ПОДАТКОВІ ПЕРЕВІРКИ:
старі перевірки на новий лад
Лист Державної податкової адміністрації України від 31.01.11 р. № 2518/7/23-4017/89
«Щодо окремих питань стосовно перевірок»
Податкові перевірки за час обговорення проекту
ПКУ почали асоціюватися з деяким «податковим свавіллям», настільки необмеженими здавалися наглядові повноваження перевіряючих. Тому й інтерес до питань, пов'язаних з проведенням перевірок податковими органами, тепер підвищений.Змушені констатувати:
лист, що коментується, переважно має описовий характер і, як можна судити з його змісту, має лише ознайомлювальну мету, а тому відповідей на найбільш дискусійні питання не дає, але певні акценти в ньому все-таки розставлено. Отже, на які моменти звернула увагу ДПАУ.1. Тривалість документальних перевірок
. Почнемо з того, що такі перевірки можуть бути невиїзними (проводяться у приміщенні органу державної податкової служби) та виїзними (проводяться за місцезнаходженням платника податків), плановими та позаплановими.Щодо змін стосовно документальних перевірок, то насамперед слід зауважити: якщо раніше питання неподаткового законодавства (РРО, валютні операції тощо) перевірялися паралельно з податковими питаннями під час планових виїзних документальних перевірок, то
тепер вони можуть стати предметом і документальних невиїзних перевірок . По-друге, проведено чітке розмежування між камеральними і документальними невиїзними перевірками*.* Докладно про податкові перевірки ми розповідали у статті «Перевірки в Податковому кодексі: основні моменти» // «БТ», 2010, № 51, с. 34.
Тривалість перевірки залежить від того, чи є вона плановою або позаплановою, а також від статусу платника податків. Так, згідно з
п. 82.1 ПКУ тривалість документальних планових перевірок не повинна перевищувати:—
для великих платників податків — 30 робочих днів з можливістю продовження не більш ніж на 15 робочих днів;—
для суб'єктів малого підприємництва — 10 робочих днів, продовжити таку перевірку можуть ще на 5 робочих днів;—
інших платників податків — 20 робочих днів з можливим продовженням не більш ніж на 10 робочих днів.Відповідно до
п. 82.2 ПКУ тривалість документальних позапланових перевірок у загальному випадку не повинна перевищувати:—
для великих платників податків — 15 робочих днів з можливістю продовження не більш ніж на 10 робочих днів;—
для суб'єктів малого підприємництва — 5 робочих днів з можливістю продовження не більш ніж на 2 робочі дні;—
інших платників податків — 10 робочих днів з можливістю продовження не більш ніж на 5 робочих днів.Виняток становлять позапланові виїзні перевірки, що проводяться в разі
декларування платником податків заявленого до відшкодування з бюджету ПДВ та/або від’ємного значення ПДВ, що перевищує 100 тис. грн. (п.п. 78.1.8 ПКУ), а також за наявності достатніх підстав, які свідчать, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було здійснено з порушенням норм податкового законодавства (п. 200.11 ПКУ). Тривалість таких перевірок установлена п. 200.11 ПКУ на рівні 30 календарних днів, що настають за граничним строком проведення камеральної перевірки (нагадаємо, що камеральна перевірка даних, заявлених у декларації з ПДВ, проводиться протягом 30 календарних днів, що настають за граничним строком подання такої декларації).У
листі, що коментується, ДПАУ приділяє особливу увагу поняттю великого платника податків. Під ним розуміється юридична особа, в якої обсяг доходу від усіх видів діяльності за останні чотири послідовні податкові (звітні) квартали перевищує 500 млн грн. або загальна сума сплачених до Державного бюджету України податків за платежами, що контролюються органами державної податкової служби, за такий самий період перевищує 12 млн грн. (п.п. 14.1.24 ПКУ). Реєстр великих платників податків на 2011 рік затверджено наказом ДПАУ від 24.12.10 р. № 1005 .До
суб'єктів малого підприємництва згідно зі ст. 1 Закону України «Про державну підтримку малого підприємництва» від 19.10.2000 р. № 2063-III належать:— фізичні особи, зареєстровані в установленому законом порядку як суб'єкти підприємницької діяльності;
— юридичні особи — суб'єкти підприємницької діяльності будь-якої організаційно-правової форми та форми власності, в яких середньооблікова чисельність працюючих за звітний період (календарний рік) не перевищує 50 осіб та обсяг річного валового доходу не перевищує 70 млн грн.
До категорії
інших платників податків входять платники, які не підпадають під визначення великого платника або суб'єкта малого підприємництва.На ці критерії потрібно звернути увагу, оскільки часто їх плутають з критеріями віднесення суб'єктів господарювання до
великих, середніх та малих підприємств відповідно до ч. 7 ст. 63 ГКУ. Це пов'язане з тим, що для великих та середніх підприємств установлено обов'язок подання податкових декларацій до органу податкової служби в електронній формі (див. п. 49.4 ПКУ).Згідно з
п. 82.4 ПКУ проведення документальної виїзної планової та позапланової перевірок може бути призупинено виключно щодо великого платника податків. Підставою для такого призупинення є рішення керівника податкового органу, що оформляється наказом, копія якого не пізніше наступного робочого дня вручається платнику податків або його уповноваженому представнику під розписку, з подальшим поновленням її проведення на невикористаний строк.2. Оформлення результатів
. У листі також звертається увага на порядок оформлення результатів перевірок. Правила оформлення результатів перевірок установлено ст. 86 ПКУ.Так, результати перевірок (крім камеральних) оформляються:
—
у формі акта перевірки, якщо під час такої перевірки виявлено порушення законодавства;—
у формі довідки, якщо порушень не виявлено.Обидва ці документи (і акт, і довідка) має бути підписано посадовими особами податкового органу, які проводили перевірку, та платниками податків або їх законними представниками (за наявності).
Якщо платник податків не згоден з висновками акта, він зобов'язаний підписати такий акт перевірки
із зауваженнями.В акті перевірки вказуються
як факти заниження, так і факти завищення податкових зобов'язань платника.Акт (довідка) документальної
виїзної планової та позапланової перевірки, а також документальної невиїзної перевірки складається у двох примірниках, підписується перевіряючими та реєструється в податковому органі протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем закінчення встановленого для проведення перевірки строку (для платників податків, які мають філії та/або перебувають на консолідованій сплаті, — протягом 10 робочих днів).Один примірник акта чи довідки про результати
виїзної планової або позапланової документальної перевірки в день його підписання або відмови від підписання вручається чи надсилається платнику податків або його законному представнику. І в разі незгоди платника податків або його законних представників з висновками перевірки або фактами й даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення протягом 5 робочих днів з дня отримання акта (довідки). Такі заперечення розглядаються податковим органом протягом 5 робочих днів, наступних за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв'язку з необхідністю з'ясування обставин, які не було досліджено під час перевірки та зазначено в зауваженнях), і платнику податків надсилається відповідь.Докладно ці питання врегульовано
Порядком оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженим наказом ДПАУ від 22.12.10 р. № 984, а також Порядком направлення органами державної податкової служби податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженим наказом ДПАУ від 22.12.10 р. № 985.Основна зміна порівняно з чинним раніше порядком оформлення результатів перевірок: замість податкових повідомлень, податкових повідомлень-рішень та рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій
тепер у всіх випадках надсилається податкове повідомлення-рішення, до якого додається розрахунок податкових зобов'язань і штрафних санкцій у довільній формі. Залежно від підстав направлення такого акта податкового органу передбачено різні їх форми. Здебільшого це ті ж форми, які було передбачено й раніше. Поява ж нових форм податкових повідомлень-рішень пов'язана із запровадженням ПКУ деяких нових складів податкових правопорушень. Це:— форма податкового повідомлення-рішення про зменшення від’ємного значення суми ПДВ (форма «В4»);
— форма податкового повідомлення-рішення про зменшення від’ємного значення об'єкта обкладення податком на прибуток (форма «П»);
— окрема форма податкового повідомлення-рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) та/або пені за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності (форма «У»). Крім того, передбачено, що в «основній» формі податкового повідомлення-рішення (форма «Р») відображатимуться не лише донараховані суми, а й дані про зменшення податкових зобов'язань платника податків.
Ще один момент, на який звертає увагу ДПАУ, — це оформлення результатів оскарження податкових повідомлень-рішень. Як відомо, платник податків, який оскаржує акт податкового органу, не застрахований від того, що за результатами її розгляду податкове зобов'язання або суму штрафних санкцій будуть збільшено. У цьому випадку, на що звертається увага і в
листі, що коментується, на збільшення виписується нове податкове повідомлення-рішення. Зі свого боку зауважимо, що це не є перешкодою для платника податків продовжити процедуру оскарження первісного податкового повідомлення-рішення, паралельно з цим розпочавши нову процедуру вже щодо оскарження нового податкового повідомлення-рішення.Якщо за результатами оскарження сума донарахувань не змінюється, то нове повідомлення не складається (раніше складалося таке саме, з додатковим номером через дріб).
Якщо ж за результатами оскарження сума зобов'язань платника податків зменшується, то виписується нове податкове повідомлення-рішення, унаслідок чого скасовується первісно виписане. Не виключено, що податкові органи наполягатимуть на такому: якщо платник податків не згоден з такою зменшеною сумою зобов'язань, він має розпочати процедуру оскарження наново — вже стосовно нового податкового повідомлення-рішення, оскільки змінився предмет оскарження. Однак, на нашу думку, у цьому випадку, посилаючись на
п. 56.6 ПКУ, платник податків може продовжити процедуру оскарження, подавши скаргу на рішення про результати розгляду його первісної скарги до органу вищого рівня.3. Нарахування пені за результатами перевірки
. Під час перевірки може бути виявлено факти заниження податкових зобов'язань, за що ПКУ передбачає нарахування пені починаючи з моменту, коли було допущено заниження. При цьому моментом, з якого існує заниження та з якого відповідно нараховується пеня, податкові органи вважають останній день строку сплати податкового зобов'язання, самостійно визначеного платником податків (у загальному випадку для його визначення необхідно від граничного строку подання податкової звітності відлічити 10 календарних днів). Якщо останній день подання декларації припав на вихідний або святковий день, то пеня почне нараховуватися через 10 днів після першого робочого дня, наступного за таким граничним строком, оскільки ПКУ передбачає перенесення граничних строків подання податкової звітності в тих випадках, коли вони припадають на вихідні та святкові дні.Отже, якщо за результатами перевірки податковий орган виявляє заниження податкового зобов'язання, він визначає податкове зобов'язання на суму, яку підприємство занизило, надсилає податкове повідомлення-рішення. У ньому будуть лише сума заниження та штраф за заниження. Нарахування пені відбувається в автоматичному режимі в день узгодження донарахованих зобов'язань. Тому платник, сплачуючи грошове зобов'язання, зазначене в податковому повідомленні-рішенні, має самостійно розрахувати пеню з розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки НБУ, що діє на день заниження.
