РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ВХОДЯЩЕГО НДС
в соответствии с требованиями Налогового кодекса
В связи с расширением перечня операций, которые не являются объектом обложения НДС, все чаще возникает необходимость распределения входящего НДС между облагаемыми и необлагаемыми операциями. До принятия Налогового кодекса процедура распределения была достаточно проблематичной, поскольку Закон об НДС не содержал четкого механизма для его проведения. В сегодняшней статье мы рассмотрим порядок распределения НДС, заложенный в Налоговом кодексе.
Яна ИНДЮХОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Теория распределения входящего НДС
Товары/услуги.
Плательщик НДС относит сумму входящего НДС в налоговый кредит (далее — НК) либо включает в состав расходов в зависимости от того, в каких операциях он планирует использовать приобретенные или изготовленные товары/услуги. Возможны три варианта.1. Использование товаров/услуг в
налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности. В этом случае согласно п. 198.3 НКУ плательщик имеет право всю сумму НДС, уплаченную (начисленную) при приобретении товаров/услуг, включить в НК. Такие операции отражаются в стр. 10.1 декларации по НДС.2. Использование товаров/услуг в операциях,
не являющихся объектом налогообложения или освобожденных от налогообложения. Суммы НДС, уплаченные (начисленные) в связи с таким приобретением (изготовлением), не включаются в НК (п. 198.4 НКУ). Такие суммы включаются в расходы (п.п. 139.1.6 НКУ). Такие операции отражаются в стр. 10.2 декларации по НДС.3. Если товары/услуги
частично используются в налогооблагаемых операциях, а частично — нет, то в НК включается часть суммы уплаченного (начисленного) налога при их приобретении, которая соответствует доле использования таких товаров/услуг в налогооблагаемых операциях (п. 199.1 НКУ). Соответственно, часть входящего НДС, которая соответствует доле использования таких товаров в освобожденных или необъектных операциях, в НК не включается. Плательщики налога на прибыль могут включить ее в состав расходов. То есть распределять суммы входящего НДС должны те налогоплательщики, которые одновременно используют товары/услуги в налогооблагаемых и необлагаемых операциях. Такие операции отражаются в стр. 10.1 декларации по НДС. Процедуре распределения входящего НДС посвящена ст. 199 НКУ.Расчет доли использования таких товаров/услуг в налогооблагаемых операциях проводится в приложении 7 к декларации по НДС —
Расчет (перерасчет) доли использования уплаченного (начисленного) налога по приобретенным (ввезенным) товарам/услугам, необоротным активам между облагаемыми налогом и не облагаемыми налогом операциями (Д7).В
письме № 7373 налоговики сделали вывод, что расчет доли использования за предыдущий год (заполнение табл. 1 приложения Д7) осуществляется один раз в год и подается с декларацией за последний налоговый период такого предыдущего года. Учитывая специфику 2011 года (в прошлом году таких требований не было и новая форма декларации, в которой появилось приложение Д7, применяется только с 01.04.11 г.), впервые приложение Д7 с расчетом по данным 2010 года нужно подать:— плательщикам, у которых были в прошлом году облагаемые и необлагаемые операции, — вместе с декларацией за март (I квартал) 2011 года;
— плательщикам, у которых в 2010 году необлагаемых операций не было, — с декларацией за период, в котором такие операции впервые появились.
Хотя налоговики говорят о том, что приложение Д7 подается один раз в год, на наш взгляд, его придется подавать с каждой декларацией, в которой заполнена стр. 15. Ведь согласно
абз. 2 п. 199.3 НКУ приложение Д7 подается в орган ГНС одновременно с налоговой декларацией отчетного налогового периода, в котором задекларированы такие облагаемые и необлагаемые операции (заполнена стр. 15)*. И здесь нет слова «впервые».* Впервые приложение Д7 с расчетом доли по данным 2010 года нужно было подать вместе с декларацией за март (I квартал) 2011 года (см. статью «Новая форма декларации по НДС: изучаем и заполняем» // «БН», 2011, № 14, с. 18).
Кроме того, в декларации по НДС напротив стр. 15 указаны приложения, которые нужно подавать при ее заполнении — «Д5, Д7».
Таким образом, хотя расчет производится по данным прошлого года, в приложении Д7 к декларации за декабрь (по данным 2010 года в декларации за март или I квартал 2011 года) такое приложение (с данными за прошлый год) нужно будет подавать с каждой декларацией, в которой заполнена стр. 15, в следующем году.
Необоротные активы.
Ситуация с необоротными активами аналогична описанной выше для товаров/услуг. То есть при приобретении необоротных активов у налогоплательщика есть три пути.1. Если необоротные активы приобретены (сооружены) с целью дальнейшего использования в облагаемых НДС операциях в рамках хозяйственной деятельности, то в этом случае сумму НДС относят в состав НК (
п. 198.3 НКУ).2. Если налогоплательщик приобретает (производит) необоротные активы, предназначенные для их использования в операциях, не являющихся объектом налогообложения или освобождаемых от налогообложения, то суммы НДС, уплаченные (начисленные) в связи с таким приобретением (изготовлением), не включаются в НК (
п. 198.4 НКУ). В этом случае суммы НДС включаются в стоимость соответствующего объекта основных средств или нематериальных активов для начисления амортизации (п.п. 139.1.6 НКУ).3. Если необоротные активы одновременно используются в налогооблагаемых и необлагаемых операциях, то по аналогии с товарами/услугами возникает необходимость пропорционального отнесения сумм НДС в НК.
Если буквально трактовать положения
ст. 199 НКУ, то можно предположить, что по необоротным активам НДС в момент приобретения не распределяется, а полностью включается в НК, а по истечении 12, 24 и 36 месяцев перераспределяется. Ведь в п. 199.4 НКУ речь идет только о перераспределении. Однако налоговики эти нормы трактуют по-другому, о чем свидетельствует форма декларации по НДС. В названии «распределительной» стр. 15 упоминаются и необоротные активы.Таким образом приходим к выводу, что так же, как и по товарам/услугам, в периоде приобретения входящий НДС распределяется исходя из доли, рассчитанной по данным прошлого года или первого периода, в котором появились одновременно облагаемые и необлагаемые операции. А затем, в отличие от товаров/услуг, перерасчет производится не в конце года, а через 12, 24 и 36 месяцев использования.
Когда НК не распределяется.
Согласно п. 199.6 НКУ правила ст. 199 не применяются и НК не уменьшается в случае:— проведения операций, предусмотренных
п.п. 196.1.7 НКУ (реорганизация юрлиц);— поставки налогоплательщиком отходов и лома черных и цветных металлов, образовавшихся у такого плательщика в результате переработки, обработки, плавления товаров (сырья, материалов, заготовок и т. д.) на производстве, строительстве, разборке (демонтаже) ликвидированных основных фондов и других подобных операций.
Далее рассмотрим механизм распределения НДС путем поэтапного заполнения приложения Д7 к налоговой декларации по НДС.
Заполнение таблицы 1 приложения Д7
В табл. 1 приложения Д7 осуществляют
расчет доли использования уплаченного (начисленного) налога по приобретенным (ввезенным) товарам/услугам и/или необоротным активам между облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями.Подпункт 7.4.3 Закона об НДС
, который регламентировал распределение НДС и его аналог в НКУ — ст. 199, частично дублируют друг друга, но отличия есть. Самое существенное: раньше плательщик налога, избрав метод распределения по объемам поставок, формировал НК пропорционально поставкам того периода, в котором было осуществлено приобретение. Как видим из п. 199.2 НКУ, теперь для формирования НК используется доля налогооблагаемых поставок за предыдущий календарный год. Определенная в процентах величина применяется в течение текущего календарного года.Налогоплательщики, у которых в течение предыдущего календарного года отсутствовали необлагаемые операции, а также вновь созданные плательщики налога рассчитывают в текущем календарном году долю использования приобретенных товаров/услуг между облагаемыми и необлагаемыми операциями по фактическим данным объемов по поставкам облагаемых и необлагаемых операций первого отчетного налогового периода, в котором задекларированы такие операции.
В табл. 1 (см. с. 37) приведена информация по заполнению табл. 1 приложения Д7. Для удобства мы оставили форму таблицы неизменной, а в ячейках, которые нужно заполнить, изложили информацию о вносимых показателях.
Таблица 1.
Заполнение таблицы 1 Приложения Д7| Плательщик | Налоговый период, за который осуществляется расчет | Объемы поставки (без налога на добавленную стоимость) | Доля(1) использования товаров/услуг, необоротных активов в налогооблагаемых операциях (колонка 4 х 100 % : колонка 3) | |
| общий объем поставки (сумма значений строк 6 и 8 колонки А декларации и всех уточняющих расчетов) | облагаемые налогом операции (сумма значений строк 1, 2.1, 2.2, 8.1, 8.2 колонки А декларации и всех уточняющих расчетов) | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| Осуществляющий расчет в соответствии с пунктом 199.2 | Предыдущий календарный год | При определении общего объема поставок в 2011 году по показателям прошлого года нужно не забыть о том, что некоторые строки прежней декларации были иначе пронумерованы. | С учетом п. 199.2 НКУ в расчет доли использования должны быть включены только операции поставки, т. е., формально говоря, — операции, которые соответствуют определению этого понятия по пп. 14.1.185, 14.1.191 НКУ (об этом говорится и в п.п. 3.1 разд. V Порядка № 41). Получается, что импортные операции и приобретение услуг у нерезидента (стр. 7 и старой, и новой декларации), в расчете доли не участвуют. | Доля использования приобретенных товаров/услуг в облагаемых операциях определяется как отношение объема поставок по операциям, облагаемым НДС по ставкам 20 % и 0 % (показатель гр. 4), к общему объему всех операций по поставке товаров (услуг), т. е. операций, облагаемых по ставкам 20 % и 0 %, освобожденных операций и операций, не являющихся объектом налогообложения |
| (1) Применяется в течение текущего календарного года для определения НК при заполнении строки 15.1 декларации. (2)Например, в объем поставок не входят корректировки по услугам, полученным от нерезидента, место поставки которых определено на таможенной территории Украины. | ||||
Таблица 2. Заполнение Таблицы 2 Приложения Д7
| Графы таблицы 2 приложения Д7 | Что записывать | ||
| название | номер | ||
| Фактический объем проведенных в течение текущего года налогооблагаемых и не облагаемых налогом операций | всего (сумма значений строк 6 и 8 колонки А декларации и всех уточняющих расчетов за текущий год) | 2 | Поскольку за январь и февраль 2011 года декларация подавалась по старой форме, при заполнении этих граф можно воспользоваться рекомендациями, приведенными нами к заполнению гр. 3 и 4 табл. 1 приложения Д7. |
| налогооблагаемые операции (сумма значений строк 1, 2.1, 2.2, 8.1 и 8.2 колонки А декларации и всех уточняющих расчетов за текущий год) | 3 | ||
| Приобретение (изготовление, строительство, сооружение создание), ввоз товаров/услуг, которые частично используются в налогооблагаемых операциях, а частично — в операциях, которые не являются объектом налогообложения (статья 196 раздела V Кодекса), и/или освобождены от налогообложения (статья 197 раздела V Кодекса, подраздел 2 раздела XX Кодекса, международные договоры (соглашения)), и/или не облагаются налогом (пункты 186.2, 186.3 статьи 186 раздела V Кодекса) налогом | объем (сумма значений строк 15, 16.1.2 и 16.1.3 колонки А декларации и всех уточняющих расчетов за текущий календарный год) | 6 | Если формально использовать алгоритм, приведенный в названии этой графы, то в результате получим суммарный объем приобретения как товаров/услуг, частично используемых в отчетном году в облагаемых, а частично — в необлагаемых операциях, так и необоротных активов. |
| Корректировка налогового кредита в связи с перерасчетом доли использования товаров/услуг в налогооблагаемых операциях (колонка 8 - колонка 9) — значение этой строки со знаком «+» ли «-» переносится в строку 16.4 декларации за последний налоговый период календарного года | 10 | Если буквально прочесть название этой графы и последовать ее алгоритму, то в итоге будем иметь противоположный результат: если показатель гр. 8 (фактический НК) больше показателя гр. 9 (разрешенный НК), то результатом корректировки НК в связи с перерасчетом доли использования товаров/услуг в облагаемых операциях должно стать уменьшение завышенного в течение года НК. Но разность показателей граф 8 и 9 в этом случае будет величиной положительной и со знаком «+» дополнительно увеличит расхождение между фактическим и разрешенным НК. | |
Таблица 3.
Заполнение таблицы 3 приложения Д7| Графы таблицы 3 приложения Д7 | Что записывать | ||
| название | номер | ||
| № п/п | 1 | Порядковый номер, который соответствует налоговому периоду формирования НК или начала использования нематериальных активов. Судя по всему, разбивки в разрезе каждого нематериального актива не требуется (их можно сгруппировать за месяц и отразить одной строкой) | |
| Дата (отчетный период)** начала использования необоротных активов | 2 | Исходя из названия графы и сноски «**» к ней, в этой графе должна быть записана дата (отчетного периода) начала использования необоротных активов одновременно в облагаемых и необлагаемых операциях. Именно в этот период в отношении конкретного необоротного актива заполняется табл. 3 приложения Д7. От этого же периода должен вестись отсчет 12, 24 и 36 месяцев для периодического перерасчета суммы НК. Формат даты такой же, как и в приложении 5 к декларации — «мм.гггг» (месяц и год) | |
| «Дата (отчетный период)*** формирования налогового кредита по приобретенным необоротным активам» | 3 | Возможны ситуации, когда необоротный актив изначально приобретался для одновременного использования в облагаемых и необлагаемых операциях, но начало такого использования (соответствующий этому событию период указан в гр. 2) было на некоторое время отсрочено. Но уже в период приобретения входящий НДС подлежал распределению, в результате чего его часть через стр. 15.1 декларации нужно было включить в НК. В таких ситуациях в гр. 3 необходимо привести тот период, когда произошло фактическое распределение НДС. На практике оба этих периода (приобретения и начала использования) зачастую будут совпадать | |
| Стоимость приобретения необоротных активов (с учетом расчетов корректировки в случае их наличия) | объем (без налога на добавленную стоимость) | 4 | Эти графы заполняются на основании документов, по которым такие активы были зачислены на баланс. Если после оприходования необоротного актива по каким-либо причинам корректировалась их стоимость, то это нужно также учитывать |
| Налог на добавленную стоимость | 5 | ||
| Фактически включено в налоговый кредит с учетом определенной части использования | 6 | Как видим, название этой графы не содержит алгоритм расчета. На наш взгляд, ее нужно заполнить следующим образом: 3) через 24 и 36 месяцев после начала использования в эту графу нужно будет перенести показатель из гр. 7 этой же таблицы, которая для конкретного актива заполнялась 12 месяцев назад | |
| Подлежит включению в налоговый кредит с учетом перечисленной доли**** по результату предыдущих 12 месяцев | 7 | Сноска «****» к названию этой графы направляет к табл. 2 приложения Д7. Но эта таблица предназначена для перерасчета доли использования по товарам/услугам. | |
| Корректировка налогового кредита в связи с перерасчетом доли использования товаров/услуг и/или необоротных активов в налогооблагаемых операциях (колонка 6 - колонка 7) — значение этой строки со знаком «+» или «-» переносится в строку 16.4 декларации за отчетный период, на который приходится 12-й, 24-й, 36-й месяц использования необоротных активов | 8 | Заполняя эту графу, не забудьте, что при переносе результата из этой колонки в стр. 16.4 декларации за отчетный период, на который приходится 12-й, 24-й, 36-й месяц использования необоротных активов, его знак нужно поменять на противоположный (см. гр. 10 табл. 2 приложения Д7) | |
| ** Отчетный период начала использования необоротных активов одновременно в налогооблагаемых и необлагаемых операциях. *** Отчетный период, в котором был сформирован налоговый кредит по необоротным активам, которые начали использоваться в отчетном периоде. **** Определяется согласно табл. 2. | |||
Заполнение таблицы 2 приложения Д7
В табл. 2 приложения Д7 по итогам календарного года осуществляют
перерасчет части использования уплаченного (начисленного) НДС по приобретенным (ввезенным) товарам/услугам между налогооблагаемыми и необлагаемыми операциями исходя из фактических объемов проведенных в течение года облагаемых и необлагаемых операций. В случае снятия с учета плательщика налога, в том числе по решению суда, перерасчет доли осуществляется исходя из фактических объемов облагаемых и необлагаемых операций, проведенных с начала текущего года до даты снятия с учета.Информация о том, что нужно записывать в графы табл. 2 приложения Д7, приведена в табл. 2 на с. 38.
Заполнение таблицы 3 приложения Д7
При приобретении необоротных активов плательщик, как правило, уже предполагает, где будут использоваться эти активы. Если только в налогооблагаемых операциях, то сумма НДС отразится в стр. 10.1 декларации по НДС; если в необлагаемых — в стр. 10.2. При этом распределять НК не нужно.
Первичное формирование НК при приобретении необоротных активов, которые предназначены для использования частично в налогооблагаемых операциях, а частично в необлагаемых, производится в периоде отражения НК (по общим правилам по первому событию) — исходя из доли, отраженной в табл. 1 приложения Д7. Это подтверждает формулировка из стр. 15 декларации. А перерасчет НК осуществляется в табл. 3 приложения Д7.
Судя по сноске «*» к названию табл. 3, она заполняется в таких случаях:
1) если необоротные активы используются одновременно в налогооблагаемых и необлагаемых операциях. То есть в периоде приобретения либо в периоде начала одновременного использования в налогооблагаемых и необлагаемых операциях, если они изначально приобретались для использования только в облагаемых операциях. В таком случае в табл. 3 приложения Д7 могут быть заполнены только гр. 1-6;
2) при осуществлении перерасчета части такого использования по результатам 12, 24 и 36 месяцев их использования.
Обратите внимание, что годовой перерасчет по товарам/услугам, а также периодический перерасчет по необоротным активам (через 12, 24, 36 месяцев) предусмотрены в
п. 199.4 НКУ, который вступил в силу с 01.01.11 г. Поэтому, на наш взгляд, эти нормы не распространяются на НК, сформированный в соответствие с Законом об НДС до 01.01.11 г. То есть проводить периодический перерасчет нужно только по тем необоротным активам, по которым был сформирован НК после 01.01.11 г.Информация о заполнении граф таблицы 3 приложения Д7 приведена в табл. 3 на с. 38.
Заполнение таблицы 4 приложения Д7
В случае применения плательщиками налога кассового метода определения НО и НК в соответствии с
п. 187.10 НКУ такие плательщики осуществляют распределение сумм НДС, начисленного (уплаченного) в связи с получением товаров/услуг, при поставке которых применяются одновременно и кассовый метод, и общие правила определения НО и НК, в порядке и по форме табл. 4 приложения Д7 (п. 21 разд. III Порядка № 41).Если приобретенный товар/услуга используется в операциях, по которым применяется как кассовый метод, так и метод первого события, даты возникновения НО и НК определяются на равных условиях. То есть право отразить НК возникает при оплате товаров/услуг, приобретаемых для использования в операциях, по которым применяется кассовый метод. Иначе говоря, получив, например, от поставщика налоговую накладную по первому событию — отгрузке товара (выполнению работ, предоставлению услуг), отразить по ней НК налогоплательщик еще не может, а сделает это только после перечисления оплаты за такие товары/услуги. А вот если сначала оплатить стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг) поставщику, то будут соблюдаться условия отражения НК и для «кассового», и для «обычного» случая.
С учетом этого разработана табл. 4 приложения Д7, заполнение отдельных граф которой не вызывает вопросов, поэтому подробно мы на ней останавливаться не будем.
Заполнение раздела ІІ приложения Д5
В приложении Д5 к декларации по НДС приводятся расшифровки НО и НК в разрезе контрагентов, поэтому в контексте темы распределения НДС уместно рассказать о заполнении раздела ІІ этого приложения.
В первой части приложения Д5
«Операції з придбання з податком на додану вартість, які надають право формування податкового кредиту» расшифровываются показатели строк 10.1 и 15.1 декларации по НДС. Общая сумма показателей этих строк должна соответствовать данным итоговой строки этого подраздела приложения Д5.Во второй части приложения Д5
«Операції з придбання з податком на додану вартість, які не надають права формування податкового кредиту» расшифровываются показатели строк 10.2, 14.1 и 15.2 декларации по НДС. Общая сумма показателей этих строк должна соответствовать данным итоговой строки этого подраздела приложения Д5.Таким образом при приобретении товаров/услуг, предназначенных для одновременного использования в облагаемых и необлагаемых операциях, на одного контрагента (поставщика) в разделе II приложения Д5 будет заполнено две строки (одна в первой части раздела II, вторая — во второй части раздела II).
Надеемся, что эта статья помогла вам разобраться с новым порядком распределения входящего НК. Однако, как вы смогли убедиться, пока не все вопросы имеют ответы. Поэтому ближе к концу года — когда придет время проводить перерасчет доли — мы вернемся к этой теме.
Документы и сокращения статьи
НКУ
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР (утратил силу с 01.01.11 г.).Порядок № 41
— Порядок заполнения и представления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом ГНАУ от 25.01.11 г. № 41.Письмо № 7273
— письмо ГНАУ от 16.03.11 г.№ 7273/7/16-1117.
НК
— налоговый кредит.НО
— налоговое обязательство.ГНС
— государственная налоговая служба.Д5
— Расшифровки налоговых обязательств и налогового кредита в разрезе контрагентов (Д5).Д7
— Расчет (перерасчет) части использования уплаченного (начисленного) налога по приобретенным (ввезенным) товарам/услугам, необоротным активам между облагаемыми налогом и не облагаемыми налогом операциями (Д7).
