ЗВІТНІСТЬ З ПДВ-2010
Про порядок перенесення від’ємного значення з ПДВ, що діятиме до кінця цього року, останнім часом написано й розказано доволі багато. Так би мовити, теорію вивчили, але коли справа доходить до застосування її на практиці (у вигляді заповнення декларації з ПДВ і додатків до неї), виникає низка запитань. Часто бухгалтер стикається із ситуацією, коли для виконання нових вимог доведеться порушувати усталені правила заповнення ПДВ-звітності. Сьогодні спробуємо розібратися в цих нововведеннях і розповімо про порядок відображення від’ємного значення ПДВ у звітності за новими (тимчасовими) правилами.
У сьогоднішній Темі тижня ми розповімо про зміни в порядку відображення від’ємного значення ПДВ, запроваджені Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України» від 20.05.10 р. № 2275-VI, а також поговоримо про те, як їх трактують податківці. На конкретних прикладах продемонструємо нові правила заповнення декларації з ПДВ і додатків до неї.
Микола ШПАКОВИЧ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
НОВИЙ ПОРЯДОК ПЕРЕНЕСЕННЯ ВІД’ЄМНОГО ЗНАЧЕННЯ (ТЕОРІЯ)
Про що йдеться в Законі?
Особливий порядок перенесення від’ємного значення ПДВ установлено на підставі
п. 3 р. II «Прикінцеві положення» Закону № 2275* (набрав чинності з 16.06.10 р.), в якому наведено «тимчасову» редакцію п.п. «б» п.п. 7.7.2 Закону про ПДВ (див. «Особливий порядок перенесення в Законі № 2275»).* Див. «БТ», 2010, № 25, с. 19, статтю «Нові правила оподаткування: аналізуємо разом» // «БТ», 2010, № 26, с. 9.
| Особливий порядок перенесення в Законі № 2275 Витяг із п. 3 р.II «Прикінцеві положення» Закону № 2275 «З дня набрання чинності цим Законом до 1 січня 2011 року підпункт «б» підпункту 7.7.2 пункту 7.7 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» застосовується в такій редакції: б) залишок від'ємного значення після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту кожного наступного податкового періоду лише в частині суми податку, фактично сплаченої отримувачем постачальникам товарів (послуг) та при імпорті, і включається до розрахунку бюджетного відшкодування наступного звітного періоду; залишок від'ємного значення, за яким не проведено розрахунків з постачальниками, відображається в податковій декларації з податку на додану вартість окремим рядком для визначення суми податку, яка може підлягати відшкодуванню в частині сплачених сум податку в наступних звітних періодах; залишок від'ємного значення після бюджетного відшкодування відображається у декларації з податку на додану вартість окремим рядком та включається до складу податкового кредиту починаючи з першого звітного періоду 2011 року». |
Оскільки з'явилися деякі «перекоси» в застосуванні цієї норми, проаналізуємо її докладно.
Отже, у
першому абзаці є дві вказівки щодо залишку від’ємного значення:— перша: «включається до складу податкового кредиту кожного наступного податкового періоду лише в частині суми податку, фактично сплаченої отримувачем постачальникам товарів (послуг) та при імпорті»;
— друга: «включається до розрахунку бюджетного відшкодування наступного звітного періоду».
Зверніть увагу, що в першій частині йдеться лише про одну умову для включення від’ємного значення до складу податкового кредиту наступного періоду — її має бути сплачено (постачальникам або при імпорті). При цьому нічого не зазначено про період, в якому мала відбутися така оплата. Отже, цю частину слід розуміти так, що на момент включення до складу податкового кредиту залишок від’ємного значення має бути сплачено. А це може відбутися як у попередньому, так і в поточному періоді.
Друга вказівка стосується тієї частини від’ємного значення, яку згідно з першою вказівкою включено до складу податкового кредиту поточного періоду, тобто до сплаченої частини від’ємного значення.
Як бачите, у ній теж немає вказівок про період, в якому має відбутись сплата. Однак не слід забувати, що порядок бюджетного відшкодування встановлено в
п.п. «а» п.п. 7.7.2 Закону про ПДВ, де зазначено, що бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів (послуг).Отже, сума, яку може бути включено до розрахунку бюджетного відшкодування, має відповідати вимогам відразу двох норм:
пп. «а» і «б» п.п. 7.7.2 Закону про ПДВ, а саме: суму від’ємного значення має бути сплачено в попередніх періодах.Зверніть увагу, що вимога
п.п. «а» п.п. 7.7.2 Закону про ПДВ про оплату від’ємного значення в попередньому періоді не стосується тієї частини від’ємного значення, що включається до податкового кредиту, але не заявляється як бюджетне відшкодування.Виходить, що суми від’ємного значення, сплачені постачальникам, можна включати до податкового кредиту вже в періоді, в якому їх сплачено, а заявляти такі суми до бюджетного відшкодування можна лише в наступному податковому періоді.
Про це свідчить і
другий абзац п.п. «б», в якому зазначено, що в окремому рядку відображається тільки «залишок від'ємного значення, за яким не проведено розрахунків з постачальниками». Отже, сплаченим сумам податкового кредиту не місце в «окремому рядку», функції якого податківці поклали на ряд. 26 декларації (див. лист ДПАУ від 18.06.10 р. № 12096/7/16-1117).
Як розуміють Закон податківці?
У згаданому вище
листі № 12096/7/16-1117 ДПАУ повідомила, що починаючи зі звітності за червень 2010 року значення ряд. 26 декларації з ПДВ уключається до ряд. 23.2 декларації наступного звітного періоду тільки в частині сум податку, сплачених постачальникам у попередніх податкових періодах, та обов'язково враховується при визначенні суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету (ряд. 25.1 або 25.2). Залишок значення ряд. 26 у частині сум податку, щодо яких не проведено розрахунків з постачальниками, зберігається в зазначеному рядку (ряд. 26) до моменту формування податкової звітності за звітний період, в якому проведено розрахунки з постачальниками.Аналогічний підхід (у частині перенесення показника ряд. 26 до ряд. 23.2) було продемонстровано в
листах ДПАУ від 12.08.10 р. № 16354/7/16-1517* і від 08.07.10 р. № 13547/7/16-1517 (далі — лист № 13547/7/16-1517), де було зазначено, що при заповненні декларації за червень 2010 року в ряд. 23.2 «значення рядка 26 податкової декларації попереднього звітного періоду» включається значення ряд. 26 декларації за травень 2010 року в частині сум податку, сплачених постачальникам у попередніх податкових періодах.* Див. ком. «Від’ємне значення ПДВ: ДПАУ роз'яснила деякі особливості для невідшкодуванців» на с. 7 цього номера.
Отже, ідеться про суми, сплачені постачальникам у травні та більш ранніх податкових періодах. Зверніть увагу, що суми, сплачені у червні 2010 року, до цієї категорії не потрапляють, оскільки їх сплачено в поточному податковому періоді, а не в попередніх.
Крім того, у листі № 13547/7/16-1517 є вказівка на те, що залишок значення ряд. 26 у частині сум податку, щодо яких не проведено розрахунків з постачальниками, відображається в ряд. 26 до моменту формування податкової звітності за звітний період, наступний за періодом, в якому буде здійснено розрахунки з постачальниками.
Як бачите, суми, що сплачені у червні 2010 року, до цієї категорії не потрапляють, адже в ряд. 26 мають залишитися тільки несплачені суми ПДВ.
У додатку 1 до листа № 13547/7/16-1517 наведено схему обліку від’ємного значення, і там фігурують: «несплачена частина від’ємного значення» і «сплачена частина від’ємного значення» (без жодних вказівок стосовно того, в якому періоді її було сплачено).
Таким чином, податківці не дають прямих вказівок щодо відображення в декларації сум від’ємного значення, сплачених у поточному періоді.
Якщо виходити з того, що податківці схильні трактувати будь-яку невизначеність у фіскальніший бік, то можна припустити, що перша вказівка (щодо формування показника ряд. 23.2) є домінуючою. Отже, на практиці під «сплаченою частиною від’ємного значення» податківці розумітимуть лише суми, сплачені в попередніх періодах. А суми, сплачені в поточному періоді, належатимуть до «несплаченої частини від’ємного значення».
Інакше кажучи, податківці, найімовірніше, пов'яжуть можливість уключення від’ємного значення ПДВ до податкового кредиту з можливістю заявити його як бюджетне відшкодування. Про це свідчить і те, що в листі від 15.07.10 р. № 14134/7/16-1117* (далі — лист № 14134/7/16-1117) ДПАУ рекомендувала заповнювати додаток 2 до декларації в порядку, передбаченому для бюджетного відшкодування (викладено в листі ДПАУ від 06.08.08 р. № 15844/7/16-1117**).
* Див. ком. «Додаток 2 до декларації з ПДВ: ДПАУ роз'яснила тимчасовий порядок заповнення» // «БТ», 2010, № 30, с. 7.
** Див. ком. «Бюджетне відшкодування з ПДВ: методика заповнення додатка 2 до декларації з ПДВ від ДПАУ» // «БТ», 2008, № 34, с. 8.
Такий підхід більш звичний і для платників. У ряд. 26 декларації й раніше (на законних підставах) значилися як «несплачені»: суми від’ємного значення, сплачені в поточному податковому періоді, які платник не мав права заявляти до відшкодування, а також суми від’ємного значення, сплачені в попередніх податкових періодах, які платник не мав права заявляти до відшкодування внаслідок існування обмежень, передбачених п.п. 7.7.11 Закону про ПДВ (для платників, зареєстрованих менше 12 місяців, або якщо сума від’ємного значення перевищувала обсяг поставок за 12 місяців).
Який підхід правильний?
На нашу думку,
п. 3 р. II Закону № 2275 дає можливість платнику, який сплатив від’ємне значення, скористатися сплаченою частиною для зменшення зобов'язань у тому податковому періоді, в якому його було сплачено. Отже, від’ємне значення, сформоване в попередніх періодах, що «зависло» в ряд. 26, можна включати до ряд. 23.2 декларації в періоді, в якому таке від’ємне значення (його частину) сплачено постачальникам. При цьому заявити до відшкодування таку суму від’ємного значення (її частину, що залишилася після врахування поточних зобов'язань) він зможе тільки в наступному періоді.Інакше кажучи, стосовно сплаченої частини від’ємного значення залишається колишній порядок урахування від’ємного значення.
Безумовно, такий підхід потребує певної сміливості від платника, бо він може зіткнутися з тим, що податківці трактуватимуть
Закон № 2275 і роз'яснення ДПАУ фіскально та наполягатимуть на сплаті поточного зобов'язання (без урахування частини від’ємного значення, сплаченої в цьому періоді) до бюджету.Якщо у платника немає потреби скористатися від’ємним значенням, що «зависло» в ряд. 26 декларації, для зменшення зобов'язань поточного періоду, то він може використати рекомендації податківців і частину від’ємного значення, сплачену в поточному періоді, залишити в ряд. 26 декларації як «несплачену».
Таким чином, залежно від ситуації, що склалася, платник може самостійно вибрати, який підхід до відображення сум податкового кредиту, сплачених у поточному періоді, йому застосовувати при заповненні декларації: базовий варіант, запропонований податківцями, або запропонований нами альтернативний варіант, що ґрунтується на нормах
Закону № 2275, який у деяких випадках вигідніший платникам, але може не сподобатися податківцям. Ми розглянемо обидва варіанти.
ПРАВИЛА ПЕРЕНЕСЕННЯ ВІД’ЄМНОГО ЗНАЧЕННЯ (ПРАКТИКА)
«Застарілі» правила
Форма декларації з ПДВ у редакції, затвердженій
наказом ДПАУ від 17.03.08 р. № 159 (з подальшими змінами, останні з яких було внесено наказом ДПАУ від 12.05.10 р. № 313***), не дозволяє деталізувати інформацію про те, яким чином сформовано від’ємне значення, отримане платником, у частині сплати сум податкового кредиту.*** Див. ком. «Декларація з ПДВ: унесено зміни до деяких форм» // «БТ», 2010, № 23, с. 4.
Крім того, закладені в декларації алгоритми для підрахунку показників окремих рядків на підставі показників інших рядків цієї декларації або рядків з попередньої декларації вже не діють.
Так, не слід звертати увагу на назву ряд. 23.2 «значення рядка 26 податкової декларації попереднього звітного періоду», а також на формулу, наведену в назві ряд. 26 декларації в дужках «рядок 24 - рядок 25».
Діючі правила обліку від’ємного значення ПДВ розглянемо в розрізі податкових періодів, у яких вони застосовуються.
Період виникнення від’ємного значення (період № 1)
При від’ємному значенні різниці між податковими зобов'язаннями та податковим кредитом за звітний період (показник ряд. 21) така сума враховується у зменшення податкового боргу з ПДВ, що виник у попередніх податкових періодах (ряд. 22.1), а за його відсутності включається до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (
абз. 3 п.п. 7.7.1 Закону про ПДВ). Для цього в декларації призначено ряд. 22.2, показник якого переноситься до ряд. 23.1 декларації наступного періоду.Зверніть увагу: у цьому випадку немає жодних умов про сплату такого від’ємного значення.
У зв'язку з прийняттям
Закону № 2275 у цій частині нічого не змінилося. Про це свідчить і схема, наведена в додатку 1 до листа № 13547/7/16-1517, в якій суму з ряд. 22.2 декларації за травень (1000 грн.) перенесено до ряд. 23.1 декларації за червень без будь-яких умов про оплату.
Перший наступний період (період № 2)
Для спрощення припустимо, що у платника раніше не було від’ємного значення (у ряд. 23.2 — 23.4 стоять прокреслення).
Якщо в наступному (після виникнення від’ємного значення) періоді у платника виникли податкові зобов'язання (ряд. 20), що перевищують суму від’ємного значення попереднього періоду (показник ряд. 23), то сплаті до бюджету підлягає різниця (ряд. 20 - ряд. 23). Така сума відображається в ряд. 27 декларації.
Якщо в наступному періоді показник ряд. 20 менше показника ряд. 23 або в такому періоді теж виникло від’ємне значення, то залишок від’ємного значення попереднього періоду (різниця показників ряд. 23 і ряд. 20) відображається в ряд. 24 декларації. Подальше відображення від’ємного значення залежить від певних обставин.
1. Якщо платник
має право заявляти бюджетне відшкодування (не підпадає під обмеження, установлені в п.п. 7.7.11 Закону про ПДВ), то:— частина від’ємного значення,
сплачена постачальнику в попередніх податкових періодах, підлягає бюджетному відшкодуванню* та відображається в ряд. 25. Порядок відшкодування такої суми платник визначає самостійно — або на рахунок у банку (ряд. 25.1), або в рахунок майбутніх платежів (ряд. 25.2);— частина від’ємного значення,
не сплачена постачальникам, переноситься до ряд. 26 декларації;— частина від’ємного значення,
сплачена постачальникам у звітному періоді, теж переноситься до ряд. 26 декларації, оскільки така сума не підлягає бюджетному відшкодуванню.* Зверніть увагу, що в п.п. «а» п.п. 7.7.2 Закону про ПДВ ідеться не про надання права на бюджетне відшкодування (за бажанням платника), а приписується декларувати сплачену (у попередніх періодах) частину від’ємного значення як бюджетне відшкодування. Якщо при перевірці буде встановлено, що платник не заявив бюджетне відшкодування, вважається, що платник добровільно відмовився від такого бюджетного відшкодування (на рахунок у банку) і така сума враховується в рахунок майбутніх платежів (п.п. «а» п.п. 7.7.7 Закону про ПДВ).
У цьому випадку показник ряд. 26 формується за старими правилами — як різниця між показниками ряд. 24 і ряд. 25.
2. Якщо платник не має права заявляти бюджетне відшкодування (підпадає під обмеження, установлені в п.п. 7.7.11 Закону про ПДВ, зокрема: зареєстрований менше 12 місяців, сума оподатковуваних операцій за 12 місяців менше суми бюджетного відшкодування, не здійснював діяльність протягом 12 місяців), то ряд. 25 не заповнюється (у ньому потрібно поставити прокреслення), а показник ряд. 24 переноситься до ряд. 26 декларації.
Таким чином, показник ряд. 26 декларації може бути сформовано з трьох різних (за своїм статусом) частин від’ємного значення. Для того щоб з ними було зручніше оперувати, надалі умовно виділимо в ряд. 26 три підрядки (цього не слід робити у формі декларації):
— ряд. 26А — частина від’ємного значення, сплачена постачальникам, яку не може бути заявлено як бюджетне відшкодування;
— ряд. 26Б — частина від’ємного значення, сплачена постачальникам у поточному періоді;
— ряд. 26В — частина від’ємного значення, не сплачена постачальникам.
Подальший порядок відображення від’ємного значення ПДВ залежатиме від того, який підхід вибере платник: безпечний (базовий) підхід, запропонований податківцями, або сміливий підхід, передбачений Законом № 2275, за який, найімовірніше, доведеться поборотися.
Другий наступний період (період № 3) при базовому підході
Якщо в другому наступному періоді (у третьому звітному періоді починаючи з періоду, в якому виникло від’ємне значення) у платника виникли податкові зобов'язання (ряд. 20), то вони зменшуються на показник ряд. 23, що формується таким чином.
Показник ряд. 23.1 формується так само, як описано вище: переноситься від’ємне значення попереднього періоду (показник ряд. 22.2 попередньої декларації) без будь-яких умов.
Показник ряд. 23.2 формується в порядку, передбаченому
п. 3 р. II Закону № 2275, а саме: до цього рядка може бути перенесено від’ємне значення попереднього періоду (період № 2), сплачене постачальникам.Оскільки ми розглядаємо безпечний для платника варіант, то згідно з рекомендаціями податківців до ряд. 23.2 потрібно переносити лише від’ємне значення, сплачене постачальникам
у попередніх періодах (показники умовних рядків 26А і 26Б).Для спрощення опису ряд. 23.2 умовно розділимо на два підрядки:
— ряд. 23.2А — частина від’ємного значення, сплачена постачальникам, яку не може бути заявлено як бюджетне відшкодування (з тим, що такі суми можна включати до складу податкового кредиту, погодилася і ДПАУ у згадуваному нами
листі від 12.08.10 р. № 16354/7/16-1517);— ряд. 23.2Б — частина від’ємного значення, сплачена постачальникам у попередньому періоді (період № 2).
Порядок заповнення ряд. 23.3 і 23.4 у зв'язку з прийняттям
Закону № 2275 не змінився.До ряд. 23.3 переноситься показник ряд. 8.5 (зі знаком «+») і ряд. 8.6 (зі знаком «-») уточнюючих розрахунків, поданих до податкового органу в попередньому податковому періоді (період № 2).
У ряд. 23.4 вказується сума коригування ряд. 26 на підставі акта податкової перевірки. Якщо під час перевірки показник ряд. 26 потрібно збільшити, то відображається занижена сума зі знаком «+», якщо зменшити — зі знаком «-».
Якщо в періоді № 3 податкові зобов'язання (ряд. 20) перевищують суму від’ємного значення попереднього періоду (показник ряд. 23), то сплаті до бюджету підлягає різниця (ряд. 20 - ряд. 23). Така сума відображається в ряд. 27 декларації.
Зверніть увагу, що при цьому може бути заповнено ряд. 26, в якому буде зазначено частину від’ємного значення, не сплачену постачальникам, а також частину від’ємного значення, сплачену в поточному періоді (умовні ряд. 26В і 26Б).
Якщо ж показник ряд. 20 менше показника ряд. 23 або в такому періоді виникло від’ємне значення, то залишок від’ємного значення попереднього періоду (різниця показників ряд. 23 і ряд. 20) відображається в ряд. 24 декларації.
Для наочності розіб'ємо його на чотири підрядки:
— ряд. 24А — залишок частини від’ємного значення, сплачений постачальникам, який не може бути заявлено як бюджетне відшкодування;
— ряд. 24Б — залишок частини від’ємного значення, сплачений постачальникам у попередньому періоді (період № 2);
— ряд. 24В — залишок частини від’ємного значення, сплачений постачальникам у звітному періоді (період № 3);
— ряд. 24Г — залишок частини від’ємного значення, не сплачений постачальникам.
Порядок визначення суми, яку має бути заявлено у вигляді бюджетного відшкодування (ряд. 25), визначається так само, як і в періоді № 2. Зауважимо, що до ряд. 25 може «перекочувати» лише частина від’ємного значення, сплачена постачальникам у попередньому періоді (показник умовного ряд. 24Б).
Показники інших підрядків переносяться до ряд. 26 декларації.
Слід звернути увагу на два моменти.
По-перше, якщо показник ряд. 20 менше показника ряд. 23, то виникає запитання: від’ємне значення якого податкового періоду погашається в першу чергу?
Податківці в такій ситуації пропонують погашати від’ємне значення у хронологічному порядку його виникнення (див. примітку «**» в додатку 1 до
листа № 14134/7/16-1117).По-друге, якщо у платника припиняє діяти обмеження на декларування бюджетного відшкодування (наприклад, закінчилися 12 місяців з моменту реєстрації), то сума від’ємного значення, сплаченого постачальникам у попередніх періодах, яку раніше не могло бути заявлено до відшкодування (показник умовного ряд. 23.2А), переноситься до ряд. 24Б і має бути заявлена до відшкодування в ряд. 25.
Порядок перенесення від’ємного значення ПДВ при базовому підході наведено у вигляді схеми (див. рис. 1 на с. 45).
Приклад 1.
Підприємство до травня 2010 року не мало права заявляти бюджетне відшкодування у зв'язку з тим, що було зареєстроване менше 12 місяців. У декларації за травень 2010 року отримано від’ємне значення ПДВ у сумі 100 грн. (ряд. 21), до рядка 23.1 перенесено суму 500 грн. (показник ряд. 22.2 квітня), до рядка 23.2 перенесено суму 4000 грн. (показник ряд. 26 квітня), у рядку 26 зазначено суму від’ємного значення 4500 грн. з якої 400 грн. — від’ємне значення лютого 2010 року, сплачене постачальникам у попередніх періодах.У червні підприємство має право заявити сплачену частину від’ємного значення до відшкодування (12 місяців з моменту реєстрації минули у травні). У декларації за червень 2010 року отримано від’ємне значення ПДВ у сумі 250 грн. (ряд. 21). У червні сплачено постачальникам частину від’ємного значення, що виникло в березні 2010 року, у сумі 200 грн.
У декларації за липень 2010 року нараховано податкові зобов'язання в сумі 150 грн. (ряд. 20). У липні сплачено постачальникам суму від’ємного значення, що виникло у квітні 2010 року, у сумі 350 грн.
У декларації за серпень 2010 року нараховано податкові зобов'язання в сумі 1000 грн. (ряд. 20). У серпні сплачено постачальникам суму від’ємного значення, що виникло в лютому 2010 року, у сумі 550 грн.
Порядок відображення від’ємного значення при базовому підході за даними прикладу 1 у деклараціях за травень — серпень 2010 року наведено в табл. 1 (с. 46), а порядок заповнення додатка 2 до декларації, про який ми розповімо пізніше, подано в табл. 2 (с. 46).
Другий наступний період (період № 3) при альтернативному підході
Нагадаємо: на відміну від базового підходу, при альтернативному підході платник може включати до податкового кредиту суми від’ємного значення, сплачені постачальникам у звітному періоді.
Якщо в періоді № 3 у платника виникли податкові зобов'язання (ряд. 20), то вони зменшуються на показник ряд. 23, що формується таким чином.
Показник ряд. 23.1 формується так само, як описано вище: переноситься від’ємне значення попереднього періоду (показник ряд. 22.2 попередньої декларації) без будь-яких умов.
Показник ряд. 23.2 формується в порядку, передбаченому
п. 3 р. II Закону № 2275, а саме: до цього рядка може бути перенесено від’ємне значення попереднього періоду (період № 2), сплачене постачальникам як у попередніх, так і в поточному періоді (показники умовних рядків 26А і 26Б, а також частина показника умовного ряд. 26В, сплачена у звітному періоді № 3).Для спрощення опису ряд. 23.2 умовно розділимо на три підрядки:
— ряд. 23.2А — частина від’ємного значення, сплачена постачальникам, яку не може бути заявлено як бюджетне відшкодування;
— ряд. 23.2Б — частина від’ємного значення, сплачена постачальникам у попередньому періоді (період № 2);
— ряд. 23.2В — частина від’ємного значення, сплачена постачальникам у звітному періоді (період № 3).
До ряд. 23.3 переноситься показник ряд. 8.5 (зі знаком «+») і ряд. 8.6 (зі знаком «-») уточнюючих розрахунків, поданих до податкового органу в попередньому податковому періоді (періоді № 2).
У ряд. 23.4 указується сума коригування ряд. 26 на підставі акта податкової перевірки. Якщо під час перевірки показник ряд. 26 слід збільшити, то відображається занижена сума зі знаком «+», якщо зменшити — зі знаком «-».
Якщо в періоді № 3 податкові зобов'язання (ряд. 20) перевищують суму від’ємного значення попереднього періоду (показник ряд. 23), то сплаті до бюджету підлягає різниця (ряд. 20 - ряд. 23). Така сума відображається в ряд. 27 декларації.
Зверніть увагу, що при цьому може бути заповнено ряд. 26, в якому буде зазначено частину від’ємного значення, не сплачену постачальникам (умовний ряд. 26В).
Якщо ж показник ряд. 20 менше показника ряд. 23 або в такому періоді (період № 3) виникло від’ємне значення, то залишок від’ємного значення попереднього періоду (різниця показників ряд. 23 і ряд. 20) відображається в ряд. 24 декларації.
Так само, як і при базовому підході, у ряд. 24 можна виділити чотири підрядки:
— ряд. 24А — залишок частини від’ємного значення, сплачений постачальникам, який не може бути заявлено як бюджетне відшкодування;
— ряд. 24Б — залишок частини від’ємного значення, сплачений постачальникам у попередньому періоді (період № 2);
— ряд. 24В — залишок частини від’ємного значення, сплачений постачальникам у звітному періоді (період № 3);
— ряд. 24Г — залишок частини від’ємного значення, не сплачений постачальникам.
Порядок визначення суми, яку має бути заявлено у вигляді бюджетного відшкодування (ряд. 25), визначається так само, як і при базовому підході. До ряд. 25 може «перекочувати» лише частина від’ємного значення, сплачена постачальникам у попередньому періоді (показник умовного ряд. 24Б).
Показники інших підрядків переносяться до ряд. 26 декларації.
Порядок перенесення від’ємного значення ПДВ при альтернативному підході наведено у вигляді схеми (рис. 2 на с. 45).
Порядок відображення від’ємного значення за даними
прикладу 1 при альтернативному підході в деклараціях за травень — серпень 2010 року описано в табл. 3 на с. 47.
ДОДАТКИ ДО ДЕКЛАРАЦІЇ
Які додатки подаються?
Як відомо, разом із декларацією платник зобов'язаний подати до податкової інспекції додатки, в яких розкриваються задекларовані показники, а з липня 2010 року — ще і реєстри податкових накладних в електронному вигляді (див.
лист № 13547/7/16-1517).Про склад додатків, які необхідно подати з декларацією в разі декларування від’ємного значення, згадується в
п.п. 5.12 Порядку № 166 (див. «Від’ємне значення в додатках до декларації»).
| Від’ємне значення в додатках до декларації Витяг із п.п. 5.12 Порядку № 166 «Якщо в наступному звітному податковому періоді різниця між сумою податкових зобов'язань і сумою податкового кредиту, з урахуванням залишку такого від'ємного значення минулого звітного (податкового) періоду, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду, має від'ємне значення, то платником податку разом з податковою декларацією подаються Довідка щодо сум залишку від'ємного значення попередніх податкових періодів, що залишається непогашеним після бюджетного відшкодування, отриманого у звітному податковому періоді, та підлягає включенню до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (додаток 2 до податкової декларації з податку на додану вартість) та Розрахунок суми бюджетного відшкодування (додаток 3 до податкової декларації з податку на додану вартість). При цьому платник податку, який має право на одержання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення повної суми бюджетного відшкодування на його рахунок у банку, подає Заяву про повернення суми бюджетного відшкодування (додаток 4 до податкової декларації з податку на додану вартість)». |
Інакше кажучи, у разі заповнення ряд. 24 декларації разом з такою декларацією платник зобов'язаний подати
Довідку щодо сум залишку від’ємного значення попередніх податкових періодів, що залишається непогашеним після бюджетного відшкодування, отриманого у звітному періоді, та підлягає включенню до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (додаток 2 до декларації, далі — Довідка) і Розрахунок суми бюджетного відшкодування (додаток 3 до декларації), а в разі заповнення рядка 25.1 — ще і Заяву про повернення суми бюджетного відшкодування (додаток 4 до декларації).У зв'язку зі зміною порядку відображення від’ємного значення на підставі
Закону № 2275 у складі додатків, що подаються при декларуванні від’ємного значення, нічого не змінилося.Однак тепер може виникнути ситуація, яка раніше була неможлива: несплачена частина від’ємного значення попереднього періоду може потрапити до ряд. 26 декларації, оминаючи ряд. 24 поточної декларації (з ряд. 26 попередньої декларації).
Виникає запитання: чи потрібно в такому разі разом із декларацією, в якій не заповнено ряд. 24, подавати
Довідку та Розрахунок суми бюджетного відшкодування ?Якщо виходити з вимог
Порядку № 166, то їх подавати не потрібно, адже необхідність їх подання пов'язана із заповненням ряд. 24, який не заповнюється в такій, нестандартній для Порядку № 166, ситуації. Отже, формальних підстав для подання таких додатків немає. Тому податківці не повинні висувати претензії до декларації із заповненим ряд. 26, поданої без додатків 2 і 3.Однак, на наш погляд,
Довідку подати потрібно, адже в ній розшифровується показник ряд. 26 (у розрізі періодів виникнення від’ємного значення). Тому щоб «не втратити» таку інформацію, платник може скористатися Довідкою. А щоб у податківців не було претензій до складу ряд. 26, ми б рекомендували подати Довідку до податкової інспекції разом з декларацією.Що стосується
Розрахунку суми бюджетного відшкодування , то немає жодної необхідності його подавати. Тим більше, що в його шапці зазначено випадки, коли він подається, — якщо в декларації заповнено ряд. 24.Таким чином, доходимо висновку, що разом із декларацією, в якій не заповнено ряд. 24, але заповнено ряд. 26, слід подати
Довідку, а Розрахунок суми бюджетного відшкодування та Заява про повернення суми бюджетного відшкодування не подаються.Нагадаємо, що в разі заповнення ряд. 8 або 16 разом з декларацією подається додаток 1
«Розрахунок коригування сум ПДВ до податкової декларації з податку на додану вартість» , а в разі заповнення ряд. 1 або 10.1 — додаток 5 «Розшифровка податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів».
Як заповнити Довідку?
Порядок заповнення
Довідки з урахуванням положень Закону № 2275 роз'яснила ДПАУ в листі № 14134/7/16-1117. Як уже згадувалося вище, у зазначеному листі ДПАУ послалася на лист від 06.08.08 р. № 15844/7/16-1117, в якому міститься Методика розрахунку показників Довідки, і навела приклад її заповнення за чотири послідовні податкові періоди.При цьому ДПАУ нагадала, що дані рядків 24 і 26 декларації відображаються у гр. 3 і 5
Довідки (у підсумковому рядку). А подальший розподіл (за періодами виникнення податкового кредиту, які зазначено у гр. 2) відбувається виходячи зі сплаченої суми ПДВ.Крім того, ДПАУ навела новий алгоритм для розрахунку показника гр. 5
Довідки (для кожного періоду формування від’ємного значення, зазначеного у відповідних рядках гр. 2), який можна показати у вигляді формули:гр. 5поточ = гр. 5поперед - гр. 4поточ.
Отже, показник гр. 5 (щодо кожного періоду з гр. 2
Довідки) визначається як різниця між таким самим показником попереднього періоду та сумою з гр. 4 Довідки за поточний період (сплаченою сумою).Зауважимо, що такий алгоритм не охоплює все різноманіття ситуацій, які можуть виникнути при відображенні від’ємного значення за новими правилами. Однак слід звернути увагу на один, на наш погляд, дуже важливий висновок, що випливає з цього алгоритму та прикладу заповнення
Довідки (наведений у додатку 1 до листа № 15844/7/16-1117): у гр. 4 Довідки відображається не тільки сума, що переноситься до ряд. 2 Розрахунку суми бюджетного відшкодування, а вся сума від’ємного значення, сплачена постачальникам, частина якої може погашатися зобов'язаннями звітного періоду, тому не потрапляє до ряд. 24 декларації та відповідно не відображається у гр. 3 Довідки.Для того щоб сформулювати алгоритм формування показників
Довідки, спочатку покажемо у вигляді формул порядок формування показника ряд. 26 із показників інших рядків. Показники поточної декларації позначатимемо з індексом «поточ», а показники попередньої декларації — з індексом «поперед». На жаль, однією формулою тут не обійтися, тому розглянемо три ситуації.1. Якщо в поточній декларації
заповнено ряд. 21 (отримано від’ємне значення за цей звітний період), то порядок формування показника ряд. 26 можна показати у вигляді формули:ряд. 26поточ = ряд. 26поперед + ряд. 23.1поточ - ряд. 25 поточ (1).
У цій ситуації показник ряд. 26 поточного періоду формується з показника ряд. 26 попереднього періоду. При цьому він може:
—
збільшитися за рахунок від’ємного значення, отриманого в попередньому періоді, що потрапило до ряд. 23.1 поточної декларації, але не потрапило до Розрахунку бюджетного відшкодування (ряд. 25 поточ) у зв'язку з тим, що його не було сплачено постачальникам у попередньому періоді або платник не мав права подавати Розрахунок бюджетного відшкодування;—
зменшитися за рахунок декларування до відшкодування частини від’ємного значення, сплаченої в попередньому періоді постачальникам (ряд. 25). При цьому частина показника ряд. 23.1, заявлена до відшкодування (що потрапила до ряд. 25поточ), не потрапить до ряд. 26 поточної декларації.Оскільки підсумковий показник гр. 5
Довідки відповідає показнику ряд. 26 декларації, то за такою самою формулою можна розрахувати показники гр. 5 Довідки. Причому цю формулу можна застосувати для розрахунку показників гр. 5 для кожного періоду, зазначеного у гр. 2 Довідки, але при цьому слід використовувати дані, що стосуються лише такого періоду.У разі заповнення ряд. 21 у поточній декларації в
Довідці може з'явитися додатковий рядок, що відповідає попередньому звітному періоду. У такому рядку буде відображено:— у гр. 3 — показник ряд. 23.1 декларації, що потрапив до ряд. 24;
— у гр. 4 — частину показника ряд. 23.1, заявлену до відшкодування (потрапила до ряд. 25);
— у гр. 5 — суму, розраховану за формулою 1 (частину показника ряд. 23.1, що потрапила до ряд. 26, тобто різницю показників гр. 3 і гр. 4
Довідки).Приклад 2
. За формулою 1 розраховано показники Довідки за червень 2010 року за даними прикладу 1 при базовому підході (див. табл. 2 на с. 46). При цьому в Довідці з'явився рядок, що відповідає звітному періоду травень 2010 року.2. Якщо в поточній декларації
заповнено ряд. 20 (виникло податкове зобов'язання), але при цьому показник ряд. 20 менше показника ряд. 23, то порядок формування показника ряд. 26 можна показати у вигляді формули:ряд. 26поточ = ряд. 26поперед + ряд. 23.1поточ - ряд. 20поточ - ряд. 25поточ (2).
Як бачите, у цій ситуації, на відміну від попередньої, показник ряд. 26 поточного періоду додатково зменшиться за рахунок зобов'язання поточного періоду (ряд. 20), яке погашено за рахунок від’ємного значення попереднього періоду.
За таким самим принципом формуються показники гр. 5
Довідки.У цій ситуації у гр. 4
Довідки слід зазначити (у розрізі періодів виникнення від’ємного значення):— сплачену частину залишку від’ємного значення, що включається до ряд. 2
Розрахунку суми бюджетного відшкодування (ряд. 25поточ);— частину від’ємного значення попереднього періоду, погашену податковими зобов'язаннями поточного періоду (ряд. 20поточ).
Зверніть увагу:
підсумковий показник гр. 4 Довідки не відповідатиме показнику ряд. 25 декларації за поточний період. Аналогічну ситуацію було продемонстровано податківцями у прикладі, наведеному в додатку 1 до листа № 14134/7/16-1117. Там у підсумковому рядку гр. 4 Довідки за червень 2010 року зазначено суму 5000 грн., а в декларації в ряд. 25 — суму 2000 грн. (дані наведено в додатку 1 до листа № 13547/7/16-1517).При цьому показник гр. 3
Довідки, як і раніше, формуватиметься з показників ряд. 24 поточної декларації.Приклад 3
. За формулою 2 розраховано показники Довідки за липень 2010 року за даними прикладу 1 при базовому підході (див. табл. 2 на с. 46). При цьому в Довідці з'явився рядок, що відповідає звітному періоду червень 2010 року.3. Якщо в поточній декларації
заповнено ряд. 20 (виникло податкове зобов'язання) і при цьому показник ряд. 20 перевищує або дорівнює показнику ряд. 23, то порядок формування показника ряд. 26 можна показати у вигляді формули:ряд. 26поточ = ряд. 26поперед - ряд. 23.2поточ (3) .
Отже, у цьому випадку, на відміну від розглянутих вище, показник ряд. 26 поточної декларації може зменшитися на сплачену частину від’ємного значення попереднього періоду, яку включено до ряд. 23.2 декларації поточного періоду.
При цьому гр. 3
Довідки не буде заповнено (не заповнено ряд. 24 поточної декларації).У гр. 4
Довідки слід зазначити (у розрізі періодів виникнення) частину від’ємного значення, яку погашено поточними зобов'язаннями. Підсумковий показник гр. 4 Довідки відповідатиме показнику ряд. 23.2 поточної декларації. При цьому ряд. 25 поточної декларації не заповнюється. Аналогічну ситуацію було продемонстровано податківцями у прикладі, наведеному в додатку 1 до листа № 14134/7/16-1117. Там у підсумковому рядку гр. 4 Довідки за липень 2010 року зазначено суму 7000 грн., а в декларації в ряд. 25 стоїть прокреслення.У гр. 5
Довідки (у розрізі періодів виникнення) буде зазначено суми, розраховані за формулою 3, тобто різницю показників гр. 5 Довідки попереднього періоду і гр. 4 Довідки поточного періоду.Приклад 4
. За формулою 3 розраховано показники Довідки за серпень 2010 року за даними прикладу 1 при базовому підході (див. табл. 2 на с. 46).Зверніть увагу! Те, який підхід до формування показника ряд. 23.2 декларації вибрав платник (базовий чи альтернативний), не впливає на порядок розрахунку показників
Довідки. Справа в тому, що при розрахунку показників Довідки використовується вже сформований показник ряд. 23.2 і на результат впливає тільки його величина. Дані довідок, розраховані за даними прикладу 1 при альтернативному підході, наведено в табл. 4 на с. 47.
Як заповнити Розрахунок суми бюджетного відшкодування
Зміна порядку обліку від’ємного значення не зачепила порядок заповнення
Розрахунку суми бюджетного відшкодування, оскільки порядок бюджетного відшкодування не змінився.Єдиний момент, на який слід звернути увагу, — показник ряд. 2
Розрахунку суми бюджетного відшкодування не завжди відповідатиме підсумковому показнику гр. 4 Довідки. Тепер для заповнення ряд. 2 потрібно з гр. 4 Довідки вибрати ті суми сплаченого від’ємного значення, що не перекрилися податковими зобов'язаннями поточного періоду.На цьому завершимо розгляд порядку заповнення ПДВ-звітності. Сподіваємося, наші рекомендації допоможуть вам, шановні читачі, без особливих зусиль звітувати щодо ПДВ до кінця 2010 року, навіть якщо в деклараціях фігуруватиме від’ємне значення. А якщо у вас виникнуть нестандартні ситуації, пишіть нам, і ми обов'язково розглянемо ваші запитання на сторінках нашої газети.
Документи теми
Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Закон № 2275
— Закон України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України» від 20.05.10 р. № 2275-VI.Порядок № 166
— Порядок заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, затверджений наказом ДПАУ від 30.05.97 р. № 166.
