Как рассчитать налоговую себестоимость реализованной продукции,
если имеются остатки НЗП и ГП
В учете производственного предприятия по состоянию на 01.04.11 г. числились остатки незавершенного производства (сч. 23) и готовой продукции (сч. 26). Как рассчитать налоговую себестоимость реализованной продукции во II квартале с учетом наличия таких остатков?
(г. Кривой Рог)
В налоговом учете «переходных» остатков в производстве следует исходить из того, что в расходы в принципе может быть включена только матсоставляющая остатков незавершенного производства и готовой продукции по состоянию на 01.04.11 г. Связано это с тем, что иные составляющие себестоимости числящейся в остатках продукции (заработная плата, начисления на зарплату и т.п.) были уже включены в валовые расходы до 01.04.11 г. по факту их понесения. А согласно п. 138.3 НКУ «
суммы, отраженные в составе расходов плательщика налога, в том числе в части амортизации необоротных активов, не подлежат повторному включению в состав его расходов». И только матсоставляющая не была учтена в валовых расходах благодаря процедуре перерасчета остатков по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль . То, что в расходах могут быть учтены остатки только по матсоставлящей, подтверждает и ГНАУ в своем письме от 22.04.11 г. № 7788/6/15-0216. Право на такие расходы возникает в момент отражения дохода от реализации готовой продукции покупателям (п. 138.4 НКУ ).Порядок отражения в учете таких остатков после 01.04.11 г. нигде не прописан, поэтому предприятие здесь вправе действовать по своему усмотрению.
Незавершенное производство (НЗП)
. Здесь следует учесть, что предприятия по-разному калькулируют себестоимость незавершенного производства. В частности, некоторые предприятия отражают остаток НЗП в размере одной только матсоставляющей — для них налоговый и бухгалтерский учет в части остатков незавершенного производства будет совпадать. Остальным же предприятиям необходимо иметь в виду, что для расчета налоговой себестоимости остаток незавершенного производства следует учитывать в размере матсоставляющей и затем по общей процедуре списывать такой «усеченный» остаток на производство.В ситуации, когда из всех остатков незавершенного производства, числящихся по состоянию на 01.04.11 г., была полностью произведена продукция, и все расходы, отраженные по дебету сч. 23, могут быть включены в состав налоговых, общую сумму налоговой себестоимости изготовленной продукции (СГП) можно определить так:
(1)
где 
— сальдо счета 23 по состоянию на 01.04.11 г. в части матсоставляющей.
Пример.
В учете производственного предприятия по состоянию на 01.04.11 г. остаток НЗП изделия А на счете 23 составил 20000 грн. (из них 80 % — материальные расходы). За месяц понесены затраты на производство продукции (изделие А) в сумме 100000 грн. (обороты Дт 23 — Кт 80-84), при этом все расходы могут быть включены в состав налоговых. Остаток НЗП по состоянию на 01.05.11 г. составил 15000 грн. Оприходовано 300 ед. готовой продукции.Себестоимость произведенной продукции может быть рассчитана, как показано в табл. 1.
Таблица 1.
Расчет себестоимости изготовленной продукции| Показатель | Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
| Остаток НЗП по состоянию на 01.04.11 г. | 20000 грн. | 20000 х 80 % = 16000 (грн.) |
| Остаток НЗП по состоянию на 01.05.11 г. | 15000 грн. | 15000 грн. |
| Общая сумма себестоимости изготовленной продукции | 20000 + 100000 - 15000 = 105000 (грн.) | 16000 + 100000 - 15000 = 101000 (грн.) |
| Себестоимость единицы изготовленной продукции | 105000 : 300 = 350 (грн./ед.) | 101000 : 300 = 336,67 (грн./ед.) |
Готовая продукция (ГП).
Применительно к ГП, по нашему мнению, можно (но не обязательно) ориентироваться на избранный в бухгалтерском учете метод оценки выбытия запасов. Прямо об этом нигде не говорится, п. 140.4 НКУ лишь предусматривает, что « плательщик налога проводит оценку выбытия запасов по методам, установленным соответствующим положением (стандартом) бухгалтерского учета». Указанная норма допускает двоякое прочтение, однако по логике применяемые предприятием методы списания запасов в налоговом и бухгалтерском учете должны совпадать. Из пяти предусмотренных в п. 16 П(С)БУ 9 «Запасы» методов оценки выбытия запасов лишь один ориентирован на взаимосвязь фактического движения запасов с учетными данными, а именно — метод идентифицированной себестоимости. Остальные методы предполагают «условное» списание, то есть в них фактическое движение запасов напрямую не связывается с учетными данными. Поэтому если предприятие применяет в учете, скажем, метод средневзвешенной стоимости, то и остатки можно учитывать в расходах при списании реализованной продукции по этому методу.В то же время нужно учесть, что налоговая и бухгалтерская себестоимость в рассматриваемой ситуации будет отличаться: в налоговую попадет только матсоставляющая, а в бухгалтерскую — полная себестоимость продукции, числящейся в остатках на 01.04.11 г. Поэтому никакой «обязаловки» в отношении использования в налоговом учете того же метода оценки выбытия запасов, что применяется и в бухгалтерском учете, нет. Ведь себестоимость в любом случае будет исчисляться по разным правилам.
Учитывая данные обстоятельства, по нашему мнению, наиболее удобно для бухгалтера использовать для целей определения расходов по налоговой себестоимости метод ФИФО, в котором в первую очередь на реализацию будут списаны остатки по матсоставляющей, а затем уже по полной налоговой себестоимости та продукция, которая была произведена после 01.04.11 г.
Удобство метода
ФИФО состоит еще в том, что в ситуации, когда предприятие отражает в бухгалтерском учете себестоимость произведенной продукции по налоговым правилам*, на основании оборотов по счету 26 можно «обратным путем» вычислить налоговую себестоимость реализованной продукции (Р) с учетом остатков на 01.04.11 г.:(2)
где 
— сальдо на счете 26 по состоянию на 01.04.11 г. в размере матсоставляющей, грн.
* Если для целей налогового учета себестоимость определяется по бухгалтерским показателям, в методе ФИФО для «налоговых остатков» важно, чтобы и в бухгалтерском учете использовался именно метод ФИФО — иначе данные будут искажены.
Эта формула в стоимостном выражении применима в ситуации, когда 
. Если же это условие не соблюдается, то есть в течение месяца были реализованы только остатки ГП, остается вести учет в количественно-суммовом выражении. В частности:
1) определить количество реализованной ГП, которое прошло по обороту Дт 901 — Кт 26;
2) умножить указанное количество готовой продукции на матсоставляющую (приходится в гривнях на единицу продукции).
Если же предприятие желает использовать
метод средневзвешенной себестоимости, то необходимо для целей налогового учета оценить остатки готовой продукции по матсоставляющей и принять их в расчете себестоимости реализованной продукции в этой сумме.Тогда расчет себестоимости реализованной продукции для налоговых целей будет выглядеть так:
1. Определяем налоговую средневзвешенную себестоимость единицы продукции (Сср):
(3)
где , — количество единиц готовой продукции, соответственно числящихся в остатках по состоянию на 01.04.11 г. и поступивших из производства за месяц.
2. Рассчитываем налоговую себестоимость реализованной продукции:
(4)
где — количество единиц готовой продукции, реализованных за месяц.
Пример.
В учете производственного предприятия по состоянию на 01.04.11 г. числилось в остатках на счете 26 готовой продукции наименования А количеством 100 ед. по себестоимости 200 грн. за ед., матсоставляющая этих остатков 40%, или 80 грн. за ед. За апрель 2011 г. было произведено 400 ед. продукции А по «налоговой» себестоимости 300 грн. за ед. Реализовано было покупателям за месяц 300 ед. продукции А. В бухгалтерском учете для списания готовой продукции предприятие использует:1) метод ФИФО;
2) метод ежемесячной средневзвешенной себестоимости.
В налоговом учете предприятие может отразить расходы, как показано в табл. 2:
Таблица 2.
Учет в расходах переходных остатков готовой продукции| Показатель | Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
| Учет по методу ФИФО | ||
| Расходы в части реализованной продукции | 100 ед. х 200 грн. + 200 ед. х 300 грн. = 80000 грн.(1) | 100 ед. х 80 грн.+200 ед. х 300 грн. = 68000 грн. (2) |
| Учет по методу ежемесячной средневзвешенной себестоимости | ||
| Средневзвешенная себестоимость единицы продукции |
|
|
| Расходы в части реализованной продукции | 300 ед. х 280 грн. = 84000 грн. (1) | 300 ед. х 256 грн. = 76800 грн. |
| (1) Эта сумма отражается корреспонденцией: Дт 901 — Кт 26.(2) Рассчитываем налоговую себестоимость на основании данных бухгалтерского учета методом «от обратного» по формуле (2): 80000 - 100 х 200 + 100 х 80 = 68000 (грн.). | ||
Заметим, что с позиции налоговой оптимизации для предприятия в условиях инфляции выгоднее применять метод средневзвешенной себестоимости.
Влада КАРПОВА
