НАЛОГОВЫЕ ПРОВЕРКИ:
старые проверки на новый лад
Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 31.01.11 г. № 2518/7/23-4017/89
«Об отдельных вопросах, касающихся проверок»
Налоговые проверки за время обсуждения проекта
НКУ стали ассоциироваться с неким «налоговым произволом»: столь неограниченными представлялись надзорные полномочия проверяющих. Потому и интерес к вопросам, связанным с проведением проверок налоговыми органами, теперь повышенный.Комментируемое
письмо , вынуждены констатировать, носит преимущественно описательный характер и, как можно судить из его содержания, имеет лишь ознакомительную цель, а потому ответов на наиболее дискуссионные вопросы оно не дает, но определенные акценты в нем все же расставлены. Итак, на какие моменты обратила внимание ГНАУ.1. Длительность документальных проверок
. Начнем с того, что такие проверки могут быть невыездными (проводятся в помещении органа государственной налоговой службы) и выездными (проводятся по местонахождению налогоплательщика), плановыми и внеплановыми.Относительно изменений, коснувшихся документальных проверок, следует отметить в первую очередь, что если раньше вопросы неналогового законодательства (РРО, валютные операции и т. п.) проверялись параллельно с налоговыми вопросами в ходе плановых выездных документальных проверок, то
теперь они могут стать предметом и документальных невыездных проверок. Во-вторых, проведено четкое разграничение между камеральными и документальными невыездными проверками*.* Подробно о налоговых проверках мы рассказывали в статье «Проверки в Налоговом кодексе: основные моменты» // «БН», 2010, № 51, с. 34.
Длительность проверки зависит от того, является она плановой или внеплановой, а также от статуса налогоплательщика. Так, согласно
п. 82.1 НКУ продолжительность документальных плановых проверок не должна превышать:—
для крупных плательщиков налогов — 30 рабочих дней с возможностью продления не более чем на 15 рабочих дней;—
для субъектов малого предпринимательства — 10 рабочих дней, продлить такую проверку могут еще на 5 рабочих дней;—
для других плательщиков налогов — 20 рабочих дней с возможным продлением не более чем на 10 рабочих дней.В соответствии с
п. 82.2 НКУ продолжительность документальных внеплановых проверок в общем случае не должна превышать:—
для крупных плательщиков налогов — 15 рабочих дней с возможностью продления не более чем на 10 рабочих дней;—
для субъектов малого предпринимательства — 5 рабочих дней с возможностью продления не более чем на 2 рабочих дня;—
для других плательщиков налогов — 10 рабочих дней с возможностью продления не более чем на 5 рабочих дней.Исключение составляют внеплановые выездные проверки, проводимые в случае
декларирования налогоплательщиком заявленного к возмещению из бюджета НДС и/или отрицательного значения НДС, составляющего более 100 тыс. грн. (п.п. 78.1.8 НКУ), а также при наличии достаточных оснований, свидетельствующих, что расчет суммы бюджетного возмещения был осуществлен с нарушением норм налогового законодательства (п. 200.11 НКУ). Продолжительность таких проверок установлена п. 200.11 НКУ на уровне 30 календарных дней, следующих за предельным сроком проведения камеральной проверки (напомним, что камеральная проверка данных, заявленных в декларации по НДС, проводится в течение 30 календарных дней, следующих за предельным сроком подачи такой декларации).В
комментируемом письме ГНАУ особое внимание уделяет понятию крупного налогоплательщика. Под ним понимается юридическое лицо, у которого объем дохода от всех видов деятельности за последние четыре последовательных налоговых (отчетных) квартала превышает 500 млн грн. или общая сумма уплаченных в Государственный бюджет Украины налогов по платежам, контролируемым органами государственной налоговой службы, за такой же период превышает 12 млн грн. (п.п. 14.1.24 НКУ). Реестр крупных плательщиков налогов на 2011 год утвержден приказом ГНАУ от 24.12.10 г. № 1005.К
субъектам малого предпринимательства согласно ст. 1 Закона Украины «О государственной поддержке малого предпринимательства» от 19.10.2000 г. № 2063-III относятся:— физические лица, зарегистрированные в установленном законом порядке как субъекты предпринимательской деятельности;
— юридические лица — субъекты предпринимательской деятельности любой организационно-правовой формы и формы собственности, у которых среднеучетная численность работающих за отчетный период (календарный год) не превышает 50 человек и объем годового валового дохода не превышает 70 млн грн.
В категорию
других плательщиков налогов входят плательщики, не подпадающие под определение крупного плательщика или субъекта малого предпринимательства.На данные критерии следует обратить внимание, поскольку часто их путают с критериями отнесения субъектов хозяйствования к
крупным, средним и малым предприятиям в соответствии с ч. 7 ст. 63 ХКУ. Связано это с тем, что для крупных и средних предприятий установлена обязанность предоставления налоговых деклараций в орган налоговой службы в электронной форме (см. п. 49.4 НКУ).Согласно
п. 82.4 НКУ проведение документальной выездной плановой и внеплановой проверок может быть приостановлено исключительно в отношении крупного плательщика налогов. Основанием для такого приостановления служит решение руководителя налогового органа, оформляемое приказом, копия которого не позднее следующего рабочего дня вручается плательщику налогов или его уполномоченному представителю под роспись, с последующим возобновлением ее проведения на неиспользованный срок.2. Оформление результатов
. В письме обращается также внимание на порядок оформления результатов проверок. Правила оформления результатов проверок установлены ст. 86 НКУ.Так, результаты проверок (кроме камеральных) оформляются:
—
в форме акта проверки, если в ходе такой проверки выявлены нарушения законодательства;—
в форме справки, если нарушений не выявлено.Оба эти документа (и акт, и справка) должны быть подписаны должностными лицами налогового органа, проводившими проверку, и налогоплательщиками или их законными представителями (при наличии).
Если налогоплательщик не согласен с выводами акта, он обязан подписать такой акт проверки
с замечаниями.В акте проверки указываются
как факты занижения, так и факты завышения налоговых обязательств плательщика.Акт (справка) документальной
выездной плановой и внеплановой проверки, а также документальной невыездной проверки составляется в двух экземплярах, подписывается проверяющими и регистрируется в налоговом органе в течение 5 рабочих дней со дня, следующего за днем окончания установленного для проведения проверки срока (для плательщиков налогов, имеющих филиалы и/или находящихся на консолидированной уплате, — в течение 10 рабочих дней).Один экземпляр акта или справки о результатах
выездной плановой либо внеплановой документальной проверки в день его подписания либо отказа от подписания вручается или направляется налогоплательщику либо его законному представителю. И в случае несогласия налогоплательщика или его законных представителей с выводами проверки либо фактами и данными, изложенными в акте (справке) проверки, они имеют право подать свои возражения в течение 5 рабочих дней со дня получения акта (справки). Такие возражения рассматриваются налоговым органом в течение 5 рабочих дней, следующих за днем их получения (днем завершения проверки, проведенной в связи с необходимостью выяснения обстоятельств, которые не были исследованы во время проверки и указаны в замечаниях), и плательщику налогов направляется ответ.Детально данные вопросы урегулированы
Порядком оформления результатов документальных проверок по вопросам соблюдения налогового, валютного и другого законодательства, утвержденным приказом ГНАУ от 22.12.10 г. № 984, а также Порядком направления органами государственной налоговой службы налоговых уведомлений-решений налогоплательщикам, утвержденным приказом ГНАУ от 22.12.10 г. № 985.Основное изменение по сравнению с ранее действовавшим порядком оформления результатов проверок: вместо налоговых уведомлений, налоговых уведомлений-решений и решений о применении штрафных (финансовых) санкций
теперь во всех случаях направляется налоговое уведомление-решение к которому прилагается расчет налоговых обязательств и штрафных санкций в произвольной форме. В зависимости от оснований направления такого акта налогового органа предусмотрены разные их формы. В основном — это те же формы, что были предусмотрены и ранее. Появление же новых форм налоговых уведомлений-решений связано с введением НКУ некоторых новых составов налоговых правонарушений. Это:— форма налогового уведомления-решения об уменьшении отрицательного значения суммы НДС (форма «В4»);
— форма налогового уведомления-решения об уменьшении отрицательного значения объекта обложения налогом на прибыль (форма «П»);
— отдельная форма налогового уведомления-решения о применении штрафных (финансовых) санкций (штрафа) и/или пени за нарушения в сфере внешнеэкономической деятельности (форма «У»). Кроме того, предусмотрено, что в «основной» форме налогового уведомления-решения (форма «Р») будут отражаться не только доначисленные суммы, но и данные об уменьшении налоговых обязательств налогоплательщика.
Еще один момент, на который обращает внимание ГНАУ, — это оформление результатов обжалования налоговых уведомлений-решений. Как известно, налогоплательщик, подающий жалобу на акт налогового органа, не застрахован от того, что по результатам ее рассмотрения налоговое обязательство либо сумма штрафных санкций будут увеличены. В этом случае, на что обращается внимание и в комментируемом
письме, на увеличения выписывается новое налоговое уведомление-решение. Со своей стороны отметим, что это не является препятствием для налогоплательщика продолжить процедуру обжалования первоначального налогового уведомления-решения, параллельно с этим начав новую процедуру уже по обжалованию нового налогового уведомления-решения.Если по результатам обжалования сумма доначислений не меняется, то новое уведомление не составляется (ранее составлялось такое же, с дополнительным номером через дробь).
Если же по результатам обжалования сумма обязательств налогоплательщика уменьшается, то выписывается новое налоговое уведомление-решение, в результате чего отменяется первоначально выписанное. Не исключено, что налоговые органы будут настаивать на следующем: налогоплательщик, если он не согласен и с такой уменьшенной суммой обязательств, должен начать процедуру обжалования заново — уже по отношению нового налогового уведомления-решения, поскольку изменился предмет обжалования. Однако, по нашему мнению, в данном случае, ссылаясь на
п. 56.6 НКУ, налогоплательщик может продолжить процедуру обжалования, подав жалобу на решение о результатах рассмотрения его первоначальной жалобы в вышестоящий орган.3.
Начисление пени по результатам проверки. В ходе проверки могут быть выявлены факты занижения налоговых обязательств, за что НКУ предусматривает начисление пени начиная с момента, когда было допущено занижение. При этом моментом, с которого существует занижение и с которого соответственно начисляется пеня, налоговые органы считают последний день срока уплаты налогового обязательства, самостоятельно определенного налогоплательщиком (в общем случае, для его определения необходимо от предельного срока подачи налоговой отчетности отсчитать 10 календарных дней). Если последний день подачи декларации приходился на выходной либо праздничный день, то пеня начнет начисляться через 10 дней после первого рабочего дня, следующего за таким предельным сроком, поскольку НКУ предусматривает перенесение предельных сроков подачи налоговой отчетности в тех случаях, когда они попадают на выходные и праздничные дни.Итак, если по результатам проверки налоговый орган выявляет занижение налогового обязательства, он определяет налоговое обязательство на сумму, которую предприятие занизило, направляет налоговое уведомление-решение. В нем будут только сумма занижения и штраф за занижение. Начисление пени происходит в автоматическом режиме в день согласования доначисленных обязательств. Поэтому плательщик, оплачивая денежное обязательство, указанное в налоговом уведомлении-решении, должен самостоятельно рассчитать пеню из расчета 120 процентов годовых учетной ставки НБУ, действовавшей на день занижения.
