«ПЕРЕХІДНІ» ШТРАФИ:
чергове роз'яснення ДПАУ щодо їх застосування
Лист Державної податкової адміністрації України від 18.03.11 р. № 5545/6/10-1015/1035
«Про застосування штрафних санкцій»
У
листі, що коментується, ДПАУ доповнює та уточнює свою позицію, первісно викладену в листі від 14.02.11 р. № 4091/7/23-4017/131*, з питання застосування штрафних санкцій стосовно правопорушень, які було допущено до набуття чинності Податковим кодексом України (далі — ПКУ), але виявлено після цієї дати.* Див. ком. «ДПАУ про штрафи: є хороші новини» // «БТ», 2011, № 9, с. 12.
Відразу зауважимо, що цей
лист не стосується «одногривнєвих» штрафів, оскільки згідно з п. 7 підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ він застосовується виключно за порушення податкового законодавства за період з 1 січня по 30 червня 2011 року. Позиція ДПАУ з цього питання поки що не зовсім зрозуміла, оскільки лист ДПАУ від 03.02.11 р. № 2963/7/10-1017/302**, що її «роз'яснює», відкликано листом ДПАУ від 23.03.11 р. № 8199/7/10-1017/1114***. Можливо, це свідчить про те, що податківці готові визнати, що такий пільговий штраф застосовується до будь-яких податкових порушень, допущених у перехідний період.** Див. ком. «Штрафи з 01.01.11 р.: не завжди 1 грн.» // «БТ», 2011, № 8, с. 11.
*** Див. «БТ», 2011, № 14, с. 14.
Висновки цього
листа не можна поширити на випадки застосування пені, а також притягнення посадових осіб підприємства до адмінвідповідальності згідно з Кодексом України про адміністративні правопорушення.Основний висновок цього
листа полягає в тому, що до платників податків за результатами документальних перевірок за податкові періоди до 2011 року застосовуватиметься відповідальність у порядку та розмірах, передбачених виключно ПКУ. Отже, незалежно від виду виявленого після 01.01.11 р. порушення штрафи відповідно до Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III (далі — Закон № 2181) не накладатимуться.Водночас приписи
Закону № 2181 при перевірках аналізуватимуться податківцями при визначенні складу правопорушення, а саме для з'ясування, чи було допущено правопорушення за нормами цього Закону і чи було передбачено за це відповідальність. А далі можливі варіанти:1. Якщо буде виявлено, що таке
правопорушення було вчинено і при цьому за нього було передбачено відповідальність Законом № 2181, то штрафи накладатимуться, але вже за нормами ПКУ (незалежно від того, у меншому чи більшому розмірі порівняно із Законом № 2181 у ПКУ встановлено розмір санкцій за відповідні порушення)****.**** Із листа Мін'юсту від 11.01.11 р. № 18222-0-26-10-20 (див. ком. «Старі порушення — старі штрафи: Мін'юст про штрафи після 01.01.11 р.» // «БТ», 2011, № 9, с. 13) можна було зробити висновок, що мають застосовуватися санкції, передбачені Законом № 2181, якщо за таке порушення в ПКУ передбачено суворіші санкції.
2. Якщо ж
Законом № 2181 не було передбачено відповідальність за певні дії, у тому числі й ті, що кваліфікуються як вчинене правопорушення за нормами ПКУ, штрафи не накладаються. У листі від 14.02.11 р. № 4091/7/23-4017/131 як приклад таких нових правопорушень податківці указали такі: завищення суми задекларованого від’ємного значення об'єкта обкладення податком на прибуток, задекларованої суми від’ємного значення ПДВ; завищення заявленої до відшкодування з бюджету суми ПДВ, яку на момент перевірки не відшкодовано. Докладніше склад нових правопорушень аналізувався у статті «Відповідальність за «податкові» порушення по-новому, або Штрафи після 01.01.11 р.» // «БТ», 2011, № 8, с. 54).Від себе додамо таке. Питання із застосуванням штрафних санкцій щодо «перехідних» правопорушень є вкрай неоднозначним, оскільки в
ПКУ його чітко не врегульовано*****. Податківці при аргументації свого підходу послалися на ст. 58 Конституції України, яка встановлює, що «закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи. Ніхто не може відповідати за діяння, які на момент їх вчинення не визнавалися законом як правопорушення». Податківці також справедливо зауважили, що юридична обов'язковість нормативно-правових актів поширюється на правовідносини, які виникли до набуття ними чинності, лише у випадках, коли вони скасовують або пом'якшують відповідальність особи. На цій підставі вони і звільнили від штрафування за правопорушення, передбачені ПКУ, але не зазначені в Законі № 2181.***** Раніше це питання було менш дискусійним, оскільки ч. 2 ст. 11 Закону України «Про систему оподаткування» від 25.06.91 р. № 1251-XII прямо передбачалося, що фінансові санкції за результатами документальних перевірок та ревізій, що здійснюються органами ДПС України та іншими уповноваженими державними органами, застосовуються в розмірах, передбачених законодавчими актами,
чинними на день завершення таких перевірок або ревізій. Зауважимо також, що один із законопроектів, що розглядаються сьогодні парламентом, містить аналогічну норму.Однак
статтю 58 Конституцій вони трактують вибірково та застосовують її лише до інтерпретації фактів допущених правопорушень (тобто мало місце відповідне правопорушення чи ні). А стосовно власне суми штрафних санкцій, що накладаються, відступають від заборони зворотної дії нормативного акта і наполягають на застосуванні штрафів у розмірах, установлених у ПКУ, тобто в акті, що був ще недійсним на момент вчинення самого порушення.Водночас є певні підстави вважати, що приписи ст. 58 Конституції може бути застосовано й до норм, що регламентують розмір штрафних санкцій. При такому підході за порушення, допущені до 01.01.11 р., мають застосовуватися штрафні санкції згідно із Законом № 2181, за винятком ситуації, коли в ПКУ передбачено «легша» відповідальність. Але, здається, цей підхід можна буде реалізувати лише через суд.
