в табл. 2 (с. 46).
Второй следующий период (период № 3) при альтернативном подходе
Напомним, что в отличие от базового подхода, при альтернативном подходе плательщик может включать в налоговый кредит суммы отрицательного значения, оплаченные поставщикам в отчетном периоде.
Если в периоде № 3 у плательщика возникли налоговые обязательства (стр. 20), то они уменьшаются на показатель стр. 23, который формируется следующим образом.
Показатель стр. 23.1 формируется так же, как описано выше: переносится отрицательное значение предыдущего периода (показатель стр. 22.2 предыдущей декларации) без каких-либо условий.
Показатель стр. 23.2 формируется в порядке, предусмотренном
п. 3 р. II Закона № 2275, а именно в эту строку может быть перенесено отрицательное значение предыдущего периода (период № 2), оплаченное поставщикам, как в предыдущих, так и в текущем периодах (показатели условных строк 26А и 26Б, а также часть показателя условной стр. 26В, уплаченная в отчетном периоде № 3).Для упрощения описания стр. 23.2 условно разделим на три подстроки:
— стр. 23.2А — часть отрицательного значения, уплаченная поставщикам, которая не может быть заявлена как бюджетное возмещение;
— стр. 23.2Б — часть отрицательного значения, уплаченная поставщикам в предыдущем периоде (период № 2);
— стр. 23.2В — часть отрицательного значения, уплаченная поставщикам в отчетном периоде (период № 3);
В стр. 23.3 переносится показатель стр. 8.5 (со знаком «+») и стр. 8.6 (со знаком «-») уточняющих расчетов, предоставленных в налоговый орган в предыдущем налоговом периоде (периоде № 2).
В стр. 23.4 указывается сумма корректировки стр. 26 на основании акта налоговой поверки. Если в ходе проверки показатель стр. 26 следует увеличить, то отражается заниженная сумма со знаком «+», если уменьшить — со знаком «-».
Если в периоде № 3 налоговые обязательства (стр. 20) превышают сумму отрицательного значения предыдущего периода (показатель стр. 23), то уплате в бюджет подлежит разница (стр. 20 - стр. 23). Такая сумма отражается в стр. 27 декларации.
Обратите внимание, что при этом может быть заполнена стр. 26, в которой будет указана часть отрицательного значения, не уплаченная поставщикам (условная стр. 26В).
Если же показатель стр. 20 меньше показателя стр. 23 или в таком периоде (период № 3) возникло отрицательное значение, то остаток отрицательного значения предыдущего периода (разница показателей стр. 23 и стр. 20) отражается в стр. 24 декларации.
Так же, как и при базовом подходе, в стр. 24 можно выделить четыре подстроки:
— стр. 24А — остаток части отрицательного значения, уплаченный поставщикам, которая не может быть заявлена как бюджетное возмещение;
— стр. 24Б — остаток части отрицательного значения, уплаченный поставщикам в предыдущем периоде (период № 2);
— стр. 24В — остаток части отрицательного значения, уплаченный поставщикам в отчетном периоде (период № 3);
— стр. 24Г — остаток части отрицательного значения, не уплаченный поставщикам.
Порядок определения суммы, которая должна быть заявлена в виде бюджетного возмещения (стр. 25), определяется точно так же, как и при базовом подходе. В стр. 25 может «перекочевать» только часть отрицательного значения, уплаченная поставщикам в предыдущем периоде (показатель условной стр. 24Б).
Показатели остальных подстрок переносятся в стр. 26 декларации.
Порядок переноса отрицательного значения НДС при альтернативном подходе приведен в виде схемы (рис. 2 на с. 45).
Порядок отражения отрицательного значения по данным
примера 1 при альтернативном подходе в декларациях за май — август 2010 года приведены в табл. 3 на с. 47.
ПРИЛОЖЕНИЯ К ДЕКЛАРАЦИИ
Какие приложения подаются?
Как известно, вместе с декларацией плательщик обязан предоставить в налоговую инспекцию приложения, в которых раскрываются задекларированные показатели, а с июля 2010 года еще и реестры налоговых накладных в электронном виде (см.
письмо № 13547/7/16-1517 ).О составе приложений, которые необходимо предоставить с декларацией, в случае декларирования отрицательного значения упоминается в
п.п. 5.12 Порядка № 166 (см. «Отрицательное значение в приложениях к декларации»).
| Отрицательное значение в приложениях к декларации Извлечение из п.п. 5.12 Порядка № 166 «Если в следующем отчетном налоговом периоде разница между суммой налоговых обязательств и суммой налогового кредита, с учетом остатка такого отрицательного значения прошлого отчетного (налогового) периода, включаемого в состав налогового кредита текущего отчетного (налогового) периода, имеет отрицательное значение, то плательщиком налога вместе с налоговой декларацией подаются Справка по суммам остатка отрицательного значения предыдущих налоговых периодов, остающегося непогашенным после бюджетного возмещения, полученного в отчетном налоговом периоде, и подлежащего включению в состав налогового кредита следующего налогового периода (приложение 2 к налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость) и Расчет суммы бюджетного возмещения (приложение 3 к налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость). При этом плательщик налога, имеющий право на получение бюджетного возмещения и принявший решение о возврате полной суммы бюджетного возмещения на его счет в банке, подает Заявление о возврате суммы бюджетного возмещения (приложение 4 к налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость)». |
Другими словами, в случае заполнения стр. 24 декларации вместе с такой декларацией плательщик обязан подать:
Справку об остатке суммы отрицательного значения предыдущих налоговых периодов, остающемся непогашенным после бюджетного возмещения, полученного в отчетном периоде, и подлежащем включению в состав налогового кредита следующего налогового периода (приложение 2 к декларации, далее — Справка) и Расчет суммы бюджетного возмещения (приложение 3 к декларации), а в случае заполнения строки 25.1 еще и Заявление о возврате суммы бюджетного возмещения (приложение 4 к декларации).В связи с изменением порядка отражения отрицательного значения на основании
Закона № 2275 в составе приложений, которые подаются при декларировании отрицательного значения, ничего не изменилось.Однако теперь может возникнуть ситуация, которая ранее была невозможна: неоплаченная часть отрицательного значения предыдущего периода может попасть в стр. 26 декларации, минуя стр. 24 текущей декларации (из стр. 26 предыдущей декларации).
Возникает вопрос: нужно ли в таком случае вместе с декларацией, в которой не заполнена стр. 24, подавать
Справку и Расчет суммы бюджетного возмещения?Если исходить из требований
Порядка № 166, то их подавать не нужно, ведь необходимость их подачи увязана с заполнением стр. 24, которая не заполняется в такой, нестандартной для Порядка № 166, ситуации. То есть формальных оснований для подачи таких приложений нет. Поэтому налоговики не должны предъявлять претензии к декларации с заполненной стр. 26, поданной без приложений 2 и 3.Однако, на наш взгляд,
Справку предоставить нужно, ведь в ней расшифровывается показатель стр. 26 (в разрезе периодов возникновения отрицательного значения). Поэтому, чтобы «не потерять» такую информацию, плательщик может воспользоваться Справкой. А чтобы у налоговиков не было претензий к составу стр. 26, мы бы рекомендовали подать Справку в налоговую инспекцию вместе с декларацией.Что касается
Расчета суммы бюджетного возмещения, то нет никакой необходимости его подавать. Тем более, в его шапке указаны случаи, когда он подается — если в декларации заполнена стр. 24.Таким образом, приходим к выводу, что вместе с декларацией, в которой не заполнена стр. 24, но заполнена стр. 26, следует подать
Справку, а Расчет суммы бюджетного возмещения и Заявление о возврате суммы бюджетного возмещения не подаются.Напомним, что в случае заполнения стр. 8 или 16 вместе с декларацией подается приложение 1 «
Розрахунок коригування сум ПДВ до податкової декларації з податку на додану вартість», а в случае заполнения строк 1 или 10.1 — приложение 5 «Розшифровки податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів».
Как заполнить Справку?
Порядок заполнения
Справки с учетом положений Закона № 2275 разъяснила ГНАУ в письме № 14134/7/16-1117. Как мы уже упоминали выше, в указанном письме ГНАУ сослалась на письмо от 06.08.08 г. № 15844/7/16-1117, в котором содержится Методика расчета показателей Справки, и привела пример ее заполнения за четыре последовательных налоговых периода.При этом ГНАУ напомнила, что данные строк 24 и 26 декларации отражаются в гр. 3 и 5
Справки (в итоговой строке). А дальнейшее распределение (по периодам возникновения налогового кредита, которые указаны в гр. 2) происходит исходя из уплаченной суммы НДС.Кроме того, ГНАУ привела новый алгоритм для расчета показателя гр. 5
Справки (для каждого периода формирования отрицательного значения, указанного в соответствующих строках гр. 2), который можно представить в виде формулы:гр. 5 текущ = гр. 5 пред - гр. 4 текущ.
То есть показатель гр. 5 (по каждому периоду из гр. 2
Справки) определяется как разница между таким же показателем предыдущего периода и суммой из гр. 4 Справки за текущий период (уплаченной суммой).Заметим, что такой алгоритм не охватывает все разнообразие ситуаций, которые могут возникнуть при отражении отрицательного значения по новым правилам. Однако следует обратить внимание на один, на наш взгляд, очень важный вывод, который следует из этого алгоритма и примера заполнения
Справки (приведен в приложении 1 к письму № 15844/7/16-1117): в гр. 4 Справки отражается не только сумма, которая переносится в стр. 2 Расчета суммы бюджетного возмещения, а вся сумма отрицательного значения, уплаченная поставщикам, часть которой может погашаться обязательствами отчетного периода, поэтому не попадает в стр. 24 декларации и соответственно не отражается в гр. 3 Справки.Для того чтобы сформировать алгоритм формирования показателей
Справки, сначала представим в виде формул порядок формирования показателя стр. 26 из показателей других строк. Показатели текущей декларации будем обозначать с индексом «тек», а показатели предыдущей декларации с индексом «пред». К сожалению, одной формулой здесь не обойтись, поэтому рассмотрим три ситуации.1. Если в текущей декларации
заполнена стр. 21 (получено отрицательное значение за этот отчетный период), то порядок формирования показателя стр. 26 можно представить в виде формулы:Стр. 26тек = Стр. 26пред + Стр. 23.1тек - Стр. 25тек (1).
В этой ситуации показатель стр. 26 текущего периода формируется из показателя стр. 26 предыдущего периода. При этом он может:
—
увеличиться за счет отрицательного значения, полученного в предыдущем периоде, которое попало в стр. 23.1 текущей декларации, но не попало в Расчет бюджетного возмещения (стр. 25тек) в связи с тем, что оно не было оплачено поставщикам в предыдущем периоде или плательщик не имел права подавать Расчет бюджетного возмещения;—
уменьшиться за счет декларирования к возмещению части отрицательного значения, оплаченной в предыдущем периоде поставщикам (стр. 25). При этом часть показателя стр. 23.1, заявленная к возмещению (которая попала в стр. 25тек), не попадет в стр. 26 текущей декларации.Поскольку итоговый показатель гр. 5
Справки соответствует показателю стр. 26 декларации, то по такой же формуле можно рассчитать показатели гр. 5 Справки. Причем эту формулу можно применить для расчета показателей гр. 5 для каждого периода, указанного в гр. 2 Справки, но при этом следует использовать данные, которые относятся только к такому периоду.В случае заполнения стр. 21 в текущей декларации, в
Справке может появиться дополнительная строка, соответствующая предыдущему отчетному периоду. В такой строке будут отражены:— в гр. 3 — показатель стр. 23.1 декларации, который попал в стр. 24;
— в гр. 4 — часть показателя стр. 23.1, которая заявлена к возмещению (попала в стр. 25);
— в гр. 5 — сумма, рассчитанная по формуле 1 (часть показателя стр. 23.1, которая попала в стр. 26, т. е. разница показателей гр. 3 и гр. 4
Справки).Пример 2
. По формуле 1 рассчитаны показатели Справки за июнь 2010 года по данным примера 1 при базовом подходе (см. табл. 2 на с. 46). При этом в Справке появилась строка, соответствующая отчетному периоду — май 2010 года.2. Если в текущей декларации
заполнена стр. 20 (возникло налоговое обязательство), но при этом показатель стр. 20 меньше показателя стр. 23, то порядок формирования показателя стр. 26 можно представить в виде формулы:Стр. 26тек = Стр. 26пред + Стр. 23.1тек - Стр. 20тек - Стр. 25тек (2).
Как видите, в этой ситуации, в отличие от предыдущей, показатель стр. 26 текущего периода дополнительно уменьшится за счет обязательства текущего периода (стр. 20), которое погашено за счет отрицательного значения предыдущего периода.
По такому же принципу формируются показатели гр. 5
Справки.В этой ситуации в гр. 4
Справки следует указать (в разрезе периодов возникновения отрицательного значения):— оплаченную часть остатка отрицательного значения, которая включается в стр. 2
Расчета суммы бюджетного возмещения (стр. 25тек);— часть отрицательного значения предыдущего периода, погашенную налоговыми обязательствами текущего периода (стр. 20тек).
Обратите внимание:
итоговый показатель гр. 4 Справки не будет соответствовать показателю стр. 25 декларации за текущий период. Аналогичная ситуация была продемонстрирована налоговиками в примере, приведенном в приложении 1 к письму № 14134/7/16-1117. Там в итоговой строке гр. 4 Справки за июнь 2010 года указана сумма 5000 грн., а в декларации в стр. 25 указана сумма 2000 грн. (данные приведены в приложении 1 к письму № 13547/7/16-1517).При этом показатель гр. 3
Справки по-прежнему будет формироваться из показателей стр. 24 текущей декларации.Пример 3
. По формуле 2 рассчитаны показатели Справки за июль 2010 года по данным примера 1 при базовом подходе (см. табл. 2 на с. 46). При этом в Справке появилась строка, соответствующая отчетному периоду — июнь 2010 года.3. Если в текущей декларации
заполнена стр. 20 (возникло налоговое обязательство) и при этом показатель стр. 20 превышает или равен показателю стр. 23, то порядок формирования показателя стр. 26 можно представить в виде формулы:Стр. 26 тек = Стр. 26 пред - Стр. 23.2 тек (3).
То есть в этом случае, в отличие от рассмотренных выше, показатель стр. 26 текущей декларации может уменьшиться на оплаченную часть отрицательного значения предыдущего периода, которая включена в стр. 23.2 декларации текущего периода.
При этом гр. 3
Справки не будет заполнена (не заполнена стр. 24 текущей декларации).В гр. 4
Справки следует указать (в разрезе периодов возникновения) часть отрицательного значения, которая погашена текущими обязательствами. Итоговый показатель гр. 4 Справки будет соответствовать показателю стр. 23.2 текущей декларации. При этом стр. 25 текущей декларации не заполняется. Аналогичная ситуация была продемонстрирована налоговиками в примере, приведенном в приложении 1 к письму № 14134/7/16-1117. Там в итоговой строке гр. 4 Справки за июль 2010 года указана сумма 7000 грн., а в декларации в стр. 25 стоит прочерк.В гр. 5
Справки (в разрезе периодов возникновения) будут указаны суммы, рассчитанные по формуле 3, т. е. разница показателей гр. 5 Справки предыдущего периода и гр. 4 Справки текущего периода.Пример 4
. По формуле 3 рассчитаны показатели Справки за август 2010 года по данным примера 1 при базовом подходе (см. табл. 2 на с. 46).Обратите внимание! То, какой подход к формированию показателя стр. 23.2 декларации выбрал плательщик (базовый или альтернативный), не влияет на порядок расчета показателей
Справки. Дело в том, что при расчете показателей Справки используется уже сформированный показатель стр. 23.2 и на результат влияет только его величина. Данные Справок, рассчитанные по данным примера 1 при альтернативном подходе, приведены в табл. 4 на с. 47.
Как заполнить Расчет суммы бюджетного возмещения
Изменение порядка учета отрицательного значения не затронуло порядок заполнения
Расчета суммы бюджетного возмещения, поскольку порядок бюджетного возмещения не изменился.Единственный момент, на который следует обратить внимание, — показатель стр. 2
Расчета суммы бюджетного возмещения не всегда будет соответствовать итоговому показателю гр. 4 Справки. Теперь для заполнения стр. 2 нужно из гр. 4 Справки выбрать те суммы оплаченного отрицательного значения, которые не перекрылись налоговыми обязательствами текущего периода.На этом рассмотрение порядка заполнения НДС-отчетности будем заканчивать. Надеемся, наши рекомендации помогут вам, уважаемые читатели, без особых усилий отчитываться по НДС до конца 2010 года, даже если в декларациях будет фигурировать отрицательное значение. А если у вас возникнут нестандартные ситуации, пишите нам, мы обязательно рассмотрим ваши вопросы на страницах нашей газеты.
Документы темы
Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон № 2275
— Закон Украины «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины» от 20.05.10 г. № 2275-VI.Порядок № 166
— Порядок заполнения и предоставления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 166.
