Темы статей
Выбрать темы

Налог на прибыль по ставке 0 %: кто имеет право, каковы порядок и требования

Редакция БН
Статья

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ПО СТАВКЕ 0 %:

кто имеет право, каковы порядок
и требования

 

О пресловутых «налоговых каникулах», предусмотренных до 2016 года для предприятий малого и среднего бизнеса, сказано уже немало. Громкие заявления об освобождении предприятий сроком на пять лет от уплаты налога на прибыль (посредством применения ставки 0 %) для многих плательщиков, к сожалению, так и останутся лишь заявлениями. Все дело во внушительном перечне запрещенных видов деятельности для «нулевщиков», в установленных ограничениях по предельной сумме годового дохода, по количеству работников, а также минимальному уровню оплаты труда наемных работников. В результате везунчиков оказывается не так уж и много. Для того чтобы понять, входит ли ваше предприятие в их число, рекомендуем ознакомиться с этой статьей.

Наталия ЖУРАВЛЕВА, консультант газеты «Бухгалтерская неделя»

 

Кто вправе быть «нулевщиком»

Прежде чем мы начнем рассматривать требования, выдвигаемые предприятиям, желающим платить налог на прибыль по ставке 0 %, хотим успокоить существующих единоналожников.

Переход с 1 апреля 2011 года такими предприятиями на уплату налога на прибыль, в том числе и по ставке 0 %, осуществляется только в добровольном порядке! Единоналожники и далее могут работать на упрощенной системе налогообложения. Более того, они могут перейти на общую систему налогообложения и выбрать ставку 0 % (при соответствии прочим критериям), в любое время в период действия «налоговых каникул» (т. е. до 2016 года).

Теперь обо всем подробнее. В таблице 1 на с. 32 приведены общие критерии, которым должны соответствовать предприятия, желающие платить налог на прибыль по ставке 0 %.

Критерии, приведенные в табл. 1, важны не только для определения права предприятия работать на нулевой ставке, но и для дальнейшего сохранения этого права. «Нулевщикам» всегда нужно помнить, что если в каком-либо отчетном периоде они достигли показателей относительно полученного дохода, среднеучетного количества или средней заработной платы работников, то прибыль, полученная в таком отчетном периоде, облагается налогом по общей ставке (с 1 апреля 2011 года — 23 %). При том нужно учитывать, что отчетным периодом по налогу на прибыль являются квартал, полугодие, три квартала, год. В 2011 году после вступления в силу

раздела III НКУ предприятия составляют и подают декларацию по налогу на прибыль за второй квартал, второй и третий кварталы, второй — четвертый кварталы 2011 года (п. 2 подраздела 4 раздела ХХ НКУ). Получается, что, применяя с 1 апреля нулевую ставку и нарушив, например, в октябре 2011 года требование по зарплате работников, предприятие обязано будет с прибыли, полученной за период второй — четвертый кварталы 2011 года, заплатить налог по ставке 23 %. Правда, при выполнении в дальнейшем всех требований и ограничений ГНАУ не против того, чтобы со следующего 2012 года предприятие опять применяло нулевую ставку по налогу на прибыль*.

* Такой ответ дан Директором Департамента администрирования налога на прибыль и других налогов и сборов (ресурсных платежей) в Интернет-конференции «Особенности подачи отчетности по налогу на прибыль в 2011 году».

Внимание единоналожников хотим акцентировать на таком моменте. ГНАУ считает, что требования, приведенные в графе 4 таблицы 1, распространяются только на те предприятия, которые уплачивали единый налог в 2010 году, а с 1 января 2011 года перешли на уплату налога на прибыль*. Соответственно, по мнению налоговиков, если предприятие переходит на общую систему налогообложения с 1 апреля 2011 года, то критерии к ним будут применяться как к действующим предприятиям (см. графу 3 таблицы 1). Наиболее болезненным здесь является вопрос численности, ведь у действующих предприятий среднеучетное количество работников не должно превышать 20 человек, а для бывших единоналожников этот показатель не должен быть более 50 человек. На наш взгляд, требования представителей ГНАУ излишне фискальны, ведь в

п.п. «в» п. 154.6 НКУ особые критерии установлены для предприятий, которые были единоналожниками в период до вступления в силу НКУ, т. е. до 1 января 2011 года. Так как предприятие по состоянию на 31.12.2010 г. было плательщиком единого налога, то для него, на наш взгляд, должны действовать критерии, изложенные в п.п. «в» п. 154.6 НКУ (т. е. указанные в графе 4 таблицы 1) в любой момент в течение пяти лет, отведенных под «налоговые каникулы» НКУ.

* Такой ответ дан Директором Департамента администрирования налога на прибыль и других налогов и сборов (ресурсных платежей) в Интернет-конференции «Особенности подачи отчетности по налогу на прибыль в 2011 году».

Учитывая важность установленных ограничений, рассмотрим их подробнее.

 

Таблица 1.

Требования к кандидатам на ставку 0 %

Критерии

Предприятия

созданные после
1 апреля 2011 года(1)

действующие предприятия

предприятия-единоналожники (2)

1

2

3

4

Ограничение по доходам

(3)

ежегодный задекларированный объем доходов в течение трех последовательных предыдущих лет (или в течение всех предыдущих периодов, если с момента создания прошло менее трех лет) не превышает 3 млн грн.

объем выручки за последний календарный год не превышает 1 млн грн.

Ограничение по среднеучетному количеству работников

(4)

не более 20 человек

не более 50 человек

Требование к размеру оплаты труда работников

начисленная за каждый месяц зарплата работников не меньше размера двух МЗП (5)

Ограничение по видам деятельности

Плательщики налога на прибыль по нулевой ставке не могут осуществлять следующие виды деятельности:
1) деятельность в сфере развлечений, определенная в п.п. 14.1.46 НКУ (6);
2) производство, оптовая продажа, экспорт импорт подакцизных товаров;
3) производство, оптовая и розничная продажа горюче-смазочных материалов;
4) добыча, серийное производство и изготовление драгоценных металлов и драгоценных камней, в том числе органогенного образования, которые подлежат лицензированию в соответствии с Законом о лицензировании. Обратите внимание, что согласно действующей редакции Закона о лицензировании(7) лицензируется только добыча драгоценных металлов и драгоценных камней, драгоценных камней органогенного образования, полудрагоценных камней (п. 4 ч. 3 ст. 9 этого Закона) и сбор, первичная обработка отходов и лома драгоценных металлов и драгоценных камней, драгоценных камней органогенного образования, полудрагоценных камней (п. 27 ч. 3 ст. 9 этого Закона).
5) финансовая деятельность (группа 65 — группа 67 Секции J КВЭД ДК 009:2005)(8);
6) деятельность по обмену валют;
7) добыча и реализация полезных ископаемых общегосударственного значения;
8) операции с недвижимым имуществом, аренда (в том числе предоставление в аренду торговых мест на рынках и/или в торговых объектах) (группы 70, 71 КВЭД ДК 009:2005);
9) деятельность по предоставлению услуг почты и связи (группа 64 КВЭД ДК 009:2005);
10) деятельность по организации торгов (аукционов) изделиями искусства, предметами коллекционирования или антиквариата;
11) деятельность по предоставлению услуг в сфере телевидения и радиовещания в соответствии с Законом о телевидении;
12) охранная деятельность;
13) внешнеэкономическая деятельность (кроме деятельности в сфере информатизации);
14) производство продукции на давальческом сырье;
15) оптовая торговля и посредничество в оптовой торговле;
16) деятельность в сфере производства и распределения электроэнергии, газа и воды;
17) деятельность в сферах права, бухгалтерского учета, инжиниринга; предоставление услуг предпринимателям (группа 74 КВЭД ДК 009:2005).

(1)

Это правило не применяется к предприятиям, образованным после 1 января 2011 года путем реорганизации (слияния, присоединения, разделения, выделения, преобразования), приватизации и корпоратизации. Хотим обратить внимание, что формально предприятие, зарегистрированное 1 апреля 2011 года, не попадает в эту категорию (создание должно быть после 1 апреля). В то же время будем надеяться, что налоговые органы не будут столь строги к созданным 1 апреля 2011 года предприятиям.

(2)

Предприятия, зарегистрированные плательщиками единого налога в период до вступления в силу НКУ.

(3)

Впоследствии для соблюдения права работы на нулевой ставке таким предприятиям нужно будет соблюдать требование о непревышении годового объема доходов в 3 млн грн.

(4)

Для вновь созданных предприятий ограничение по количеству работников не установлено.

(5)

Требование по минимальному размеру заработной платы наемных работников необходимо выполнять после перехода на нулевую ставку. Тот факт, что до 1 апреля 2011 года предприятие платило зарплату работникам в меньшем размере, не является препятствием для перехода на налог на прибыль по ставке 0 %.

(6)

Деятельность в сфере развлечений — это хозяйственная деятельность юридических лиц и физических лиц — предпринимателей, которая заключается в проведении лотерей, а также развлекательных игр, участие в которых не предусматривает получения ее участниками денежных или имущественных призов (выигрышей), в частности, бильярд, кегельбан, боулинг, настольные игры, детские видеоигры и т. п. (п.п. 14.1.46 НКУ).

(7)

С учетом изменений, внесенных в Закон о лицензировании Законом Украины от 19.10.10 г. № 2608-VI // «БН», 2010, № 47, с. 4.

(8)

Обратите внимание: согласно приказу Госпотребстандарта от 11.10.10 г. с 01.01.11 г. вводится в действие новый КВЭД ДК 009:2010. В течение 2011 года эти классификаторы будут действовать параллельно, а с 31.12.11 г. КВЭД ДК 009:2005 утратит силу.

 

Ограничение по объему годового дохода

Для действующих предприятий условием является непревышение

задекларированного годового объема доходов в течение трех последних лет суммы в 3 млн грн. Логично, что у предприятия — плательщика налога на прибыль, являющегося плательщиком НДС, возникнет вопрос: нужно ли в расчет брать всю выручку с НДС или ориентироваться на задекларированные валовые доходы от продажи товаров (работ, услуг) без НДС. Если исходить из правил формирования доходов, установленных НКУ, то с 3-миллионным пределом, скорее, надо сравнивать сумму полученных доходов с учетом НДС. Так, согласно п.п. 136.1.2 НКУ доходы в виде суммы НДС, начисленные продавцом на стоимость продажи, не учитываются для определения объекта налогообложения. Сам факт признания сумм НДС доходом по НКУ (пусть и не учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли) можно расценивать как аргумент в пользу сравнения с 3-миллионным пределом годовой выручки предприятия с учетом НДС*. Однако однозначно так заявлять сложно, ведь до 1 апреля 2011 года действовал Закон о налоге на прибыль, согласно которому предприятие в течение трех предыдущих лет (или меньшего периода) формировало валовые доходы, а не просто доходы, которые и декларировались им. И здесь, на наш взгляд, можно отстаивать позицию, что доходы от продажи товаров (работ, услуг) нужно сравнивать с установленным пределом в 3 млн грн. без учета НДС. Во-первых, повторимся, в п. 154.6 НКУ речь идет о задекларированных доходах, т. е., как мы понимаем, об отраженных в декларации по налогу на прибыль. Во-вторых, согласно п.п. 4.2.1 Закона о налоге на прибыль в валовые доходы продавца — плательщика НДС не включаются суммы начисленного (полученного) НДС.

* В последующем для сохранения права работы на нулевой ставке с 3-миллионным пределом надо будет сравнивать сумму полученного (начисленного) дохода от продажи товаров (работ, услуг) с учетом НДС. Это следует из п.п. 136.1.2 НКУ, а также из определения доходов, под которыми согласно п. 14.1.56 НКУ понимается общая сумма дохода плательщика от всех видов деятельности, полученного (начисленного) в течение отчетного периода в денежной, материальной или нематериальной формах как на территории Украины, ее континентальном шельфе в исключительной (морской) экономической зоне, так и за ее пределами.

Что касается периода, за который нужно брать доход для определения права работы по нулевой ставке, то этот вопрос также неоднозначен**. Выскажем свое мнение. На наш взгляд, доход не должен превышать в каждом из трех предыдущих календарных лет (а не 36 календарных месяцев или меньшего фактически отработанного предприятием периода, предшествующих 1 апрелю 2011 года) 3 млн грн. Такой вывод делаем исходя из общих требований, изложенных в

абз. 1 п. 154.6 НКУ, которые предъявляются к «нулевщикам». Здесь сказано, что право уплачивать налог на прибыль по ставке 0 % имеют предприятия, у которых размер доходов каждого отчетного налогового периода нарастающим итогом с начала года не превышает трех миллионов гривень. Так, по нашему мнению, для перехода с 1 апреля на нулевую ставку показатели годового дохода за 2008, 2009 и 2010 календарные годы не должны выходить за рамки 3 млн грн. Это касается и предприятий, отработавших менее трех лет (годовые показатели нужно брать в пределах предшествующих отработанных календарных лет). Доход, полученный в I квартале 2011 года, по нашему мнению, должен учитываться уже в составе годового дохода за 2011 год, который также не должен превысить 3 млн грн.***

** О том, что решение по данному вопросу находится на стадии согласования с Минфином, сказано, в частности, Директором Департамента администрирования налога на прибыль и других налогов и сборов (ресурсных платежей) в Интернет-конференции «Особенности подачи отчетности по налогу на прибыль в 2011 году».

*** Хотя, конечно, тот факт, что отчетными периодами по новым правилам учета налога на прибыль в 2011 году являются второй квартал, второй и третий, второй — четвертый кварталы 2011 года, ставит под сомнение необходимость учета в 3-миллионном пределе доходов, полученных в 1 квартале 2011 года. И все же мы считаем, что идея состоит в сравнении дохода в пределах календарного года, поэтому это требование нужно выполнять уже по итогам 2011 года.

В то же время при необходимости можно пытаться доказывать, что для сравнения с пределом 3 млн грн. берется доход за последние 36 месяцев.

Для единоналожников, переходящих с 1 апреля на налог на прибыль и выбирающих ставку 0 %, выручка (наличные и безналичные поступления от реализации товаров, работ, услуг с учетом НДС) за 2010 год не должна превысить 1 млн грн. Эти требования распространяются и на тех бывших единоналожников, которые с 1 января 2011 года перешли на общую систему налогообложения по добровольному решению, а не в связи с превышением дозволенного объема выручки или количества работников. При наличии такого нарушения права на применение нулевой ставки по налогу на прибыль как бывшие «единоналожники» (т. е. на основании

абз. «в» ч. 1 п. 154.6 НКУ) они не имеют. В то же время, если на момент перехода такие предприятия соответствуют критериям, приведенным в абз. «б» ч. 1 п. 154.6 НКУ для действующих предприятий (см. графу 3 таблицы 1), то, на наш взгляд, они не должны лишаться права уплаты налога на прибыль по ставке 0 %.

 

Ограничение по количеству работников

«Нулевщикам» нужно помнить об установленном пределе по количеству работников: среднеучетное количество работников для бывших единоналожников составляет не более 50 человек, а для прочих предприятий — не более 20 человек. Еще раз подчеркнем: для созданных после 1 апреля 2011 года предприятий формально ограничение по количеству работников не установлено.

Согласно

п.п. 14.1.227 НКУ среднеучетное количество работников для целей раздела III НКУ — это количество работников у юридических лиц, определенное по методике, утвержденной центральным органом исполнительной власти в отрасли статистики, с учетом всех наемных работников и лиц, которые работают по гражданско-правовым договорам и по совместительству более чем один календарный месяц, а также наемных работников представительств, филиалов, отделений и других обособленных подразделений в эквиваленте полной занятости, кроме наемных работников, которые находятся в отпуске в связи с беременностью и родами и в отпуске по уходу за ребенком до достижения им предусмотренного законодательством возраста. Данное описание соответствует показателю среднеучетного количества работников в эквиваленте полной занятости (СКРЭПЗ), который рассчитывается по правилам п. 4 Инструкции № 286 . Единственное, в Инструкции № 286 нет ограничения, что внешние совместители и лица, работающих по гражданско-правовому договору, учитываются при расчете СКРЭПЗ только в том случае, если они работали на предприятии более одного месяца*. Однако, ввиду прямого указания на такой нюанс в п.п. 14.1.227 НКУ, при расчете среднеучетного количества работников для целей раздела III НКУ, «внештатников» нужно учитывать, только если они работают на предприятии больше одного месяца**.

* Работники, которые выполняли работу согласно гражданско-правовым договорам (кроме предпринимателей), учитываются при расчете СКРЭПЗ за каждый календарный день как целые единицы в течение всего срока действия договора, полученная сумма делится на количество календарных дней в отчетном месяце (п.п. 4.4.2 Инструкции № 286). Внешние совместители в соответствии с п.п. 4.4.1 Инструкции № 286 учитываются в эквиваленте полной занятости пропорционально отработанному времени согласно п. 4.2 этой Инструкции.

** Порядок расчета показателя СКРЭПЗ смотри во вкладыше «Количество работников» // «БН», 2007, № 46, с. 23, а также в публикации «Численность работников по-новому» // «БН», 2006, № 15, с. 39.

Данный показатель необходимо рассчитывать за каждый отчетный налоговый период по налогу на прибыль (квартал, полугодие, три квартала, год). Соответственно, ни в одном из этих периодов показатель СКРЭПЗ не должен превышать 50 человек (для бывших единоналожников) и 20 человек (для других «нулевщиков»).

 

Требование по размеру оплаты труда работников

Требование о сумме начисляемой зарплаты наемным работникам в размере не ниже двух МЗП, на сегодняшний день, пожалуй, самое неоднозначное с позиции его выполнения. О данном ограничении в

п. 154.6 НКУ говорится в двух местах:

— ставка 0 % применяется для плательщиков налога на прибыль, у которых

размер начисленной за каждый месяц отчетного периода заработной платы (дохода) работников, которые пребывают с плательщиком налога в трудовых отношениях, является не меньшим, чем две минимальные заработные платы, размер которой установлен законом (абз. первый п. 154.6 НКУ);

— если плательщики налога, применяющие нулевую ставку, в любом отчетном периоде достигли показателей относительно полученного дохода, среднеучетного количества или

средней зарплаты работников, не отвечающие установленным критериям, такие плательщики обязаны облагать прибыль, полученную в таком отчетном периоде по общей ставке (с 1 апреля 2011 года — 23 %) (абз. второй п. 154.6 НКУ).

Итак, в первом случае говорится о начисленной зарплате работников, т. е., как мы понимаем, сумма начисленной зарплаты каждому работнику не должна быть меньше двух МЗП (

1920 грн. с 1 апреля, 1970 грн. с 1 октября, 2008 грн. с 1 декабря). Во втором случае НКУ говорит о средней зарплате работников. Согласно п. 4 Инструкции № 5 можно рассчитать несколько показателей средней зарплаты:

средняя зарплата одного штатного работника учетного состава, которая определяется делением суммы начисленного фонда оплаты труда штатных работников на среднеучетное количество этих работников за соответствующий период (месяц, квартал, полугодие, год);

средняя зарплата за одного работника в эквиваленте полной занятости, которая определяется делением суммы начисленного фонда оплаты труда наемных работников (штатных и внештатных) на их среднее количество в эквиваленте полной занятости, за соответствующий период;

средняя заработная плата за один оплаченный или отработанный час, определяемая делением суммы начисленного фонда оплаты труда штатных работников на количество оплаченных или отработанных этими работниками человеко-часов за соответствующий период.

Предположим, что если среднеучетное количество работников для целей

раздела III НКУ осуществляется на основании показателя СКРЭПЗ, то и среднюю зарплату на одного работника (если рассчитывать ее все-таки придется) следует определять в эквиваленте полной занятости. При этом лица, работающие на предприятии по гражданско-правовым договорам, не учитываются в расчете, так как требование о минимальном уровне зарплаты распространяется только на работников, которые пребывают с предприятием в трудовых отношениях. Первые разъяснения по применению данной нормы уже даны представителями ГНАУ. Из них можно сделать вывод, что, по мнению налоговиков, установленный нижний предел нужно соблюдать как в отношении зарплаты отдельного работника, так и в среднем по всем работникам, причем почему-то исходя из среднеучетного количества штатных работников (см. «Средняя зарплата работников по предприятию не должна быть ниже двух МЗП — мнение ГНАУ»). Мы со своей стороны еще раз подчеркнем, что ограничение по зарплате распространяется на всех работников, состоящих в трудовых отношениях с предприятием, поэтому расчет на основании среднеучетного количества штатных работников не совсем верен, так как он не учитывает внешних совместителей.

 

Средняя зарплата работников по предприятию не должна быть ниже двух МЗП — мнение ГНАУ

По материалам интернет-конференции «Особенности подачи отчетности по налогу на прибыль в 2011 году» (Наталия Хоцяновская, директор Департамента администрирования налога на прибыль и других налогов и сборов (ресурсных платежей) Государственной налоговой службы Украины)

«Предприятие со ІІ квартала планирует перейти на нулевую ставку налога на прибыль согласно п. 154.6 НКУ.

Как будет применяться зарплатный критерий для применения такой ставки (начисленная зарплата — не менее двух минимальных) — отдельно по каждому работнику или нужно будет рассчитывать средний показатель по всем работникам?

<…>

По каждому работнику необходимо будет брать заработную плату. Расчет среднеучетного количества штатных работников установлен Инструкцией по статистике количества работников, утвержденной приказом Государственного комитета статистики Украины от 28.09.2005 г. № 286, зарегистрированной в Министерстве юстиции Украины 30.11.2005 г. под № 1442/11722».

 

Если исходить из того, что начисленная зарплата каждого отдельного работника в месяц не должна быть менее двух МЗП, то тогда нужно обратить внимание на такие ситуации. Например, работнику установлен оклад в размере 2000 грн. (т. е. требование о минимальном размере зарплаты выполняется), но в одном из месяцев работнику предоставлен отпуск «за свой счет», в результате чего сумма начисленной зарплаты за этот месяц оказалась за гранью нижнего предела. Будет ли это считаться невыполнением требований

п. 154.6 НКУ, в результате чего предприятие «слетает» с нулевой ставки? На наш взгляд, нет, ведь предоставление работнику неоплачиваемого отпуска «по семейным обстоятельствам» в пределах 15 календарных дней в году является одной из гарантий, предоставленных трудовым законодательством. Выход за рамки нижнего предела может быть обусловлен и начислением дохода работнику исходя из показателя среднего заработка (отпускные, оплата дней командировок и т. п.), если, например, в расчетом периоде доход работника был менее двух МЗП. Что касается больничных, то несмотря на то что согласно Инструкции № 5 такие выплаты не входят в фонд оплаты труда, считаем, что их необходимо рассматривать для этих целей как зарплату (ведь НКУ, говоря о зарплате для целей взимания налога на доходы физических лиц, включает такие выплаты в понятие зарплаты). Неоднозначным является вопрос и с установлением работнику неполного рабочего времени.

Мы считаем, что требование по зарплате работников должно считаться выполненным «нулевщиком», если установленная работнику ставка (оклад, нормы и расценки по выработке) превышают две МЗП

при условии отработки работником полного месяца. Те случаи, когда работник часть месяца не работал на законных основаниях (болел, был в оплачиваемом или неоплачиваемом отпуске и т. п.), в результате чего сумма начисленной зарплаты в этом месяце не дотянула до двух МЗП, нарушением считаться не должны.

Что касается тех случаев, когда ставка (оклад) установлена работнику в размере большем двух МЗП, но из-за работы в режиме неполного рабочего времени зарплата была начислена в меньшем размере (ниже установленной планки), то такой вариант, скорее всего, не пройдет (по крайней мере, не исключаем конфликтов с проверяющими на этой почве). Например, при окладе по данной должности в 3000 грн. работнику, работающему на 0,5 ставки, зарплата за месяц была начислена в размере 1500 грн. Будет ли в данном случае нарушено требование

п. 154.6 НКУ, установленное для «нулевщиков»?
В последнее время использование режима неполного рабочего времени стало одним из основных способов минимизации «зарплатных» расходов. С целью пресечения этого, по всей видимости, законодатели и ввели такое требование к сумме начисленной зарплаты работникам не ниже двух МЗП в каждом отчетном месяце. При негативном отношении налоговиков к неполному времени в совокупности с отсутствием железных законодательных аргументов доказать право работать на нулевой ставке в таком случае будет непросто. Также хотим отметить, что сравнение нижней планки по зарплате с показателем средней зарплаты работников в каждом месяце также не лишено смысла. ГНАУ считает, что фонд начисленной зарплаты в отчетном месяце нужно разделить на среднеучетное количество штатных работников. Мы считаем, что это не совсем верно, так как в этом показателе не учитываются внешние совместители. Брать в расчет показатель СКРЭПЗ — также не идеальный вариант, так как в нем учитываются лица, работающие по гражданско-правовым договорам, а ограничение по зарплате установлено только в отношении лиц, состоящих с предприятием в трудовых отношениях. И все же расчет исходя из показателя СКРЭПЗ только без учета в нем лиц, работающих на основании ГП-договоров, мы считаем более правильным.

Напомним, что согласно

п.п. 4.2.2 Инструкции № 286 в оплаченное время при расчете СКРЭПЗ не включаются неявки и потери рабочего времени:

— отпуска без сохранения зарплаты;

— неотработанное рабочее время в связи с работой работников в режиме неполного рабочего дня (недели);

— период временной нетрудоспособности;

— прогулы и другие потери рабочего времени.

Если не учитывать перечисленное выше время в общем объеме оплаченных человеко-часов за месяц и не включать в фонд начисленной зарплаты за месяц соответствующие выплаты (например, больничные), то показатель средней зарплаты будет сбалансирован. Это отчасти позволит нивелировать негативный эффект от начисления зарплаты за месяц в сумме меньшей, чем две МЗП, по вполне законным причинам. В то же время усредненный показатель всегда связан с погрешностями, которые иногда могут оказать существенное влияние на результат расчета. И это серьезный минус выбранного способа контроля за соблюдением «нулевщиками» данного требования законодательства.

 

Ограничение по видам деятельности

Запрещенные для «нулевщиков» виды деятельности приведены в табл. 1 на с. 32. На некоторых видах деятельности остановимся чуть подробнее.

Сдача недвижимости в аренду

. «Нулевщикам» нельзя осуществлять операции с недвижимым имуществом, предоставлять в аренду (в том числе торговые места на рынках и/или в торговых объектах). Очевидно, что намерение законодателей было запретить уплату налога на прибыль по ставке 0 % предприятиями, у которых такие операции являются основным видом деятельности (агентства недвижимости, риэлторские конторы и т. п.). Надеемся, что в итоге так и будет, и предприятие, занимающееся, например, розничной торговлей продуктами питания и имеющее пустующее помещение, не будет лишено права на нулевую ставку, если сдаст это помещение в аренду. Тем не менее формально любая операция по сдаче недвижимости в аренду ставит «нулевщика» под угрозу.

Отстоять свою правоту здесь можно, опираясь на то, что согласно гражданскому законодательству предприятие вправе распоряжаться своим имуществом на свое усмотрение: продавать, менять, дарить, сдавать в аренду и т. п. Проведение данных хозяйственных операций, если они носят единичный характер, вряд ли можно считать осуществлением предприятием такого вида деятельности, как операции с недвижимостью. Но грань здесь очень тонка, поэтому не исключаем наличие проблем у предприятия по этому поводу.

Оптовая торговля и посредничество в оптовой торговле.

Общего определения оптовой и розничной торговли в действующем законодательстве, в том числе и в НКУ, нет. Соответствующие определения есть только в профильных законах (по продаже алкогольных напитков и табачных изделий, медикаментов, семян, сахара и в некоторых других). Например, согласно Закону № 481 под оптовой торговлей понимается деятельность по приобретению и соответствующему преобразованию товаров для последующей их реализации субъектам хозяйствования розничной торговли, другим субъектам хозяйствования. Розничной торговлей согласно Закону № 481 является деятельность по продаже товаров непосредственно гражданам и другим конечным потребителям для их личного некоммерческого использования независимо от формы расчетов, в том числе на разлив в ресторанах, кафе, барах, других субъектах хозяйствования общественного питания.

Итак, объем поставки и форма расчетов не влияют на отнесение торговли к оптовой или розничной торговле. Главное, чтобы продажа осуществлялась конечному потребителю. Безусловно, конечным потребителем может быть и субъект хозяйственной деятельности, приобретающий товар для личного некоммерческого использования. Например, продажу физическому лицу, являющемуся подотчетным лицом предприятия, канцтоваров для использования в хозяйственной деятельности, а не для дальнейшей перепродажи, нельзя считать оптовой торговлей. При такой продаже покупателю выдается документ (чек РРО, квитанция, товарный чек, накладная) с указанием реквизитов продавца, перечня проданных товаров (услуг) и

без идентификации покупателя. Если продавец оформляет на проданный товар подтверждающие документы (расходную накладную, налоговую накладную, товарный чек) с указанием в качестве покупателя субъекта хозяйственной деятельности (реквизиты предприятия или предпринимателя), то такую продажу формально могут признать оптовой.

Также стоит остановиться на предприятиях, занятых в сфере

производства, которые отгружают собственную продукцию оптом (или и оптом, и в розницу). Таким плательщикам налога на прибыль (при соблюдении, конечно, других требований), на наш взгляд, можно работать на нулевой ставке. Запрет, предусмотренный НКУ, направлен исключительно на торговцев, которые приобретают и продают товар. Производители производят и продают товар, поэтому их деятельность не является оптовой торговлей. Следовательно, производители, отгружающие свою продукцию оптом, как по прямым договорам, так и с использованием посреднических схем, могут быть «нулевщиками».

Предоставление услуг предпринимателям

. Последними в списке запрещенных видов деятельности присутствуют деятельность в сферах права, бухгалтерского учета, инжиниринга; предоставление услуг предпринимателям (группа 74 КВЭД ДК 009:2005). В свою очередь, в группу 74 КВЭД ДК 009:2005, помимо указанных, включены виды деятельности в сфере архитектуры, геологии, геодезии, гидрометеорологии, а также предоставление таких услуг в сфере предпринимательства, как: консультации по вопросам коммерческой деятельности и управления, исследование рынка, наем и подбор персонала, рекламная деятельность, секретарские услуги, фотографирование, уборка производственных и жилых помещений, паковка и другие услуги, которые предоставляются предприятиям и частным предпринимателям. Как видим, помимо прямо перечисленных тут видов деятельности, под запрет подпадают любые услуги, оказываемые субъектам хозяйствования, если для таких услуг не установлен свой код в КВЭД 009:2005. Соответственно предприятия сферы услуг (если вид деятельности входит в группу 74 КВЭД) могут быть «нулевщиками», только если они оказывают услуги обычным физическим лицам — не субъектам хозяйствования.

 

Внимание при начислении дивидендов участникам

В соответствии с

последним абзацем п. 154.6 НКУ плательщики налога, которые применяют ставку 0 % и которые осуществляют начисление и выплату дивидендов своим акционерам (собственникам), начисляют и вносят в бюджет авансовый взнос по налогу на прибыль в порядке, установленном п.п. 153.3.2 НКУ, и платят налог на прибыль по общей ставке (23 % с 1 апреля 2011 года) за отчетный налоговый период, в котором осуществлялись начисление и выплата дивидендов. Получается, что в том году, в котором предприятие-«нулевщик» будет начислять и выплачивать дивиденды, оно лишается права на нулевую ставку*.

* Вне зависимости от того, во II или в IV квартале года предприятие начисляет дивиденды, эти периоды поглощаются общим периодом — отчетный год (в 2011 году второй — четвертый кварталы), поэтому за весь такой год предприятие должно уплатить налог на прибыль по общей ставке.

Также следует обратить внимание на ситуации, когда авансовый взнос при начислении дивидендов платить не нужно. К таким случаям можно отнести выплату дивидендов участникам — физическим лицам, а также начисление дивидендов в виде акций (частей, паев) без изменения пропорции участия (долей) всех участников. Уплата налога на прибыль по общей ставке не ставится в зависимость от того, уплачивается авансовый взнос при выплате дивидендов или нет. Получается, что в таких случаях авансовый взнос платить не нужно, а налог на прибыль придется заплатить по полной ставке за весь отчетный период, в котором были начислены (выплачены) дивиденды.

 

Требования к использованию суммы налога, не уплаченной в связи с применением нулевой ставки

В соответствии с

п. 152.11 НКУ «нулевщики» обязаны направлять средства, которые не перечислены в бюджет при применении ставки налога 0 %, на переоснащение материально-технической базы, на возврат кредитов, использованных на указанные цели, и уплату процентов по ним и/или пополнение собственных оборотных средств (по укр. «власних обігових коштів»). Иными словами, сэкономленная предприятием на налоге на прибыль сумма должна быть направлена на развитие предприятия или погашение взятых на эти цели кредитов. Далее в п. 152.11 НКУ сказано, что суммы средств, не перечисленные в бюджет при применении ставки 0 %, признаются доходами одновременно с признанием расходов, осуществленных за счет этих средств, в размере таких расходов. Это справедливо, ведь по большому счету предприятию достались средства, которые принадлежат бюджету, т. е. являются безвозмездно полученными. В связи с этим, тратя эти средства и отражая расходы, предприятие одновременно должно отразить в этой же сумме и доходы.

В случае, если суммы средств, которые не перечислены в бюджет при применении ставки налога 0 %, использованы не по целевому назначению или не использованы плательщиком налога в течение годового отчетного периода,

остаток неиспользованных средств или сумма средств, использованная не по целевому назначению, зачисляется в бюджет в первом квартале следующего отчетного года.

На что здесь нужно обратить внимание.

1.

Руководителю предприятия следует после составления декларации по налогу на прибыль и определения суммы неуплаченного налога в бюджет издать внутренний документ (приказ, распоряжение) о том, куда будет направлена сэкономленная сумма. Это позволит четко идентифицировать сумму и направление ее расходования, т. е. предприятие сможет отследить момент формирования расходов по этим затратам, чтобы одновременно в этой же сумме отразить доходы. Такой документ впоследствии избавит предприятие от излишних споров с налоговым органом по поводу целевого использования высвобожденных в связи с неуплатой налога на прибыль сумм.

2.

Давайте разберемся, что имеется в виду под пополнением «власних обігових коштів». Вряд ли имеется в виду накопление собственных денежных средств (на банковском счете или в кассе). Мы считаем, что здесь подразумевается пополнение собственных оборотных средств, т. е. направление сэкономленной суммы на приобретение сырья, материалов, товаров и т. п., необходимых предприятию для ведения деятельности. Как следует из п. 152.11 НКУ, не уплаченные в бюджет средства должны быть именно потрачены на перечисленные цели, т. е. нахождение этих средств на счете или в кассе будет расценено проверяющими как неиспользование данных сумм.

Итак, приходим к выводу, что под пополнением собственных оборотных средств понимается расходование собственных денежных средств на приобретение сырья, материалов, покупных товаров и т. п.

3.

Пункт 152.11 НКУ требует использовать не перечисленные в бюджет суммы налога в течение годового отчетного периода. В противном случае неиспользованный остаток подлежит зачислению в бюджет в первом квартале следующего года. Мы понимаем эту норму так: предельный срок целевого использования не уплаченной в бюджет суммы налога по итогам 2011 года — 31.12.12 г. Исходим из того, что отчетным периодом по налогу на прибыль является год, и только по итогам отчетного года можно определить, получило предприятие прибыль или убыток и, соответственно, размер неуплаченного налога на прибыль. Данная сумма, если бы предприятие платило налог на прибыль по общей ставке, подлежала бы перечислению в бюджет уже в 2012 году (не позднее 20 февраля 2012 года). Следовательно, высвобожденная сумма должна быть израсходована в течение 2012 года. Конечно, если предприятие стабильно прибыльное, то затягивать с расходованием таких сумм не стоит. Решение о направлении таких средств лучше всего принимать по итогам каждого отчетного периода внутри года и, соответственно, не откладывать в долгий ящик выполнение такого решения.

 

Нюансы ведения учета и подачи отчетности «нулевщиками»

Бухгалтерский учет и финансовая отчетность

. С 1 апреля 2011 года значимость данных бухгалтерского учета для целей определения налогооблагаемой прибыли, в том числе и облагаемой налогом по ставке 0 %, сложно переоценить. Так, согласно п. 44.2 НКУ для исчисления объекта налогообложения плательщик налога на прибыль использует данные бухгалтерского учета относительно доходов и расходов с учетом положений НКУ. Кроме того, начиная с 2012 года, плательщики налога на прибыль будут объяснять расхождения между налоговой и бухгалтерской прибылью в финансовой отчетности*. В связи с этим уделим внимание особенностям ведения бухгалтерского учета и подачи финансовой отчетности такими предприятиями.

* В соответствии с ПБУ «Налоговые разницы».

Согласно

п. 44.2 НКУ предприятия-«нулевщики» имеют право вести упрощенный бухгалтерский учет доходов и расходов по методике, утвержденной Минфином (на момент подготовки этой публикации еще не разработана).

Субъекты малого предпринимательства, которые имеют право на применение упрощенного бухгалтерского учета доходов и расходов (

п. 8 П(С)БУ 25 «Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства» в редакции приказа № 25):

— могут учитывать необоротные активы только по первоначальной стоимости, без учета уменьшения полезности и переоценки до справедливой стоимости;

— не создают обеспечение будущих расходов и платежей (на выплату будущих отпускных работникам, выполнение гарантийных обязательств и т. п.), а признают соответствующие расходы в периоде их фактического осуществления;

— признают расходы и доходы с учетом требований

НКУ и относят суммы, которые не признаются НКУ расходами или доходами, непосредственно на финансовый результат после налогообложения.

«Нулевщики», которые не зарегистрированы плательщиками НДС, могут систематизировать информацию, содержащуюся в принятых к учету первичных документах, в регистрах бухгалтерского учета

без применения двойной записи.

Далее. Субъекты предпринимательской деятельности, которым согласно законодательству предоставлено разрешение на ведение упрощенного учета доходов и расходов, ведут бухгалтерский учет и подают финансовую отчетность в порядке, установленном законодательством об

упрощенной системе учета и отчетности (п. 3 ст. 2 Закона о бухучете). Минфин приказом № 25, который вступил в силу с 1 апреля 2011 года, изложил в новой редакции П(С)БУ 25. Обновленный вариант П(С)БУ 25 содержит форму и порядок заполнения статей Упрощенного финансового отчета субъекта малого предпринимательства в составе Баланса (форма № 1-мс) и Отчета о финансовых результатах (форма № 2-мс).

Налоговая отчетность

. Предприятия, уплачивающие налог на прибыль по ставке 0 %, имеют право на подачу декларации по налогу на прибыль по упрощенной форме (пп. 44.2 и 49.2 НКУ). Форма упрощенной декларации по налогу на прибыль и порядок перехода налогоплательщиков на подачу такой декларации устанавливаются Кабмином (п. 46.5 НКУ)*.

* На момент подготовки публикации не установлены.

Также нужно учитывать, что малые предприятия (а плательщики налога на прибыль по ставке 0 % входят в их число)

подают вместе с декларацией по налогу на прибыль финансовую отчетность только один раз — по итогам отчетного года (абз. второй п. 46.2 НКУ).

Отчетность по НДС

. Согласно п. 202.2 НКУ налогоплательщики, которые применяют нулевую ставку по налогу на прибыль, могут выбрать квартальный налоговый период по уплате НДС. Заявление о выборе квартального налогового периода подается в налоговый орган вместе с декларацией по результатам последнего налогового периода календарного года. При этом квартальный налоговый период начинает применяться с первого налогового периода следующего календарного года. В консультации, приведенной в ЕБНЗ, налоговики пришли к выводу, что так как ставка 0 % начнет применяться только с 1 апреля 2011 года, то перейти на квартальный налоговый период плательщики смогут только с начала следующего 2012 года. Аналогичный вывод следует и из письма ГНАУ от 24.01.11 г. № 1705/7/16-1517 («БН», 2011, № 5, с. 17).

Если в течение любого периода плательщик утратит право на применение нулевой ставки по налогу на прибыль, то он обязан самостоятельно перейти на месячный налоговый период по НДС, начиная с месяца, в котором утрачено право на применение нулевой ставки по налогу на прибыль. Об этом делается соответствующая отметка в налоговой декларации по НДС по результатам такого месяца.

На этом пока остановимся. Уплата налога на прибыль по ставке 0 %, по идее, должна снизить интерес проверяющих к таким предприятиям, что также добавляет привлекательности работы на нулевой ставке. Уверены, что мы не раз еще вернемся к «отдыхающим» от налога на прибыль предприятиям.

 

Документы статьи

НКУ

— Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.

Закон о налоге на прибыль

— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (утратил силу с 01.04.11 г.).

Закон № 481

— Закон Украины «О государственном регулировании производства и оборота спирта этилового, коньячного и плодового, алкогольных напитков и табачных изделий» от 19.12.95 г. № 481/95-ВР.

Закон о бухучете

— Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-IV.

Приказ № 25

— приказ МФУ «О внесении изменений в Положение (стандарт) бухгалтерского учета 25 «Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства» от 24.01.11 г. № 25.

Инструкция № 286

— Инструкция по статистике количества работников, утвержденная приказом Госкомстата от 28.09.05 г. № 286.

Инструкция № 5

— Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Госкомстата от 13.01.04 г. № 5.

ПБУ «Налоговые разницы»

— Положение бухгалтерского учета «Налоговые разницы», утвержденное приказом МФУ от 25.01.11 г. № 27.

ЕБНЗ

— Единая база налоговых знаний, размещенная на сайте ГНАУ: www.sta.gov.ua.
App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa

Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.

Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше