Доходы по налогу на прибыль: разбираемся в новых правилах

Вид доходов

Облагаемые налогом на прибыль

Не облагаемые налогом на прибыль

норма НКУ

перечень доходов

норма НКУ

перечень доходов

Доходы от операционной деятельности

135.4.1

— доход от реализации товаров (работ, услуг)

—

—

135.4.2

— доход банковских учреждений

Прочие доходы

135.5 ⁽¹⁾

— дивиденды, подученные от нерезидентов;
 — доходы от арендных операций;
 — суммы штрафов (пени, неустойки);
 — стоимость бесплатно полученных товаров (работ, услуг);
 — суммы возвратной финансовой помощи согласно правилам, установленным п.п. 135.5.5 НКУ ⁽²⁾;
 — доходы от реализации необоротных активов, имущественных комплексов, оборотных активов;
 — другие доходы

135.3, 136

— полученные предоплаты за товары (работы, услуги);
 — суммы исходящего НДС в стоимости проданных товаров (работ, услуг);
 — средства или стоимость имущества в качестве взноса в уставный фонд;
 — эмиссионный доход;
 — дивиденды, полученные от резидентов;
 — средства, поступающие посреднику в рамках договоров комиссии (поручения, консигнации и других аналогичных договоров);
 — средства или имущество, которые возвращаются участнику после ликвидации юридического лица — участника (в пределах стоимости приобретения акций, частей, паев);
 — средства или имущество, которые возвращаются участнику договора о совместной деятельности без создания юридического лица (но не выше стоимости вклада);
 — другие доходы, указанные в ст. 136 НКУ

⁽¹⁾ В свою очередь, согласно п.п. 135.5.11 НКУ в доходы включаются такие, которые определены в ст. 146, 147, 153 и 155 — 161 НКУ.

⁽²⁾ См. статью «Возвратная финансовая помощь по-новому: изучаем переходные моменты» // «БН», 2011, № 11, с. 17.

Вид доходов

Дата отражения в налоговом учете (норма НКУ)

Примечание

1

2

3

1. Доход от реализации товаров

Дата перехода права собственности (п. 137.1)

В общем случае дата отражения доходов от реализации товаров в налоговом учете совпадает с бухгалтерским учетом (отражение реализации товаров по кредиту субсчетов 701 «Доход от реализации готовой продукции», 702 «Доход от реализации товаров», 712 «Доходы от реализации прочих оборотных средств»), но могут быть и отличия⁽¹⁾.
Доходы в иностранной валюте от реализации товаров (экспорт) также отражаются на дату перехода права собственности на товар к покупателю (хоть это прямо и не сказано в «валютном» п. 153.1 НКУ). Если не было предоплаты, то такие доходы отражаются в размере стоимости проданного товара по курсу НБУ на дату признания доходов, а если была предоплата — то по курсу НБУ на дату ее получения

2. Доход от реализации работ (услуг)

Дата составления акта или другого документа, подтверждающего выполнение работ или предоставление услуг (п. 137.1)

В общем случае дата отражения доходов от реализации работ (услуг) в налоговом учете совпадает с бухучетом (кредит субсчета 703 «Доход от реализации работ и услуг»), но могут здесь быть отличия

3. Средства целевого финансирования

В течение тех периодов, в которых были осуществлены расходы на цели, на которые было получено целевое финансирование, — п. 137.2

Доходы отражаются в части амортизации объекта инвестирования (основных средств, нематериальных активов), пропорционально доле полученного плательщиком налога из бюджета целевого финансирования.
Это не распространяется на целевое финансирование для компенсации потерь (убытков) предприятия или на финансирование без установления условий расходования средств. В таких случаях доходы предприятие отражает сразу на момент получения средств целевого финансирования.
Такой порядок отражения налоговых доходов полностью соответствует подходу в отражении бухгалтерских доходов при получении средств целевого финансирования согласно пп. 16 — 19 П(С)БУ 15 «Доход»

4. Доходы от долгосрочных (укр. — довготривалих) операций

Доходы отражаются самостоятельно согласно степени завершенности производства (операций по предоставлению услуг) — п. 137.3

Сюда попадают операции с долгосрочным (более одного года) процессом производства товаров (работ, услуг) и если соответствующими договорами не предусмотрено поэтапной их сдачи.
Подход в определении дохода по таким договорам напоминает ранее установленный в п. 7.10 Закона о налоге на прибыль для долгосрочных договоров (доход определяется исходя из расчетного коэффициента (понесенные в отчетном периоде расходы по отношению к общей сумме планируемых затрат) с последующей корректировкой доходов на основе фактических данных о затратах)

5. Продажа товаров по договору комиссии (агентскому договору)

Комитент отражает доходы на дату продажи товаров, которая отражается в отчете посредника, — п. 137.5

Аналогичный подход применяется и в бухгалтерском учете (какие-либо особые правила по налогообложению данных операций П(С)БУ 15 «Доход» не установлены).
Посредник не отражает доход от продажи таких товаров ни в составе налоговых, ни в составе бухгалтерских доходов

6. Продажа товаров через торговые автоматы или подобные устройства (ТА)

Дата изъятия средств из ТА (если нет РРО).
Если торговля через ТА осуществляется с использованием жетонов, карточек и т. п., то дата продажи таких жетонов, карточек и т. п. — п. 137.6

Аналогичный подход применялся и ранее согласно п.п. 11.3.2 Закона о налоге на прибыль

7. Торговля с использованием кредитных или дебетовых карточек, дорожных, коммерческих или именных чеков

Дата оформления соответствующего счета (расчетного документа) — п. 137.7

Аналогичный подход применялся и ранее согласно п.п. 11.3.3 Закона о налоге на прибыль

8. Безвозвратная финансовая помощь и бесплатно полученные товары

Дата фактического получения (поступления) — п. 137.10

В бухгалтерском учете такие доходы также отражаются на дату получения соответствующих активов на бесплатной основе (кредит субсчета 718 «Доход от бесплатно полученных оборотных активов»)⁽²⁾

9. Доходы от арендных операций

Дата начисления таких доходов, установленная согласно условиям заключенных договоров⁽³⁾, — п. 137.11

В бухгалтерском учете арендные платежи признаются доходами соответствующего отчетного периода на прямолинейной основе в течение срока аренды или с учетом способа получения экономических выгод, связанных с использованием объекта операционной аренды (п. 17 П(С)БУ 14). При получении предоплаты за аренду за несколько периодов вперед в бухгалтерском учете арендодатель отражает доходы будущих периодов с последующим отражением доходов в тех периодах, на которые приходится аренда. В налоговом учете такого понятия, как доходы будущих периодов, нет

10. Лицензионные платежи (в том числе роялти)

Дата начисления таких доходов согласно условиям соответствующего договора — п. 137.11

Здесь наблюдается соответствие с бухгалтерским учетом доходов от роялти, которые согласно п. 20 П(С)БУ 15 «Доход» признаются по принципу начисления согласно экономическому содержанию соответствующего соглашения.
Приказом № 372 в П(С)БУ 15 «Доход» внесены изменения, согласно которым бухгалтерское определение роялти теперь полностью соответствует определению роялти из НКУ. Так, роялти — любой платеж, полученный как вознаграждение за пользование или за предоставление права на пользование любым авторским и смежным правом на литературные произведения, произведения искусства или науки, включая компьютерные программы, другие записи на носителях информации, видео- или аудиокассеты, кинематографические фильмы или пленки для радио- или телевизионного вещания, любым патентом, зарегистрированным знаком на товары и услуги или торговой маркой, дизайном, секретным чертежом, моделью, формулой, процессом, правом на информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау)

11. Дивиденды от нерезидента

На дату получения дивидендов

Такой вывод можно сделать из п.п. 135.5.1 НКУ, согласно которому в состав прочих доходов относятся дивиденды, полученные от нерезидентов. Что касается бухгалтерского учета, то в соответствии с п. 20 П(С)БУ 15 «Доход» дивиденды признаются доходами в периоде принятия решения об их выплате⁽⁴⁾.
Согласно п.п. 136.1.12 НКУ для определения объекта налогообложения не учитываются дивиденды, полученные плательщиком налога от других плательщиков налога, в случаях, предусмотренных п. 153.3 НКУ

12. Доходы от продажи иностранной валюты

Дата перехода права собственности на иностранную валюту — п. 137.12

В доход включается прибыль от операций купли/продажи иностранной валюты (п.п. «г» п.п. 135.4.2 НКУ). Нюансы налогового учета данных операций описаны в п. 153.1 НКУ

13. Суммы полученных штрафов (неустойки, пени)

Дата фактического получения таких сумм — п. 137.13

В бухгалтерском учете согласно Инструкции № 291 по кредиту субсчета 715 «Полученные штрафы, пеня, неустойки» отражаются суммы штрафов, пени, неустойки и других санкций за нарушение хозяйственных договоров, которые признаны должником или относительно которых получены решения суда об их взыскании. Следовательно, в бухгалтерском учете такие доходы признаются на момент начисления, а в налоговом — на момент фактического получения

14. Проценты по ценным бумагам

Период, в течение которого была осуществлена или должна быть осуществлена выплата таких процентов — п. 137.18

Аналогичная норма содержится и в п. 20 П(С)БУ 15 «Доход»: проценты признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, исходя из базы их начисления и срока пользования соответствующими активами

15. Другие доходы

Дата согласно бухгалтерским стандартам — п. 137.16

Если специальных правил по дате возникновения доходов в отдельных нормах НКУ нет, то согласно п. 137.16 НКУ применяется дата, установленная П(С)БУ.
В эту категорию доходов входят, например:
 — суммы превышения доходов от продажи отдельных объектов основных средств и нематериальных активов над их балансовой стоимостью, а также сумма превышения доходов от продажи непроизводственных основных средств над первоначальной стоимостью их приобретения;
 — положительная разница между суммой дохода, полученного в результате продажи земли, и суммой расходов, связанных с покупкой такого отдельного объекта собственности, увеличенных на коэффициент индексации, определенный в п. 146.21 НКУ;
 — прибыль (положительное значение курсовых разниц);
 — суммы задолженности в порядке урегулирования безнадежной и сомнительной задолженности

⁽¹⁾ Порядок определения и отражения в учете доходов от реализации таких активов, как основные средства и нематериальные активы, а также ценные бумаги, урегулирован отдельными нормами НКУ и требует отдельного рассмотрения. В общих чертах отметим, что при продаже основных средств и нематериальных активов рассчитывается финансовый результат по каждой операции (доходы от продажи минус балансовая стоимость объекта). Положительный финансовый результат отражается в составе доходов предприятия, а отрицательный — соответственно в расходах (п. 146.13 НКУ). При этом надо учитывать, что доходы по таким операциям определяются исходя из договорных цен, но не ниже обычных (п. 146.14 НКУ). В отношении ценных бумаг нужно знать, что, как и ранее, предприятие ведет отдельный ценнобумажный учет доходов и расходов по таким операциям в разрезе отдельных видов ценных бумаг (п. 153.8 НКУ). Соответственно в составе доходов или расходов предприятия отражение находит финансовый результат от таких операций.

⁽²⁾ Что касается бесплатно полученных основных средств, то специальные правила по дате отражения таких доходов в разделе III НКУ не установлены. В связи с этим исходим из правил, установленных бухгалтерским учетом (п. 137.16 НКУ). А это означает, на наш взгляд, что следует отражать доходы в размере суммы начисленной в отчетном периоде амортизации на стоимость такого бесплатно полученного объекта (кредит субсчета 745 «Доход от бесплатно полученных активов»). Доходы по таким операциям не отражаются в случаях, указанных в пп. 136.1.16 и 136.1.21 НКУ. Однако, похоже, налоговики имеют на этот счет другое мнение: доходы следует отражать при получении основных средств исходя из их обычных цен (ЕБНЗ).

⁽³⁾ Это не касается части лизингового платежа в счет компенсации части стоимости объекта финансового лизинга (п. 137.11 НКУ).

⁽⁴⁾ Это не касается дивидендов, которые подлежат получению по результатам финансовых инвестиций и учитываются по методу участия в капитале (п. 3 П(С)БУ 15 «Доход»).