«ПЕРЕХОДНЫЕ» ШТРАФЫ:
очередное разъяснение ГНАУ по их применению
Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 18.03.11
г. № 5545/6/10-1015/1035«О применении штрафных санкций»
В комментируемом
письме ГНАУ дополняет и уточняет свою позицию, изначально высказанную в письме от 14.02.11 г. № 4091/7/23-4017/131*, по вопросу применения штрафных санкций по правонарушениям, которые были допущены до вступления в силу Налогового кодекса Украины (далее — НКУ), но выявлены после этой даты.* См. ком. «ГНАУ о штрафах: есть хорошие новости» // «БН», 2011, № 9, с. 12.
Сразу заметим, что это
письмо не касается «одногривневых» штрафов, поскольку согласно п. 7 подразд. 10 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ он применяется исключительно за нарушения налогового законодательства за период с 1 января по 30 июня 2011 года. Позиция ГНАУ по данному вопросу пока не совсем понятна, так как «разъясняющее» ее письмо от 03.02.11 г. № 2963/7/10-1017/302** отозвано письмом ГНАУ от 23.03.11 г. № 8199/7/10-1017/1114*** . Возможно, это свидетельствует о том, что налоговики готовы признать, что такой льготный штраф применяется к любым налоговым нарушениям, допущенным в переходный период.** См. ком. «Штрафы с 01.01.11 г.: не всегда 1 грн.» // «БН», 2011, № 8, с. 11.
*** См. «БН», 2011, № 14, с. 14.
Выводы этого
письма нельзя распространить на случаи применения пени, а также привлечения должностных лиц предприятия к админответственности по Кодексу Украины об административных правонарушениях.Основной вывод данного
письма состоит в том, что к плательщикам налогов по результатам документальных проверок за налоговые периоды до 2011 года будет применяться ответственность в порядке и размерах, предусмотренных исключительно НКУ. То есть независимо от вида выявленного после 01.01.11 г. нарушения штрафы из Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III (далее — Закон № 2181) налагаться не будут.В то же время предписания
Закона № 2181 при проверках будут анализироваться налоговиками при определении состава правонарушения, а именно для выяснения, было ли допущено правонарушение по нормам данного Закона и была ли предусмотрена за это ответственность. А далее возможны варианты:1. Если будет выявлено, что такое
правонарушение было совершено и при этом за него была предусмотрена ответственность Законом № 2181, то штрафы будут налагаться, но уже по нормам НКУ (независимо от того, в меньшем или большем размере в сравнении с Законом № 2181 в НКУ установлен размер санкций за соответствующие нарушения)****.**** Из письма Минюста от 11.01.11 г. № 18222-0-26-10-20 (см. ком. «Старые нарушения — старые штрафы: Минюст о штрафах после 01.01.11 г.» // «БН», 2011, № 9, с. 13) можно было сделать вывод, что должны применяться санкции, предусмотренные Законом № 2181, если за такое нарушение в НКУ предусмотрены более суровые санкции.
2. Если же
Законом № 2181 не была предусмотрена ответственность за определенные действия, в том числе и те, которые квалифицируются как совершенное правонарушение по нормам НКУ, штрафы не налагаются. В письме от 14.02.11 г. № 4091/7/23-4017/131 в качестве примера таких новых правонарушений налоговики указали следующие: завышение суммы задекларированного отрицательного значения объекта обложения налогом на прибыль, задекларированной суммы отрицательного значения НДС; завышение заявленной к возмещению из бюджета суммы НДС, которая на момент проверки не возмещена. Более подробно состав новых правонарушений анализировался в статье «Ответственность за «налоговые» нарушения по-новому, или Штрафы после 01.01.11 г.» // «БН», 2011, № 8, с. 54).От себя добавим следующее. Вопрос с применением штрафных санкций по «переходным» правонарушениям крайне неоднозначный, поскольку в
НКУ он четко не урегулирован*****. Налоговики в аргументации своего подхода сослались на статью 58 Конституции Украины, которая устанавливает, что: «…законы и другие нормативно-правовые акты не имеют обратного действия во времени, кроме случаев, когда они смягчают или отменяют ответственность лица. Никто не может отвечать за деяния, которые на момент их совершения не признавались законом как правонарушения». Налоговики также справедливо заметили, что юридическая обязательность нормативно-правовых актов распространяется на правоотношения, возникшие до вступления их в силу лишь в случаях, когда они отменяют или смягчают ответственность лица. На этом основании они и освободили от «штрафования» за правонарушения, предусмотренные НКУ, но не указанные в Законе № 2181.***** Ранее этот вопрос был менее дискуссионным, поскольку ч. 2 ст. 11 Закона Украины «О системе налогообложения» от 25.06.91 г. № 1251-XII прямо предусматривалось, что финансовые санкции по результатам документальных проверок и ревизий, которые осуществляются органами ГНС Украины и другими уполномоченными государственными органами, применяются в размерах, предусмотренных законодательными актами,
действующими на день завершения таких проверок либо ревизий. Заметим также, что один из рассматриваемых сейчас парламентом законопроектов содержит аналогичную норму.Однако
статью 58 Конституции они трактуют избирательно и применяют ее только к интерпретации фактов допущенных правонарушений (т. е. имело место соответствующее правонарушение или нет). А в отношении самой суммы налагаемых штрафных санкций отступают от запрета обратного действия нормативного акта и настаивают на применении штрафов в размерах, установленных в НКУ, т. е. в акте, который не действовал на момент совершения самого нарушения.В то же время есть определенные основания считать, что предписания ст. 58 Конституции могут быть применены и к нормам, регламентирующим размер штрафных санкций. При таком подходе за нарушения, допущенные до 01.01.11 г., должны применяться штрафные санкции по Закону № 2181, за исключением ситуации, когда НКУ предусмотрена более «легкая» ответственность. Но похоже, данный подход можно будет реализовать только через суд.
