Надання послуг у рахунок «перехідної» передоплати —
у якому розмірі є право на витрати?
Наше підприємство отримало в березні 2011 року передоплату в рахунок виконуваної роботи на суму 9600 грн. (з ПДВ). У червні 2011 р. було підписано акт виконаних робіт на суму 18000 грн. (з ПДВ), після чого від замовника отримано суму, що залишилася (8400 грн. з ПДВ). Яку суму ми можемо включити до витрат з податку на прибуток у червні 2011 року?
(м. Харків)
На сьогодні у
ПКУ порядок оподаткування «перехідних» авансів чітко не врегульовано, хоча в Проекті змін до ПКУ планується цю проблему вирішити. Зокрема, передбачається, що п. 1 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ буде доповнено такою нормою (див. «Як відображатимуться в обліку перехідні аванси»):
| Як відображатимуться в обліку перехідні аванси Витяг із проекту змін до ПКУ «У разі відвантаження товарів (результатів робіт, послуг) після набрання чинності розділом III цього Кодексу в рахунок авансів, отриманих до такої дати, витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, та здійснені після дати набуття чинності цим Кодексом, за умови, що вони не були включені до складу валових витрат, визнаються витратами на дату відвантаження таких товарів (результатів робіт, послуг)». |
Причому зазначені положення застосовуватимуться при визначенні податкових зобов'язань з податку на прибуток починаючи з дня набуття чинності
розд. ІІІ ПКУ, тобто з 01.04.11 р.На нашу думку, ці правила щодо часткових «перехідних» передоплат діють і зараз, оскільки в неоплаченій частині* дохід від виконання робіт визнається на дату складання акта виконаних робіт (
п. 137.1 ПКУ). А значить, дотримується умова визнання на цю дату витрат з п. 138.4 ПКУ .* У частині отриманого авансу до 01.04.11 р. дохід не визнається на підставі норм п. 7 підрозд. 4 розд. XX ПКУ, що передбачають, що «дохід не визначається щодо товарів (результатів робіт, послуг), відвантажених (наданих) після дати набрання чинності розділом III цього Кодексу в частині вартості таких товарів (результатів робіт, послуг), сплаченої у вигляді авансів (передоплати) до такої дати, у тому числі в період перебування на спрощеній системі оподаткування».
Тим часом, слід урахувати, що операція виконання робіт, на відміну від продажу товарів, має певну специфіку. Так, складовими собівартості виконаних робіт можуть бути матеріальні витрати, заробітна плата, ЄВС, амортизація обладнання, а також інші витрати, прямо пов'язані з виконанням робіт. Порядок віднесення цих витрат на валові до 01.04.11 р. відрізнявся: матеріальна складова через процедуру перерахунку залишків за
п. 5.9 Закону про податок на прибуток до моменту підписання акта до витрат не потрапляла, решта витрат включалися до валових за датою їх нарахування.Однак згідно з
п. 138.3 ПКУ суми, відображені у складі витрат платника податку, у тому числі в частині амортизації необоротних активів, не підлягають повторному включенню до складу його витрат. Із цього випливає, що відносно витрат, понесених на виконання замовлення до 01.04.11 р., підприємство має право включити до витрат у червні 2011 року лише матскладову. Решта витрат (зарплата, ЄВС, амортизація, інші прямі витрати) можуть бути віднесені до складу податкових лише за умови, що вони були понесені після 01.04.11 р.Аналогічної позиції дотримуються й податківці
(див. «Витрати за перехідними передоплатами»)
| Витрати за перехідними передоплатами Витяг із листа ДПАУ від 22.04.11 р. № 7788/6/15-0216 «У момент переходу права власності на товар покупцю (після 01.04.11 р.) продавець товару не здійснює повторного визнання доходів уже за правилами Кодексу, оскільки п. 7 підрозд. 4 розд. XX Кодексу дохід не визначається за товарами (результатами робіт, послуг), відвантаженими (наданими) після дати набуття чинності розділом III цим Кодексом, у частині вартості таких товарів (результатів робіт, послуг), сплаченої у вигляді авансів (передоплати) до такої дати, у тому числі в період перебування на спрощеній системі оподаткування. Водночас витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, визнаються витратами того звітного періоду, у якому відбувся перехід права власності на товар покупцю. При цьому витрати, понесені до 01.04.11 р., враховуються у складі собівартості реалізованих товарів після цієї дати лише в частині балансової вартості запасів, яку відображено в обліку згідно з п. 5.9 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку». |
Виходячи з цього підприємство має на підставі даних бухгалтерського обліку визначити окремо склад витрат, понесених до 01.04.11 р., і після цієї дати. Пояснимо на прикладі.
Припустимо, що станом на 01.04.11 р. за рахунком 23 «Замовлення А» було зроблено такі кореспонденції:
1) витрачено матеріали на виконання робіт: Дт 23 — Кт 201 — 500 грн.;
2) нараховано заробітну плату працівником на виконання замовлення: Дт 23 - Кт 661 — 2000 грн.;
3) нараховано ЄВС на заробітну плату працівників (ставка 38,52%): Дт 23 — Кт 651 (657)* — 770,40 грн.;
4) нараховано амортизацію обладнання, задіяного на виконання замовлення А: Дт 23 — Кт 131** — 200 грн.
* Згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Мінфіну 30.11.99 р. № 291 ЄВС, відображається на субрахунку 651, а до внесення до неї змін ми пропонували для цих цілей використовувати субрахунок 657.
** З метою спрощення припустимо, що в бухгалтерському обліку нараховувалася амортизація за «податковим методом» і суми амортизації в бухгалтерському та податкових обліках збігалися.
За період з 01.04.11 р. по червень 2011 року дебетовий оборот рахунка 23 «Замовлення А» склав 5000 грн. Тобто загальна собівартість виконаних робіт дорівнює:
500 + 2000 + 770,40 + 200 + 5000 = 8470,4 грн.
У червні 2011 року на дату підписання акта виконаних робіт підприємство відображає в обліку з податку на прибуток:
— доходи в розмірі: (18000 - 9600) : 1,2 = 7000 грн.;
— витрати на суму: 500 + 5000 = 5500 грн.
Про інші особливості обліку перехідних операцій з податку на прибуток можна дізнатися зі
статті «Податок на прибуток: облік перехідних операцій» // «БТ», 2011, № 12, с. 34.
Влада КАРПОВА
