ВЫРУЧКА ЕДИНОНАЛОЖНИКА
приближается к миллиону, или Как удержаться на упрощенной системе налогообложения
Совсем скоро закончится третий квартал 2010 года. Наверное, уже немало предприятий — плательщиков единого налога начинают чаще задумываться над тем, смогут ли они выполнить все условия нахождения на упрощенной системе (в частности, выполнить ограничение по предельному объему выручки), чтобы в следующем году также уплачивать единый налог.
В этой статье постараемся найти способы разрешить проблему.
Сергей ДЕЦЮРА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Критерии пребывания на едином налоге
Напомним, что в соответствии со
ст. 1 Указа № 746 субъект малого предпринимательства — юридическое лицо имеет право применять упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, если он соблюдает следующие критерии:— среднеучетная численность работающих за год не превышает
50 человек;— объем выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за год не превышает
1 млн грн.Кроме того, единоналожники — юридические лица не имеют права применять
иной способ расчетов за отгруженную продукцию, кроме наличного и безналичного расчета денежными средствами.Наиболее проблемным критерием из перечисленных выше является соблюдение предельного объема выручки от реализации продукции, поскольку цены с каждым годом растут, а предельный размер выручки уже более 10 лет не меняется.
Усложняет ситуацию и то, что, по мнению ГНАУ, даже поступление средств в виде возвратной и безвозвратной (займов) финансовой помощи нужно включать в выручку единоналожников (
п. 2.3 Обобщающего налогового разъяснения).В случае несоблюдения установленных критериев в соответствии со
ст. 5 Указа № 746 единоналожник должен перейти на общую систему налогообложения, учета и отчетности начиная со следующего отчетного периода (квартала).То есть если, например, в ІІІ квартале 2010 года сумма выручки единоналожника — юридического лица с начала календарного года превысила 1 млн грн., то до конца такого квартала предприятие имеет право работать на упрощенной системе налогообложения. И только с начала IV квартала (с 1 октября) оно должно перейти на общую систему налогообложения. При этом вернуться на упрощенную систему предприятие, превысившее предельный размер в 2010 году (не важно, в каком квартале), имеет право только с 1 января 2012 г., т. е. только тогда, когда за календарный год (с 1 января по 31 декабря) его выручка не превысит 1 млн грн. Это следует из позиции налоговиков, приведенной в
письмах от 04.11.04 г. № 21435/7/17-3117 и от 04.09.08 г. № 8352/Х/17-0714.Каких-либо иных санкций, кроме необходимости перехода на общую систему налогообложения, за превышение суммы выручки единоналожника — юридического лица налоговые органы не предлагали. Однако после перехода на общую систему налогообложения, если единоналожник не был плательщиком НДС (работал по ставке 10 %), ему придется им стать*.
* См. консультации «Регистрация плательщиком НДС при переходе на общую систему из-за превышения предельного объема выручки» // «БН», 2009, № 49, с. 44; «Аннулирование НДС-регистрации: процедурные моменты» // «БН», 2010, № 31, с. 16.
Для того чтобы соблюдать установленный критерий, если выручка приближается к предельному размеру в 1 млн грн., предприятие может воспользоваться разными способами, суть которых сводится либо к отсрочке получения выручки, либо к уменьшению суммы средств, считающихся выручкой.
Продажа товаров с рассрочкой или отсрочкой платежа
Суть.
Не допустить поступления выручки до конца текущего календарного года путем рассрочки или отсрочки оплаты за товары (продукцию, работы, услуги). То есть договориться с покупателями (заказчиками), чтобы они заплатили за товары (продукцию, работы, услуги) не в этом, а в следующем году.Ограничения
1. Необходимо согласие покупателей на заключение договора купли-продажи товаров на условиях рассрочки или отсрочки платежей.
2. Проблемы с оборотными средствами: выручка поступает на предприятие через продолжительный период времени, что усложнит нормальное функционирование предприятия.
Механизм реализации
1. В новых договорах сразу необходимо предусмотреть необходимый срок оплаты. Можно также заключать договоры купли-продажи товаров
в кредит на условиях рассрочки или отсрочки платежей (о них подробнее в статье «Продажа товаров в кредит: как правильно оформить и отразить в учете» // «БН», 2009, № 36, с. 28).2. Если договоры с покупателями уже заключены, а оплата еще не поступила, то предприятие может инициировать изменения к уже заключенному договору купли-продажи относительно отсрочки платежа, а именно: перенести срок уплаты за товар до начала следующего года. Эти изменения вносятся путем
заключения дополнительного соглашения к договору купли-продажи, в котором устанавливаются новый срок и условия оплаты за товар.
Проведение расчетов через комиссионера
Суть.
Единоналожник продает свои товары не напрямую потребителям, а через комиссионера. В результате такой продажи выручка за реализованный товар будет поступать на счета комиссионера. А единоналожнику (комитенту) останется только договориться с комиссионером, чтобы он перечислил выручку в следующем году. По сравнению с предыдущим вариантом договариваться о переносе сроков оплаты придется только с одним контрагентом (комиссионером).Ограничения
1. Проблемы с оборотными средствами: средства поступят только в следующем году.
2. Если комиссионером является плательщик НДС, то здесь имеются определенные особенности: комитент получит право на налоговый кредит только после перечисления комиссионеру оплаты за товар (
второй абзац п. 4.7 Закона об НДС).3. При выборе комиссионера из числа единоналожников следует считаться с позицией налоговиков (
письмо от 19.02.10 г. № 1653/6/31-4018*): для физического лица — комиссионера в предельный размер, дающий возможность находиться на едином налоге, включается не только комиссионное вознаграждение, но и средства, полученные от реализации товара комитента**. Поэтому следует быть внимательными, чтобы такие контрагенты сами не оказались перед угрозой перехода на общую систему налогообложения.* См. ком. «Выручка единоналожников: двойные стандарты ГНАУ» // «БН», 2010, № 9, с. 7.
** Мы с таким мнением налоговиков не соглашаемся и считаем, что физические лица должны включать в предельный размер только комиссионное вознаграждение. С нами соглашается и Госкомпредпринимательства (письма от 14.05.10 г. № 6057 и от 28.05.10 г. № 6819). О наших аргументах и способах отстоять свою позицию см. консультацию «Единоналожнику-комиссионеру: легальные способы борьбы за выручку и положительные решения суда» // «БН», 2009, № 47, с. 19.
4. Если единоналожник осуществляет деятельность, подлежащую лицензированию, возникнут трудности с поиском соответствующего комиссионера.
5. Этот вариант вряд ли подойдет единоналожникам, торгующим в розницу.
6. Единоналожникам, занимающимся деятельностью по предоставлению услуг, предложенный вариант не подойдет, так как по договору комиссии нельзя предоставлять услуги.
Механизм реализации.
Для продажи товаров через комиссионера необходимо заключить договор комиссии (ст. 1011 — 1028 гл. 69 ГКУ). Обратим внимание, что при заключении такого договора следует уделить особое внимание комиссионному вознаграждению, а именно указать, будет ли комиссионер получать комиссионное вознаграждение. Если предполагается, что комиссионер будет работать без комиссионного вознаграждения, это нужно оговорить отдельным пунктом в договоре комиссии. Ведь согласно ст. 1013 ГКУ в случае если договором комиссии размер платы не определен, она выплачивается комиссионеру исходя из обычных цен (подробнее см. консультацию «Комиссия на продажу: подводные камни оптимизации внутриукраинских договоров» // «БН», 2009, № 10, с. 32).
Расторжение договоров с предварительной оплатой
Суть.
Уже заключенные договоры по продаже товаров, работ, услуг, в результате которых поступила выручка (аванс), приблизившая общую выручку предприятия к критическому пределу, единоналожник расторгает.Ограничения
1. Этот способ следует использовать, по нашему мнению, при крайней необходимости (в критических случаях).
2. Требуется согласие контрагента.
3. Проблемы с оборотными средствами: придется вернуть полученную ранее выручку.
Механизм реализации.
Для расторжения договора, если оба контрагента — субъекты хозяйствования (ст. 188 ХКУ):— сторона договора, считающая необходимым изменить или расторгнуть договор (единоналожник-продавец), должна направить предложение об этом другой стороне, оформить которое можно в виде письма произвольной формы;
— сторона договора, получившая предложение об изменении или расторжении договора, в
20-дневный срок после получения предложения уведомляет другую сторону о результатах его рассмотрения.После возврата аванса единоналожник должен:
1) откорректировать выручку, отраженную
в Книге учета доходов и расходов субъекта малого предпринимательства — юридического лица, применяющего упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, форма и порядок ведения которой утверждены приказом ГНАУ в редакции от 12.10.99 г. № 554 (далее — Книга). Делать это нужно на основании бухгалтерской справки, в которой отражаются причина корректировки (возврат аванса из-за расторжения договора), сумма возвращенной выручки, реквизиты документа, на основании которого осуществлен такой возврат.В
Книге корректировка производится так:— в графе 2
Книги указываются реквизиты бухгалтерской справки;— в графах 3 — 6 — сумма исправления (сторнирования) выручки. (При возврате аванса следует указывать отрицательное значение (со знаком «-») суммы выручки*).
* Пример см. в консультации «Отражение возврата единоналожником предоплаты за товар в Книге и в Расчете» // «БН», 2009, № 38, с. 36.
Кроме того, для подтверждения факта возврата денег единоналожник обязан иметь квитанцию, банковскую выписку или другой документ, подтверждающий возврат аванса покупателю;
2) откорректировать налоговые обязательства по НДС (если единоналожник — плательщик НДС)**, для этого:
— выписать расчет корректировки к налоговой накладной в двух экземплярах (из которых оригинал направляется покупателю (если он плательщик НДС), а копия остается у продавца), на основании которого уменьшить налоговое обязательство по НДС;
— занести данные из расчета корректировки в Реестр полученных и выданных налоговых накладных со знаком «-»;
— отразить в декларации по НДС уменьшение налогового обязательства — по строке 8.3 тоже со знаком «-». Следует отметить, что корректировка осуществляется в декларации по НДС того отчетного периода, в котором была возвращена выручка и выписан расчет корректировки. Вместе с декларацией при такой корректировке единоналожник также должен представить приложение 1 к декларации, в котором расшифровываются показатели строки 8.3. В приложении 5 эти суммы указывать не нужно.
** См. статью «НДС-корректировки: вспоминаем основные правила, изучаем новации» // «БН», 2010, № 28, с. 33.
Замена прямых договоров с поставщиками договорами комиссии
Суть.
Вместо прямых договоров с поставщиками предприятие-единоналожник использует договоры комиссии на продажу, в которых оно выступает комиссионером. Как отмечалось выше, предприятие-комиссионер в состав выручки (с целью определения как права пребывания на упрощенной системе, так и суммы единого налога) включает только комиссионное вознаграждение (письмо ГНАУ от 19.02.10 г. № 1653/6/31-4018***).*** См. ком. «Выручка единоналожников: двойные стандарты ГНАУ» // «БН», 2010, № 9, с. 7.
Этот вариант, в отличие от предложенных выше, не создает проблему недостачи оборотных средств: получение денег не отсрочивается, уменьшается лишь сумма, которую необходимо включить в выручку.
Ограничения
1. Использовать этот способ может только предприятие, занимающееся торговлей. Единоналожникам, занимающимся деятельностью по предоставлению услуг или являющимся производителями, предложенный вариант не подойдет.
2. Требуется согласие поставщика на то, что товар будет закупаться не по договорам купли-продажи, а по договорам комиссии.
3. Заинтересовать потенциальных комитентов — плательщиков НДС можно тем, что у них при использовании такой схемы налоговые обязательства по НДС возникнут только после получения выручки от комиссионера (
второй абзац п. 4.7 Закона об НДС).Механизм реализации
. Торговое предприятие — единоналожник должно заключить со своим поставщиком договор комиссии (ст. 1011 — 1028 гл. 69 ГКУ). При этом в договоре должен быть четко определен размер комиссионного вознаграждения. При его расчете следует исходить из размера наценки на данный товар, которую бы получил единоналожник, используя прямые договоры.По общему правилу, при использовании договоров комиссии комитент получает средства только после реализации товара комиссионером, что может не понравиться поставщикам, привыкшим работать на условиях предоплаты. Выходом может быть следующее: наряду с договором комиссии заключить договор займа (
ст. 1046 — 1053 ГКУ), по которому предприятие-единоналожник будет заимодателем, а экс-поставщик — заемщиком (в договоре обязательно следует предусмотреть, что проценты по договору не начисляются). Но здесь будьте внимательны: заемщику — плательщику налога на прибыль сумму займа, оставшуюся невозвращенной на конец отчетного периода, придется включить в валовые доходы (п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль). Далее, когда единоналожник реализует товар комитента, можно осуществить взаимозачет задолженностей. В этот момент у комитента возникнут валовые расходы по возвращенному займу и валовые доходы по реализованным товарам.
Использование договора поручения
Суть
. Предприятие, реализовавшее продукцию своему контрагенту на условиях отсрочки платежа (оплата происходит в следующем году), заключает с ним договор поручения на приобретение товаров на сумму проданной продукции. Поверенный покупает товар, передает его доверителю (единоналожнику). В учете предприятий имеются взаимные задолженности.Выгоды: отсрочка поступления выручки до начала следующего года и одновременно возможность единоналожникам, не имеющим денежных средств, решать вопрос обеспечения необходимым сырьем без получения выручки в опасный период.
Ограничения.
Требуется согласие контрагента на осуществление таких операций.Механизм реализации.
Единоналожник должен заключить со своим контрагентом договор купли-продажи с отсрочкой платежа, а если договор уже заключен, то внести в него изменения относительно отсрочки платежа (см. предыдущие разделы).После этого единоналожник заключает с этим же контрагентом договор поручения
(ст. 1000 — 1010 гл. 68 ГКУ): по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия (ст. 1000 ГКУ). Заслуживает внимания следующее: в соответствии с ч. 2 ст. 1007 ГКУ доверитель обязан, если иное не установлено договором, обеспечить поверенного средствами, необходимыми для выполнения поручения. Идея же нашей схемы заключается именно в том, что доверитель не перечисляет средства поверенному заранее (расчеты состоятся в будущем). Поэтому условие обязательно следует закрепить в договоре.После осуществления этих операций предприятия будут иметь взаимные задолженности:
— единоналожнику должны денежные средства за проданные по договору купли-продажи товары;
— единоналожник должен денежные средства поверенному по договору поручения.
В следующем году предприятия рассчитаются (денежными средствами — производить взаимозачет единоналожнику нельзя) по взаимным обязательствам и погасят взаимные задолженности.
Обратим внимание, что при заключении договора поручения следует указать, будет ли поверенный получать за его выполнение вознаграждение. Как и по договору комиссии, если в договоре не определен размер платы поверенному, она выплачивается по обычным ценам на такие услуги (
ч. 2 ст. 1002 ГКУ).На этом все. Надеемся, что предложенные нами варианты помогут единоналожнику и в следующем году избрать желаемую систему налогообложения.
Документы статьи
ХКУ
— Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.03 г. № 436-IV.ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.03 г. № 435-IV.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Указ № 746
— Указ Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности» в редакции от 28.06.99 г. № 746/99.Обобщающее НР
— Обобщающее налоговое разъяснение по отдельным вопросам применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности с уплатой единого налога субъектами малого предпринимательства — юридическими лицами, утвержденное приказом ГНАУ от 07.04.10 г. № 224.
