Предоставление услуг в счет «переходной» предоплаты — в каком размере
есть право на расходы?
Наше предприятие получило в марте 2011 г. предоплату в счет выполняемой работы на сумму 9600 грн. (с НДС). В июне 2011 г. был подписан акт выполненных работ на сумму 18000 грн. (с НДС), после чего от заказчика получена оставшаяся сумма (8400 грн. с НДС). Какую сумму мы можем включить в расходы по налогу на прибыль в июне 2011 года?
(г. Харьков)
На данный момент в
НКУ порядок налогообложения «переходных» авансов четко не урегулирован, хотя в проекте изменений в НКУ планируется эту проблему решить. В частности, предполагается, что п. 1 подразд. 4 разд. ХХ НКУ будет дополнен следующей нормой (см. «Как будут отражаться в учете переходные авансы»):
| Как будут отражаться в учете переходные авансы Извлечение из проекта изменений в НКУ «В случае отгрузки товаров (результатов работ, услуг) после вступления в силу раздела III настоящего Кодекса в счет авансов, полученных до такой даты, расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, и осуществленные после даты вступления в силу настоящего Кодекса, при условии, что они не были включены в состав валовых расходов, признаются расходами на дату отгрузки таких товаров (результатов работ, услуг». |
Причем указанные положения будут применяться при определении налоговых обязательств по налогу на прибыль начиная со дня вступления в силу
разд. ІІІ НКУ, то есть с 01.04.11 г.По нашему мнению, эти правила касательно частичных «переходных» предоплат действуют и сейчас, поскольку в неоплаченной доле* доход от выполнения работ признается на дату составления акта выполненных работ (
п.п. 137.1 НКУ). А значит, соблюдается условие признания на эту дату расходов из п. 138.4 НКУ.* В части полученного аванса до 01.04.11 г. доход не признается на основании норм п. 7 подразд. 4 разд. XX НКУ, предусматривающих, что «доход не определяется по товарам (результатам работ, услуг), отгруженным (предоставленным) после даты вступления в силу раздела III настоящего Кодекса в части стоимости таких товаров (результатов работ, услуг), уплаченной в виде авансов (предоплаты) до такой даты, в том числе в период пребывания на упрощенной системе налогообложения».
Между тем следует учесть, что операция выполнения работ, в отличие от продажи товаров, имеет определенную специфику. Так, составляющими себестоимости выполненных работ могут являться материальные расходы, заработная плата, ЕВС, амортизация оборудования, а также прочие расходы, прямо связанные с выполнением работ. Порядок отнесения этих расходов на валовые до 01.04.11 г. отличался: материальная составляющая через процедуру перерасчета остатков по
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль до момента подписания акта в расходы не попадала, остальные расходы включались в валовые по дате их начисления.Однако согласно
п. 138.3 НКУ суммы, отраженные в составе расходов плательщика налога, в том числе в части амортизации необоротных активов, не подлежат повторному включению в состав его расходов. Из этого следует, что касательно расходов, понесенных на выполнение заказа до 01.04.11 г., предприятие имеет право включить в расходы в июне 2011 года только матсоставляющую. Остальные расходы (зарплата, ЕВС, амортизация, прочие прямые расходы) могут быть отнесены в состав налоговых только при условии, что они были понесены после 01.04.11 г.Аналогичной позиции придерживаются и налоговики (
см. «Расходы по переходным предоплатам»).
| Расходы по переходным предоплатам Извлечение из письма ГНАУ от 22.04.11 г. № 7788/6/15-0216 «В момент перехода права собственности на товар покупателю (после 01.04.11 г.) продавец товара не осуществляет повторное признание доходов уже по правилам Кодекса, поскольку п. 7 подразд. 4 разд. XX Кодекса доход не определяется по товарам (результатам работ, услуг), отгруженным (предоставленным) после даты вступления в силу раздела III настоящего Кодекса в части стоимости таких товаров (результатов работ, услуг), уплаченной в виде авансов (предоплаты) до такой даты, в том числе в период пребывания на упрощенной системе налогообложения. В то же время расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров, признаются расходами того отчетного периода, в котором состоялся переход права собственности на товар покупателю. При этом расходы, понесенные до 01.04.11 г., учитываются в составе себестоимости реализованных товаров после этой даты только в части балансовой стоимости запасов, которая отражена в учете согласно п. 5.9 ст. 5 Закона Украины «О налогообложении прибыли». |
Исходя из этого предприятие должно на основании данных бухгалтерского учета определить отдельно состав расходов, понесенных до 01.04.11 г., и после этой даты. Поясним на примере.
Предположим, что по состоянию на 01.04.11 г. по счету 23 «Заказ А» были сделаны такие корреспонденции:
1) израсходованы материалы на выполнение работ: Дт 23 — Кт 201 — 500 грн.;
2) начислена заработная плата рабочим на выполнение заказа: Дт 23 — Кт 661 — 2000 грн.;
3) начислен ЕВС на заработную плату рабочих (ставка 38,52%): Дт 23 — Кт 651 (657)* — 770,40 грн.;
4) начислена амортизация оборудования, задействованного в выполнении заказа А: Дт 23 — Кт 131** — 200 грн.
* Сейчас согласно Инструкции о применении плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Минфина 30.11.99 г. № 291 ЕВС, отражается на субсчете 651, а до внесения в нее изменений мы предлагали для этих целей использовать субсчет 657.
** С целью упрощения допустим, что в бухгалтерском учете начислялась амортизация по «налоговому методу» и суммы амортизации в бухгалтерском и налоговом учетах совпадали.
За период с 01.04.11 г. по июнь 2011 года дебетовый оборот счета 23 «Заказ А» составил 5000 грн. То есть общая себестоимость выполненных работ равна: 500 + 2000 + 770,40 + 200 + 5000 = 8470,4 грн.
В июне 2011 г. на дату подписания акта выполненных работ предприятие отражает в учете по налогу на прибыль:
— доходы в размере: (18000 - 9600) : 1,2 = 7000 грн.;
— расходы на сумму: 500 + 5000 = 5500 грн.
О прочих особенностях учета переходных операций по налогу на прибыль можно узнать из
статьи «Налог на прибыль: учет переходных операций» // «БН», 2011, № 12, с. 34.
Влада КАРПОВА
