Теми статей
Обрати теми

Податок на прибуток за ставкою 0 %: хто має право, який порядок та вимоги

Редакція БТ
Стаття

ПОДАТОК НА ПРИБУТОК ЗА СТАВКОЮ 0 %:

хто має право, який порядок та вимоги

 

Про горезвісні «податкові канікули», передбачені до 2016 року для підприємств малого та середнього бізнесу, сказано вже чимало. Гучні заяви про звільнення підприємств строком на п'ять років від сплати податку на прибуток (за допомогою застосування ставки 0 %) для багатьох платників, на жаль, так і залишаться тільки заявами. Уся справа у значному за обсягом переліку заборонених видів діяльності для «нульовиків», у встановлених обмеженнях щодо граничної суми річного доходу, кількості працівників, а також мінімального рівня оплати праці найманих працівників. У результаті щасливчиків виявляється не так уже й багато. Для того щоб зрозуміти, чи входить ваше підприємство до їх числа, рекомендуємо ознайомитися з цією публікацією.

Наталія ЖУРАВЛЬОВА, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»

 

Хто має право бути «нульовиком»

Перш ніж розпочати розгляд вимог, що висуваються підприємствам, які бажають сплачувати податок на прибуток за ставкою 0 %, хочемо заспокоїти існуючих єдиноподатників.

Перехід з 1 квітня 2011 року такими підприємствами на сплату податку на прибуток, у тому числі й за ставкою 0 %, здійснюється тільки в добровільному порядку! Єдиноподатники й далі можуть працювати на спрощеній системі оподаткування. Більше того, вони можуть перейти на загальну систему оподаткування та обрати ставку 0 % (за відповідності іншим критеріям) у будь-який час у період дії «податкових канікул» (тобто до 2016 року).

Тепер про все докладніше. У табл. 1 на с. 32 наведено загальні критерії, яким повинні відповідати підприємства, що бажають сплачувати податок на прибуток за ставкою 0 %.

Критерії, наведені в табл. 1, важливі не лише для визначення права підприємства працювати на нульовій ставці, а і для подальшого збереження цього права. «Нульовикам» завжди слід пам'ятати: якщо в будь-якому звітному періоді вони досягли граничних показників щодо отриманого доходу, середньооблікової кількості або середньої заробітної плати працівників, то прибуток, отриманий у такому звітному періоді, оподатковується за загальною ставкою (з 1 квітня 2011 року — 23 %). При цьому потрібно враховувати, що звітним періодом з податку на прибуток є квартал, півріччя, три квартали, рік. У 2011 році після набуття чинності

розділом III ПКУ підприємства складають і подають декларацію з податку на прибуток за другий квартал, другий та третій квартали, другий — четвертий квартали 2011 року (п. 2 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ). Виходить, що, застосовуючи з 1 квітня нульову ставку і порушивши, наприклад, у жовтні 2011 року вимогу стосовно зарплати працівників, підприємство зобов'язане буде з прибутку, отриманого за період другий — четвертий квартали 2011 року, сплатити податок за ставкою 23 %. Щоправда, при виконанні в подальшому всіх вимог та обмежень ДПАУ не заперечує проти того, щоб з наступного 2012 року підприємство знову застосовувало нульову ставку з податку на прибуток*.

* Таку відповідь дала директор Департаменту адміністрування податку на прибуток та інших податків і зборів (ресурсних платежів) на інтернет-конференції «Особливості подання звітності з податку на прибуток у 2011 році».

Увагу єдиноподатників хочемо звернути на такий момент. ДПАУ вважає, що вимоги, наведені у графі 4 таблиці 1, поширюються тільки на ті підприємства, які сплачували єдиний податок у 2010 році, а з 1 січня 2011 року перейшли на сплату податку на прибуток*. Відповідно, на думку податківців, якщо підприємство переходить на загальну систему оподаткування з 1 квітня 2011 року, то до нього застосовуватимуться ті самі критерії, що й до діючих підприємств (див. графу 3 табл. 1). Найбільш болісним тут є питання чисельності, адже у діючих підприємств середньооблікова кількість працівників не повинна перевищувати 20 осіб, а для колишніх єдиноподатників цей показник має не бути більше 50 осіб. На наш погляд, вимоги представників ДПАУ надміру фіскальні, адже в

п.п. «в» п. 154.6 ПКУ особливі критерії встановлено для підприємств, які були єдиноподатниками в період до набуття чинності ПКУ, тобто до 1 січня 2011 року. Оскільки підприємство станом на 31.12.2010 р. було платником єдиного податку, то для нього, на наш погляд, повинні діяти критерії, викладені в п.п. «в» п. 154.6 ПКУ (тобто зазначені у графі 4 табл. 1), у будь-який момент протягом п'яти років, відведених ПКУ на «податкові канікули».

* Таку відповідь дала директор Департаменту адміністрування податку на прибуток та інших податків і зборів (ресурсних платежів) на інтернет-конференції «Особливості подання звітності з податку на прибуток у 2011 році».

Ураховуючи важливість установлених обмежень, розглянемо їх докладніше.

 

Таблиця 1.

Вимоги до кандидатів на ставку 0 %

Критерії

Підприємства

створені після 1 квітня 2011 року(1)

підприємства, що діють

підприємства-єдиноподатники(2)

1

2

3

4

Обмеження стосовно доходів

(3)

Щорічний задекларований обсяг доходів протягом трьох послідовних попередніх років (або протягом усіх попередніх періодів, якщо з моменту створення минуло менше трьох років) не перевищує 3 млн грн.

Обсяг виручки за останній календарний рік не перевищує 1 млн грн.

Обмеження щодо
середньооблікової
кількості працівників

(4)

Не більше 20 осіб

Не більше 50 осіб

Вимога до розміру оплати праці працівників

Нарахована за кожен місяць зарплата працівників не менше розміру двох МЗП(5)

Обмеження за видами діяльності

Платники податку на прибуток за нульовою ставкою не можуть здійснювати такі види діяльності:

1) діяльність у сфері розваг, визначена в п.п. 14.1.46 ПКУ(6);

2) виробництво, оптовий продаж, експорт-імпорт підакцизних товарів;

3) виробництво, оптовий та роздрібний продаж пально-мастильних матеріалів;

4) видобуток, серійне виробництво та виготовлення дорогоцінних металів і дорогоцінного каміння, у тому числі органогенного утворення, що підлягають ліцензуванню відповідно до Закону про ліцензування. Зверніть увагу, що згідно з чинною редакцією Закону про ліцензування(7) ліцензуються тільки видобуток дорогоцінних металів і дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення, напівдорогоцінного каміння (п. 4 ч. 3 ст. 9 цього Закону) і збиранння, первинна обробка відходів та брухту дорогоцінних металів і дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення, напівдорогоцінного каміння (п. 27 ч. 3 ст. 9 цього Закону);

5) фінансова діяльність (групи 65 — 67 Секції J КВЕД ДК 009:2005)(8);

6) діяльність з обміну валют;

7) видобуток та реалізація корисних копалин загальнодержавного значення;

8) операції з нерухомим майном, оренда (у тому числі надання в оренду торговельних місць на ринках
та/або торговельних об'єктах) (групи 70, 71 КВЕД ДК 009:2005);

9) діяльність з надання послуг пошти і зв'язку (група 64 КВЕД ДК 009:2005);

10) діяльність з організації торгів (аукціонів) виробами мистецтва, предметами колекціонування чи антикваріату;

11) діяльність з надання послуг у сфері телебачення та радіомовлення відповідно до Закону про телебачення;

12) охоронна діяльність;

13) зовнішньоекономічна діяльність (крім діяльності у сфері інформатизації);

14) виробництво продукції з давальницької сировини;

15) оптова торгівля та посередництво в оптовій торгівлі;

16) діяльність у сфері виробництва та розподілу електроенергії, газу і води;

17) діяльність у сферах права, бухгалтерського обліку, інжинірингу; надання послуг підприємцям (група 74 КВЕД ДК 009:2005)

(1) Це правило не застосовується до підприємств, створених після 1 січня 2011 року шляхом реорганізації (злиття, приєднання, поділу, виділення, перетворення), приватизації та корпоратизації. Хочемо звернути увагу, що формально підприємство, зареєстроване 1 квітня 2011 року, не потрапляє до цієї категорії (створення має відбутися після 1 квітня). Водночас, сподіватимемося, що податкові органи не будуть такі суворі до підприємств, створених 1 квітня 2011 року.

(2) Підприємства, зареєстровані платниками єдиного податку в період до набуття чинності ПКУ.

(3) Згодом для дотримання права роботи на нульовій ставці таким підприємствам потрібно буде виконати вимогу про неперевищення річного обсягу доходів у 3 млн грн.

(4) Для новостворених підприємств обмеження щодо кількості працівників не встановлено.

(5) Вимогу щодо мінімального розміру заробітної плати найманих робітників необхідно виконувати після переходу на нульову ставку. Те, що до 1 квітня 2011 року підприємство виплачувало зарплату працівникам у меншому розмірі, не є перешкодою для переходу на податок на прибуток за ставкою 0 %.

(6) Діяльність у сфері розваг — це господарська діяльність юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців, яка полягає у проведенні лотерей, а також розважальних ігор, участь в яких не передбачає отримання її учасниками грошових або майнових призів (виграшів), зокрема більярд, кегельбан, боулінг, настільні ігри, дитячі відеоігри тощо (п.п. 14.1.46 ПКУ).

(7) З урахуванням змін, унесених до Закону про ліцензування Законом України від 19.10.10 р. № 2608-VI // «БТ», 2010, № 47, с. 4.

(8) Зверніть увагу: відповідно до наказу Держспоживстандарту від 11.10.10 р. з 01.01.11 р. уводиться в дію новий КВЕД ДК 009:2010. Протягом 2011 року ці класифікатори діятимуть паралельно, а з 31.12.11 р. КВЕД ДК 009:2005 втратить чинність.

 

Обмеження

щодо обсягу річного доходу

Для діючих підприємств умовою є неперевищення

задекларованого річного обсягу доходів протягом трьох останніх років суми 3 млн грн. Логічно, що в підприємства — платника податку на прибуток, що є платником ПДВ, виникне запитання: чи потрібно включати до розрахунку всю виручку з ПДВ, чи слід орієнтуватися на задекларовані валові доходи від продажу товарів (робіт, послуг) без ПДВ? Якщо виходити з правил формування доходів, установлених ПКУ, то із 3-мільйонною межею, найімовірніше, потрібно порівнювати суму отриманих доходів з урахуванням ПДВ. Так, згідно з п.п. 136.1.2 ПКУ доходи у вигляді суми ПДВ, нараховані продавцем на вартість продажу, не враховуються для визначення об’єкта оподаткування. Власне факт визнання сум ПДВ доходом за ПКУ (нехай і таких, що не враховуються при розрахунку оподатковуваного прибутку) можна розцінювати як аргумент на користь порівняння із 3-мільйонною межею річної виручки підприємства з урахуванням ПДВ*. Все ж однозначно так заявляти складно, адже до 1 квітня 2011 року діяв Закон про податок на прибуток, згідно з яким підприємство протягом трьох попередніх років (або меншого періоду) формувало валові доходи, а не просто доходи, які й декларувалися ним. І тут, на наш погляд, можна відстоювати позицію, що доходи від продажу товарів (робіт, послуг) потрібно порівнювати з установленою межею в 3 млн грн. без урахування ПДВ. По-перше, повторимося, у п. 154.6 ПКУ йдеться про задекларовані доходи, тобто, як ми розуміємо, про відображені в декларації з податку на прибуток. По-друге, відповідно до п.п. 4.2.1 Закону про податок на прибуток до валових доходів продавця — платника ПДВ не включаються суми нарахованого (отриманого) ПДВ.

* У подальшому для збереження права роботи на нульовій ставці із 3-мільйонною межею потрібно буде порівнювати суму отриманого (нарахованого) доходу від продажу товарів (робіт, послуг) з урахуванням ПДВ. Це випливає з п.п. 136.1.2 ПКУ, а також із визначення доходів, під якими згідно з п.п. 14.1.56 ПКУ розуміється загальна сума доходу платника від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, так і за її межами.

Що стосується періоду, за який потрібно брати дохід для визначення права роботи за нульовою ставкою, то це питання також неоднозначне**. Висловимо свою думку. На наш погляд, дохід не повинен перевищувати в кожному з трьох попередніх календарних років (а не 36 календарних місяців або меншого фактично відпрацьованого підприємством періоду, що передують 1 квітню 2011 року) 3 млн грн. Такий висновок робимо виходячи із загальних вимог, викладених в

абз. 1 п. 154.6 ПКУ, що висуваються до «нульовиків». Тут зазначено, що право сплачувати податок на прибуток за ставкою 0 % мають підприємства, в яких розмір доходів кожного звітного податкового періоду наростаючим підсумком з початку року не перевищує трьох мільйонів гривень. Так, на нашу думку, для переходу з 1 квітня на нульову ставку показники річного доходу за 2008, 2009 і 2010 календарні роки не повинні виходити за межі 3 млн грн. Це стосується і підприємств, які відпрацювали менше трьох років (річні показники потрібно брати в межах попередніх відпрацьованих календарних років). Дохід, отриманий у I кварталі 2011 року, на нашу думку, має враховуватися вже у складі річного доходу за 2011 рік, який також не повинен перевищити 3 млн грн.***

** Про те, що рішення з цього питання перебуває на стадії погодження з Мінфіном, зауважив, зокрема, директор Департаменту адміністрування податку на прибуток та інших податків і зборів (ресурсних платежів) в інтернет-конференції «Особливості подання звітності з податку на прибуток у 2011 році».

*** Хоча, звичайно, те, що звітними періодами за новими правилами обліку податку на прибуток у 2011 році є другий квартал, другий та третій, другий — четвертий квартали 2011 року, ставить під сумнів необхідність урахування в 3-мільйонній межі доходів, отриманих у I кварталі 2011 року. Та все-таки ми вважаємо, що ідея полягає в порівнянні доходу в межах календарного року, тому цю вимогу потрібно виконувати вже за підсумками 2011 року.

Водночас за необхідності можна намагатися доводити, що для порівняння з межею 3 млн грн. береться дохід за останні 36 місяців.

Для єдиноподатників, які переходять з 1 квітня на податок на прибуток та обирають ставку 0 %, виручка (готівкові та безготівкові надходження від реалізації товарів, робіт, послуг з урахуванням ПДВ), за 2010 рік не повинна перевищити 1 млн грн. Ці вимоги поширюються і на тих колишніх єдиноподатників, які з 1 січня 2011 року перейшли на загальну систему оподаткування за добровільним рішенням, а не у зв'язку з перевищенням дозволеного обсягу виручки або кількості працівників. За наявності такого порушення права на застосування нульової ставки з податку на прибуток як колишні «єдиноподатники» (тобто на підставі

абз. «в» ч. 1 п. 154.6 ПКУ) вони не мають. Водночас, якщо на момент переходу такі підприємства відповідають критеріям, наведеним в абз. «б» ч. 1 п. 154.6 ПКУ для діючих підприємств (див. графу 3 табл. 1), то, на наш погляд, вони не повинні позбавлятися права сплати податку на прибуток за ставкою 0 %.

 

Обмеження щодо кількості працівників

«Нульовикам» слід пам'ятати про встановлену межу щодо кількості працівників: середньооблікова кількість працівників для колишніх єдиноподатників становить не більше 50 осіб, а для інших підприємств — не більше 20 осіб. Ще раз підкреслимо: для створених після 1 квітня 2011 року підприємств формального обмеження щодо кількості працівників не встановлено.

Згідно з

п.п. 14.1.227 ПКУ середньооблікова кількість працівників для цілей розділу III ПКУ — це кількість працівників у юридичних осіб, визначена за методикою, затвердженою центральним органом виконавчої влади в галузі статистики, з урахуванням усіх найманих працівників та осіб, які працюють за цивільно-правовими договорами та за сумісництвом більше одного календарного місяця, а також найманих працівників представництв, філій, відділень та інших відокремлених підрозділів в еквіваленті повної зайнятості, крім найманих працівників, які перебувають у відпустці у зв'язку з вагітністю та пологами та у відпустці для догляду за дитиною до досягнення нею передбаченого законодавством віку. Цей опис відповідає показнику середньооблікового кількості працівників в еквіваленті повної зайнятості (СКПЕПЗ), що розраховується за правилами п. 4 Інструкції № 286. Єдине, в Інструкції № 286 немає обмеження, що зовнішні сумісники та особи, які працюють за цивільно-правовим договором, ураховуються при розрахунку СКПЕПЗ лише в тому випадку, якщо вони працювали на підприємстві більше одного місяця*. Однак на підставі прямої вказівки на такий нюанс у п.п. 14.1.227 ПКУ при розрахунку середньооблікової кількості працівників для цілей розділу III ПКУ «позаштатників» потрібно враховувати лише тоді, коли вони працюють на підприємстві більше одного місяця**.

* Працівники, які виконували роботу згідно з цивільно-правовими договорами (крім підприємців), ураховуються при розрахунку СКПЕПЗ за кожен календарний день як цілі одиниці протягом усього строку дії договору, отримана сума ділиться на кількість календарних днів у звітному місяці (п.п. 4.4.2 Інструкції № 286). Зовнішні сумісники відповідно до п.п. 4.4.1 Інструкції № 286 ураховуються в еквіваленті повної зайнятості пропорційно відпрацьованому часу згідно з п. 4.2 цієї Інструкції.

** Порядок розрахунку показника СКПЕПЗ див. у вкладиші «Кількість працівників» // «БТ», 2007, № 46, с. 23, а також у публікації «Чисельність працівників по-новому» // «БТ», 2006, № 15, с. 39.

Цей показник необхідно розраховувати за кожен звітний податковий період з податку на прибуток (квартал, півріччя, три квартали, рік). Відповідно в жодному з цих періодів показник СКПЕПЗ не повинен перевищувати 50 осіб (для колишніх єдиноподатників) та 20 осіб (для інших «нульовиків»).

 

Вимога щодо розміру оплати праці працівників

Вимога про суму зарплати, що нараховується найманим працівникам, у розмірі не нижче двох МЗП на сьогодні, мабуть, є найбільш неоднозначною з позиції її виконання. Про це обмеження в

п. 154.6 ПКУ згадується двічі:

— ставка 0 % застосовується для платників податку на прибуток, в яких

розмір нарахованої за кожен місяць звітного періоду заробітної плати (доходу) працівників, які перебувають з платником податку в трудових відносинах, є не меншим, ніж дві мінімальні заробітні плати, розмір якої встановлено законом (абзац перший п. 154.6 ПКУ);

— якщо платники податку, які застосовують нульову ставку, у будь-якому звітному періоді досягли показників щодо отриманого доходу, середньооблікового кількості або

середньої зарплати працівників, що не відповідають установленим критеріям, такі платники зобов'язані оподатковувати прибуток, отриманий у такому звітному періоді, за загальною ставкою (з 1 квітня 2011 року — 23 %) (абзац другий п. 154.6 ПКУ).

Отже, у першому випадку ідеться про нараховану зарплату працівників, тобто, як ми розуміємо, сума нарахованої кожному працівнику зарплати має бути не менше двох МЗП (

1920 грн. з 1 квітня, 1970 грн. з 1 жовтня, 2008 грн. з 1 грудня). У другому випадку в ПКУ зазначається про середню зарплату працівників. Згідно з п. 4 Інструкції № 5 можна розрахувати декілька показників середньої зарплати:

середню зарплату одного штатного працівника облікового складу, що визначається діленням суми нарахованого фонду оплати праці штатних працівників на середньооблікову кількість цих працівників за відповідний період (місяць, квартал, півріччя, рік);

середню зарплату на одного працівника в еквіваленті повної зайнятості, що визначається діленням суми нарахованого фонду оплати праці найманих працівників (штатних і позаштатних) на їх середню кількість в еквіваленті повної зайнятості, за відповідний період;

середню заробітну плату на одну оплачену або відпрацьовану годину, що визначається діленням суми нарахованого фонду оплати праці штатних працівників на кількість оплачених або відпрацьованих цими працівниками людино-годин за відповідний період.

Припустимо: якщо середньооблікова кількість працівників для цілей

розділу III ПКУ обчислюється на підставі показника СКПЕПЗ, то й середню зарплату на одного працівника (якщо розраховувати її все-таки доведеться) слід визначати в еквіваленті повної зайнятості. При цьому особи, які працюють на підприємстві за цивільно-правовими договорами, не враховуються в розрахунку, оскільки вимога про мінімальний рівень зарплати поширюється тільки на працівників, які перебувають із підприємством у трудових відносинах. Перші роз'яснення щодо застосування цієї норми вже надано представниками ДПАУ. З них можна зробити висновок, що, на думку податківців, установленої нижньої межі потрібно дотримуватись як щодо зарплати окремого працівника, так і в середньому для всіх працівників, причому чомусь виходячи із середньооблікової кількості штатних працівників (див. «Середня зарплата працівників по підприємству має бути не нижче двох МЗП — думка ДПАУ»). Ми, зі свого боку, ще раз підкреслимо, що обмеження стосовно зарплати поширюється на всіх працівників, які перебувають у трудових відносинах із підприємством, тому розрахунок на підставі середньооблікової кількості штатних працівників не зовсім правильний, оскільки він не враховує зовнішніх сумісників.

 

Середня зарплата працівників по підприємству має бути не нижче двох МЗП — думка ДПАУ

 

За матеріалами інтернет-конференції «Особливості подання звітності з податку на прибуток у 2011 році» (Наталія Хоцянівська, директор Департаменту адміністрування податку на прибуток та інших податків і зборів (ресурсних платежів) Державної податкової служби України)

«Підприємство з ІІ кварталу планує перейти на нульову ставку податку на прибуток згідно з п. 154.6 ПКУ.

Як буде застосовуватися зарплатний критерій для застосування такої ставки (нарахована зарплата — не менше двох мінімальних) — окремо по кожному працівнику чи потрібно буде розраховувати середній показник по всіх працівниках?

<…>

По кожному працівнику необхідно буде брати заробітну плату. Розрахунок середньооблікової кількості штатних працівників установлено Інструкцією зі статистики кількості працівників, затвердженою наказом Державного комітету статистики України від 28.09.2005 р. № 286, зареєстрованою у Міністерстві юстиції України 30.11.2005 р. за № 1442/11722».

 

Якщо виходити з того, що нарахована зарплата кожного окремого працівника в місяць має бути не менше двох МЗП, то потрібно звернути увагу на такі ситуації. Наприклад, працівнику встановлено оклад у розмірі 2000 грн. (тобто вимога про мінімальний розмір зарплати виконується), але в одному з місяців працівнику надано відпустку «за свій рахунок», унаслідок чого сума нарахованої зарплати за цей місяць виявилася менше нижньої межі. Чи вважатиметься це невиконанням вимог

п. 154.6 ПКУ, унаслідок чого підприємство «злітає» з нульової ставки? На наш погляд, ні, адже надання працівнику неоплачуваної відпустки «за сімейними обставинами» в межах 15 календарних днів на рік є однією з гарантій, наданих трудовим законодавством. Вихід за нижню межу може бути зумовлений і нарахуванням працівнику доходу виходячи з показника середнього заробітку (відпускні, оплата днів відряджень тощо), якщо, наприклад, у розрахунком періоді дохід працівника був менше двох МЗП. Що стосується лікарняних, то попри те, що згідно з Інструкцією № 5 такі виплати не входять до фонду оплати праці, вважаємо, що їх необхідно розглядати для цих цілей як зарплату (адже ПКУ, говорячи про зарплату для цілей справляння податку на доходи фізичних осіб, уключає такі виплати до поняття зарплати). Неоднозначним є питання і з установленням працівнику неповного робочого часу.

Ми вважаємо, що вимога стосовно зарплати працівників має вважатися виконаною «нульовиком», якщо встановлена працівнику ставка (оклад, норми та розцінки з виробітку) перевищує дві МЗП

за умови відпрацювання працівником повного місяця. Ті випадки, коли працівник частину місяця не працював на законних підставах (хворів, був в оплачуваній або неоплачуваній відпустці тощо), унаслідок чого сума нарахованої в цьому місяці зарплати «не дотягла» до двох МЗП, вважати порушенням не слід.

Що стосується тих випадків, коли ставку (оклад) працівнику встановлено в розмірі більше двох МЗП, але через роботу в режимі неповного робочого часу зарплату було нараховано в меншому розмірі (нижче встановленої планки), то такий варіант, найімовірніше, не пройде (принаймні не виключаємо конфліктів з перевіряючими з цього приводу). Наприклад, при окладі за конкретною посадою в 3000 грн. працівнику, який працює на 0,5 ставки, зарплату за місяць була нараховано в розмірі 1500 грн. Чи буде в цьому випадку порушено вимогу

п. 154.6 ПКУ, установлену для «нульовиків»? Останнім часом використання режиму неповного робочого часу стало одним з основних способів мінімізації «зарплатних» витрат. З метою припинення цього законодавці, мабуть, і запровадили таку вимогу до суми нарахованої працівникам зарплати — не нижче двох МЗП у кожному звітному місяці. При негативному ставленні податківців до неповного часу разом з відсутністю залізних законодавчих аргументів довести право працювати на нульовій ставці в такому разі буде непросто. Також зауважимо, що порівняння нижньої планки зарплати з показником середньої зарплати працівників у кожному місяці також не позбавлене сенсу. ДПАУ вважає, що фонд нарахованої зарплати у звітному місяці потрібно поділити на середньооблікову кількість штатних працівників. Ми вважаємо, що це не зовсім правильно, оскільки в цьому показнику не враховуються зовнішні сумісники. Брати до розрахунку показник СКПЕПЗ — також не ідеальний варіант, оскільки в ньому враховуються особи, які працюють за цивільно-правовими договорами, а обмеження щодо зарплати встановлено лише стосовно осіб, які перебувають із підприємством у трудових відносинах. Та все-таки розрахунок виходячи з показника СКПЕПЗ, тільки без урахування в ньому осіб, які працюють на підставі ЦП-договорівв, ми вважаємо правильнішим.

Нагадаємо, що згідно з

п.п. 4.2.2 Інструкції № 286 до оплаченого часу при розрахунку СКПЕПЗ не включаються нез'явлення і втрати робочого часу, а саме:

— відпустки без збереження зарплати;

— невідпрацьований робочий час у зв'язку з роботою працівників у режимі неповного робочого дня (тижня);

— період тимчасової непрацездатності;

— прогули та інші втрати робочого часу.

Якщо не враховувати зазначений вище час у загальному обсязі оплачених людино-годин за місяць і не включати до фонду нарахованої зарплати за місяць відповідні виплати (наприклад, лікарняні), то показник середньої зарплати буде збалансованим. Це частково дозволить нівелювати негативний ефект від нарахування зарплати за місяць у сумі меншій, ніж дві МЗП, на цілком законних підставах. Водночас усереднений показник завжди пов'язаний з похибками, які інколи можуть істотно вплинути на результат розрахунку. І це серйозний мінус обраного способу контролю за дотриманням «нульовиками» цієї вимоги законодавства.

 

Обмеження за видами діяльності

Заборонені для «нульовиків» види діяльності наведено в табл. 1 на с. 32. На деяких видах діяльності зупинимося трохи докладніше.

Здавання нерухомості в оренду

. «Нульовикам» не можна здійснювати операції з нерухомим майном, тобто надавати його в оренду (у тому числі торговельні місця на ринках та/або торговельних об'єктах). Очевидно, що намір законодавців — заборонити сплату податку на прибуток за ставкою 0 % підприємствами, в яких такі операції є основним видом діяльності (агентства нерухомості, ріелторські контори тощо). Сподіваємося, що в результаті так і буде, і підприємство, яке займається, наприклад, роздрібною торгівлею продуктами харчування та має порожнє приміщення, не буде позбавлене права на нульову ставку, якщо здасть це приміщення в оренду. Проте формально будь-яка операція зі здавання нерухомості в оренду наражає «нульовика» на загрозу.

Відстояти свою правоту тут можна спираючись на те, що відповідно до цивільного законодавства підприємство має право розпоряджатися своїм майном на власний розсуд: продавати, міняти, дарувати, здавати в оренду тощо. Проведення цих господарських операцій, якщо вони мають одиничний характер, навряд чи можна вважати здійсненням підприємством такого виду діяльності, як операції з нерухомістю. Але межа тут дуже тонка, тому не виключаємо наявності проблем у підприємства із цього приводу.

Оптова торгівля та посередництво в оптовій торгівлі.

Загального визначення оптової та роздрібної торгівлі в чинному законодавстві, у тому числі і в ПКУ, немає. Відповідні визначення є лише у профільних законах (з продажу алкогольних напоїв і тютюнових виробів, медикаментів, насіння, цукру та в деяких інших). Наприклад, відповідно до Закону № 481 під оптовою торгівлею розуміється діяльність з придбання та відповідного перетворення товарів для подальшої їх реалізації суб'єктам господарювання роздрібної торгівлі, іншим суб'єктам господарювання. Роздрібною торгівлею згідно із Законом № 481 є діяльність з продажу товарів безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб'єктах господарювання громадського харчування.

Отже, обсяг поставки та форма розрахунків не впливають на віднесення торгівлі до оптової чи роздрібної. Головне, щоб продаж здійснювався кінцевому споживачу. Безумовно, кінцевим споживачем може бути й суб'єкт господарської діяльності, який придбаває товар для особистого некомерційного використання. Наприклад, це продаж фізичній особі, яка є підзвітною особою підприємства, канцтоварів для використання в господарській діяльності, а не для подальшого перепродажу, не можна вважати оптовою торгівлею. При такому продажу покупцю видається документ (чек РРО, квитанція, товарний чек, накладна) із зазначенням реквізитів продавця, переліку проданих товарів (послуг) та

без ідентифікації покупця. Якщо продавець оформляє на проданий товар підтверджуючі документи (видаткову накладну, податкову накладну, товарний чек) із зазначенням як покупця суб'єкта господарської діяльності (реквізити підприємства або підприємця), то такий продаж формально можуть визнати оптовим.

Також варто зупинитися на підприємствах, зайнятих у сфері

виробництва, які відвантажують власну продукцію оптом (або й оптом, і вроздріб). Таким платникам податку на прибуток (при дотриманні, звичайно, інших вимог), на наш погляд, можна працювати на нульовій ставці. Заборона, передбачена ПКУ, спрямована виключно на торговців, які придбавають і продають товар. Виробники виробляють і продають товар, тому їх діяльність не є оптовою торгівлею. Отже, виробники, які відвантажують свою продукцію оптом як за прямими договорами, так і з використанням посередницьких схем, можуть бути «нульовиками».

Надання послуг підприємцям

. Останнім у списку заборонених видів діяльності є діяльність у сферах права, бухгалтерського обліку, інжинірингу; надання послуг підприємцям (група 74 КВЕД ДК 009:2005). У свою чергу, до групи 74 КВЕД ДК 009:2005, крім зазначених, уключено види діяльності у сфері архітектури, геології, геодезії, гідрометеорології, а також надання таких послуг у сфері підприємництва, як: консультації з питань комерційної діяльності та управління, дослідження ринку, наймання і добір персоналу, рекламна діяльність, секретарські послуги, фотографування, прибирання виробничих і житлових приміщень, пакування та інші послуги, що надаються підприємствам і приватним підприємцям. Як бачимо, крім прямо перелічених тут видів діяльності, під заборону підпадають будь-які послуги, що надаються суб'єктам господарювання, якщо для таких послуг не встановлено свій код у КВЕД 009:2005. Відповідно підприємства сфери послуг (якщо вид діяльності входить до групи 74 КВЕД ), можуть бути «нульовиками» лише тоді, коли вони надають послуги звичайним фізичним особам — не суб'єктам господарювання.

 

Увага при нарахуванні дивідендів учасникам

Відповідно до

останнього абзацу п. 154.6 ПКУ платники податку, які застосовують ставку 0 % та здійснюють нарахування і виплату дивідендів своїм акціонерам (власникам), нараховують і вносять до бюджету авансовий внесок з податку на прибуток у порядку, установленому п.п. 153.3.2 ПКУ, і сплачують податок на прибуток за загальною ставкою (23 % з 1 квітня 2011 року) за звітний податковий період, в якому здійснювалися нарахування і виплата дивідендів. Виходить, що в тому році, в якому підприємство-«нульовик» нараховуватиме і виплачуватиме дивіденди, воно позбавляється права на нульову ставку*.

* Незалежно від того, у II чи IV кварталі року підприємство нараховує дивіденди, ці періоди поглинаються загальним періодом — звітним роком (у 2011 році другий — четвертий квартали), тому за весь такий рік підприємство має сплатити податок на прибуток за загальною ставкою.

Також слід звернути увагу на ситуації, коли авансовий внесок при нарахуванні дивідендів сплачувати не потрібно. До таких випадків можна віднести виплату дивідендів учасникам — фізичним особам, а також нарахування дивідендів у вигляді акцій (часток, паїв) без зміни пропорції участі (часток) усіх учасників. Сплата податку на прибуток за загальною ставкою не ставиться в залежність від того, чи сплачується авансовий внесок при виплаті дивідендів. Виходить, що в таких випадках авансовий внесок сплачувати не потрібно, а податок на прибуток доведеться заплатити за повною ставкою за весь звітний період, в якому було нараховано (виплачено) дивіденди.

 

Вимоги до використання суми податку, не сплаченої у зв'язку із застосуванням нульової ставки

Відповідно до

п. 152.11 ПКУ « нульовики» зобов'язані спрямовувати кошти, які не перераховано до бюджету при застосуванні ставки податку 0 %, на переоснащення матеріально-технічної бази, на повернення кредитів, використаних на зазначені цілі, і сплату процентів за ними та/або поповнення власних обігових коштів. Інакше кажучи, заощаджену підприємством на податку на прибуток суму має бути спрямовано на розвиток підприємства або погашення взятих на цю мету кредитів. Далі в п. 152.11 ПКУ зазначено, що суми коштів, не перераховані до бюджету при застосуванні ставки 0 %, визнаються доходами одночасно з визнанням витрат, здійснених за рахунок цих коштів, у розмірі таких витрат. Це справедливо, адже, великою мірою, підприємству дісталися кошти, що належать бюджету, тобто є безоплатно отриманими. У зв'язку з цим, витрачаючи ці кошти і відображаючи витрати, підприємство одночасно має відобразити саме в цій сумі й доходи.

У разі якщо суми коштів, не перераховані до бюджету при застосуванні ставки податку 0 %, використано не за цільовим призначенням або не використано платником податку протягом річного звітного періоду,

залишок невикористаних коштів або сума коштів, використаних не за цільовим призначенням, зараховуються до бюджету в першому кварталі наступного звітного року.

На що тут потрібно звернути увагу?

1.

Керівнику підприємства після складання декларації з податку на прибуток і визначення суми несплаченого податку до бюджету потрібно видати внутрішній документ (наказ, розпорядження) про те, куди буде спрямовано заощаджену суму. Це дозволить чітко ідентифікувати суму і напрямок її витрачання, тобто підприємство зможе відстежити момент формування витрат за цими витратами, щоб одночасно саме в цій сумі відобразити доходи. Такий документ згодом убезпечить підприємство від зайвих спорів з податковим органом з приводу цільового використання сум, вивільнених у зв'язку з несплатою податку на прибуток.

2.

Розберемося, що розуміється під поповненням «власних обігових коштів». Навряд чи мається на увазі накопичення власних грошових коштів (на банківському рахунку або в касі). Ми вважаємо, що тут мається на увазі спрямування заощадженої суми на придбання сировини, матеріалів, товарів тощо, необхідних підприємству для ведення діяльності. Як випливає з п.п. 152.11 ПКУ, не сплачені до бюджету кошти має бути витрачено саме на перелічені цілі, тобто знаходження цих коштів на рахунку або в касі буде розцінено перевіряючими як невикористання цих сум.

Отже, доходимо висновку, що під поповненням власних обігових коштів розуміється витрачання власних грошових коштів на придбання сировини, матеріалів, купівельних товарів тощо.

3.

Пункт 152.11 ПКУ вимагає використовувати не перераховані до бюджету суми податку протягом річного звітного періоду. Інакше невикористаний залишок підлягає зарахуванню до бюджету в першому кварталі наступного року. Ми розуміємо цю норму так: граничний строк цільового використання не сплаченої до бюджету суми податку за підсумками 2011 року — 31.12.12 р. Виходимо з того, що звітним періодом з податку на прибуток є рік, і тільки за підсумками звітного року можна визначити, отримало підприємство прибуток або збиток і, відповідно, розмір несплаченого податку на прибуток. Ця сума, якби підприємство сплачувало податок на прибуток за загальною ставкою, підлягала б перерахуванню до бюджету вже у 2012 році (не пізніше 20 лютого 2012 року). Отже, вивільнену суму має бути витрачено протягом 2012 року. Звичайно, якщо підприємство є стабільно прибутковим, то зволікати з витрачанням таких сум не варто. Рішення про спрямування таких коштів найкраще приймати за підсумками кожного звітного періоду всередині року, і, відповідно, не зволікати з виконанням такого рішення.

 

Нюанси ведення обліку та поданяння звітності «нульовиками»

Бухгалтерський облік та фінансова звітність

. З 1 квітня 2011 року значущість даних бухгалтерського обліку для цілей визначення оподатковуваного прибутку, у тому числі й оподатковуваного за ставкою 0 %, важко переоцінити. Так, згідно з п. 44.2 ПКУ для обчислення об’єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку стосовно доходів і витрат з урахуванням положень ПКУ. Крім того, починаючи з 2012 року платники податку на прибуток пояснюватимуть розбіжності між податковим та бухгалтерським прибутком у фінансовій звітності*. У зв'язку з цим приділимо увагу особливостям ведення бухгалтерського обліку та подання фінансової звітності такими підприємствами.

* Відповідно до ПБО «Податкові різниці».

Згідно з

п. 44.2 ПКУ підприємства-«нульовики» мають право вести спрощений бухгалтерський облік доходів і витрат за методикою, затвердженою Мінфіном (на момент підготовки цієї публікації її ще не розроблено).

Суб'єкти малого підприємництва, які мають право на застосування спрощеного бухгалтерського обліку доходів і витрат (

п. 8 П(С)БО 25 «Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва» у редакції наказу № 25):

— можуть обліковувати необоротні активи тільки за первісною вартістю, без урахування зменшення корисності та переоцінки до справедливої вартості;

— не створюють забезпечення майбутніх витрат і платежів (на виплату майбутніх відпусток працівникам, виконання гарантійних зобов'язань тощо), а визнають відповідні витрати в періоді їх фактичного здійснення;

— визнають витрати і доходи з урахуванням вимог

ПКУ та відносять суми, що не визнаються ПКУ витратами чи доходами, безпосередньо на фінансовий результат після оподаткування.

«Нульовики», не зареєстровані платниками ПДВ, можуть систематизувати інформацію, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, у регістрах бухгалтерського обліку

без застосування подвійного запису.

Далі. Суб'єкти підприємницької діяльності, яким відповідно до законодавства надано дозвіл на ведення спрощеного обліку доходів і витрат, ведуть бухгалтерський облік і подають фінансову звітність у порядку, установленому законодавством про

спрощену систему обліку та звітності (п. 3 ст. 2 Закону про бухоблік). Мінфін наказом № 25, що набрав чинності з 1 квітня 2011 року, виклав у новій редакції П(С)БО 25. Оновлений варіант П(С)БО 25 містить форму та порядок заповнення статей Спрощеного фінансового звіту суб'єкта малого підприємництва у складі Балансу (форма № 1-мс) та Звіту про фінансові результати (форма № 2-мс).

Податкова звітність

. Підприємства, що сплачують податок на прибуток за ставкою 0 %, мають право на подання декларації з податку на прибуток за спрощеною формою (п. 44.2 і 49.2 ПКУ). Форма спрощеної декларації з податку на прибуток і порядок переходу платників податків на подання такої декларації встановлюються Кабміном (п. 46.5 ПКУ)*.

* На момент підготовки публікації не встановлені.

Також слід ураховувати, що малі підприємства (а платники податку на прибуток за ставкою 0 % належать до їх числа)

подають разом з декларацією з податку на прибуток фінансову звітність лише один раз — за підсумками звітного року (абзац другий п. 46.2 ПКУ).

Звітність з ПДВ

. Згідно з п. 202.2 ПКУ платники податків, які застосовують нульову ставку з податку на прибуток, можуть обрати квартальний податковий період зі сплати ПДВ. Заява про вибір квартального податкового періоду подається до податкового органу разом з декларацією за результатами останнього податкового періоду календарного року. При цьому квартальний податковий період починає застосовуватися з першого податкового періоду наступного календарного року. У консультації, наведеній у ЄБПЗ податківці дійшли висновку, що оскільки ставка 0 % почне застосовуватися тільки з 1 квітня 2011 року, то перейти на квартальний податковий період платники зможуть лише з початку наступного 2012 року. Аналогічний висновок випливає і з листа ДПАУ від 24.01.11 р. № 1705/7/16-1517 («БТ», 2011, № 5, с. 17).

Якщо протягом будь-якого періоду платник втратить право на застосування нульової ставки з податку на прибуток, він зобов'язаний самостійно перейти на місячний податковий період з ПДВ починаючи з місяця, у якому втрачено право на застосування нульової ставки з податку на прибуток. Про це роблять відповідну відмітку у податковій декларації з ПДВ за результатами такого місяця.

На цьому поки що зупинимося. Сплата податку на прибуток за ставкою 0 %, очевидно, має зменшити інтерес перевіряючих до таких підприємств, що також додає привабливості роботи на нульовій ставці. Упевнені, що ми ще не раз повернемося до підприємств, які «відпочивають» від податку на прибуток.

 

Документи та скорочення статті

ПКУ

— Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.

Закон про податок на прибуток

— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР (втратив чинність з 01.04.11 р.).

Закон № 481

— Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19.12.95 р. № 481/95-ВР.

Закон про бухоблік

— Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-IV.

Наказ № 25

— наказ Мінфіну «Про внесення змін до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва» від 24.01.11 р. № 25.

Інструкція № 286

— Інструкція зі статистики кількості працівників, затверджена наказом Держкомстату від 28.09.05 р. № 286.

Інструкція № 5

— Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату від 13.01.04 р. № 5.

ПБО «Податкові різниці»

— Положення бухгалтерського обліку «Податкові різниці», затверджене наказом МФУ від 25.01.11 р. № 27.

ЄБПЗ

— Єдина база податкових знань, розміщена на сайті ДПАУ: www.sta.gov.ua.
App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Ми приймаємо
ic-privat ic-visa ic-visa

Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.

Дякуємо, що читаєте нас Увійдіть і читайте далі