Як розрахувати податкову собівартість реалізованої продукції,
якщо є залишки НЗВ та ГП
В обліку виробничого підприємства станом на 01.04.11 р. значилися залишки незавершеного виробництва (рах. 23) та готової продукції (рах. 26). Як розрахувати податкову собівартість реалізованої продукції у II кварталі з урахуванням наявності таких залишків?
(м. Кривий Ріг)
У податковому обліку «перехідних» залишків у виробництві слід виходити з того, що до витрат у принципі може бути включено лише матскладову залишків незавершеного виробництва та готової продукції станом на 01.04.11 р. Пов'язано це з тим, що інші складові собівартості продукції (заробітна плата, нарахування на зарплату тощо), що значиться в залишках, уже було включено до валових витрат до 01.04.11 р. за фактом їх понесення. А згідно з п. 138.3 ПКУ: «
суми, відображені у складі витрат платника податку, у тому числі в частині амортизації необоротних активів, не підлягають повторному включенню до складу його витрат». І тільки матскладову не було враховано у валових витратах завдяки процедурі перерахунку залишків за п. 5.9 Закону про податок на прибуток . Те, що у витратах може бути враховано залишки лише за матскладовою, підтверджує і ДПАУ у своєму листі від 22.04.11 р. № 7788/6/15-0216. Право на такі витрати виникає в момент відображення доходу від реалізації готової продукції покупцям (п. 138.4 ПКУ ).Порядок відображення в обліку таких залишків після 01.04.11 р. ніде не прописано, тому підприємство тут має право діяти на свій розсуд.
Незавершене виробництво (НЗВ)
. Тут слід урахувати, що підприємства по-різному калькулюють собівартість незавершеного виробництва. Зокрема, деякі підприємства відображають залишок НЗВ у розмірі однієї лише матскладової — для них податковий і бухгалтерський облік у частині залишків незавершеного виробництва збігатиметься. Решті же підприємств слід мати на увазі, що для розрахунку податкової собівартості залишок незавершеного виробництва слід враховувати в розмірі матскладової і потім за загальною процедурою списувати такий «усічений» залишок на виробництво.За ситуації, коли з усіх залишків незавершеного виробництва, що значаться станом на 01.04.11 р., було повністю вироблено продукцію, і всі витрати, відображені за дебетом рах. 23, може бути включено до складу податкових, загальну суму податкової собівартості виготовленої продукції (СГП) можна визначити так:
(1)
де 
— сальдо рахунка 23 станом на 01.04.11 р. у частині матскладової.
Приклад.
У обліку виробничого підприємства станом на 01.04.11 р. залишок НЗВ виробу А на рахунку 23 склав 20000 грн. (із них 80 % — матеріальні витрати). За місяць понесено витрати на виробництво продукції (виріб А) в сумі 100000 грн. (обороти Дт 23 — Кт 80-84), при цьому всі витрати може бути включено до складу податкових. Залишок НЗВ станом на 01.05.11 р. склав 15000 грн. Оприбутковано 300 од. готової продукції.Собівартість виробленої продукції може бути розрахована, як показано в табл. 1.
Таблиця 1.
Розрахунок собівартості виготовленої продукції| Показник | Бухгалтерський облік | Податковий облік |
| Залишок НЗВ станом на 01.04.11 р. | 20000 грн. | 20000 х 80 % = 16000 (грн.) |
| Залишок НЗВ станом на 01.05.11 р. | 15000 грн. | 15000 грн. |
| Загальна сума собівартості виготовленої продукції | 20000 + 100000 - 15000 = 105000 (грн.) | 16000 + 100000 - 15000 = 101000 (грн.) |
| Собівартість одиниці виготовленої продукції | 105000 : 300 = 350 (грн./од.) | 101000 : 300 = 336,67 (грн./од.) |
Готова продукція (ГП).
Щодо ГП, на нашу думку, можна (але не обов'язково) орієнтуватися на вибраний у бухгалтерському обліку метод оцінки вибуття запасів. Прямо про це ніде не зазначено, п. 140.4 ПКУ лише передбачає, що: «платник податку проводить оцінку вибуття запасів за методами, установленими відповідним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку». Зазначена норма припускає подвійне прочитання, однак за логікою вжиті підприємством методи списання запасів у податковому та бухгалтерському обліку мають збігатися. Із п'яти передбачених у п. 16 П(С)БО 9 «Запаси» методів оцінки вибуття запасів лише один орієнтовано на взаємозв'язок фактичного руху запасів з обліковими даними, а саме — метод ідентифікованої собівартості. Решта методів передбачають «умовне» списання, тобто в них фактичний рух запасів безпосередньо не пов'язується з обліковими даними. Тому, якщо підприємство застосовує в обліку, скажімо, метод середньозваженої вартості, то й залишки можна враховувати у витратах при списанні реалізованої продукції за цим методом.Водночас потрібно врахувати, що податкова та бухгалтерська собівартість у цій ситуації відрізнятимуться: до податкової потрапить лише матскладова, а до бухгалтерської — повна собівартість продукції, що значиться в залишках на 01.04.11 р. Тому жодного примусу щодо використання в податковому обліку того самого методу оцінки вибуття запасів, що застосовується в бухгалтерському обліку, немає. Адже собівартість у будь-якому разі обчислюватиметься за різними правилами.
Ураховуючи ці обставини, на нашу думку, найзручніше для бухгалтера використовувати для цілей визначення витрат за податковою собівартістю метод ФІФО, у якому, у першу чергу, на реалізацію буде списано залишки за матскладовою, а потім уже за повною податковою собівартістю ту продукцію, яку було вироблено після 01.04.11 р.
Зручність методу
ФІФО полягає ще в тому, що за ситуації, коли підприємство відображає в бухгалтерському обліку собівартість виробленої продукції за податковими правилами*, на підставі оборотів за рахунком 26 можна «зворотним шляхом» обчислити податкову собівартість реалізованої продукції (Р) з урахуванням залишків на 01.04.11 р:(2)
де 
— сальдо на рахунку 26 станом на 01.04.11 р. у розмірі матскладової, грн.
* Якщо для цілей податкового обліку собівартість визначається за бухгалтерськими показниками, у методі ФІФО для «податкових залишків» важливо, щоб і в бухгалтерському обліку використовувався саме метод ФІФО — інакше дані будуть спотворені.
Ця формула у вартісному вираженні застосовна за ситуації, коли 
. Якщо ж ця умова не дотримується, тобто протягом місяця було реалізовано тільки залишки ГП, залишається вести облік в кількісно-сумовому вираженні. Зокрема:
1) визначити кількість реалізованої ГП, що пройшла за оборотом Дт 901 — Кт 26;
2) помножити зазначену кількість готової продукції на матскладову (припадає у гривнях на одиницю продукції).
Якщо ж підприємство бажає використовувати
метод середньозваженої собівартості, то необхідно для цілей податкового обліку оцінити залишки готової продукції за матскладовою та прийняти їх до розрахунку собівартості реалізованої продукції в цій сумі.Тоді розрахунок собівартості реалізованої продукції для податкових цілей виглядатиме так:
1. Визначаємо податкову середньозважену собівартість одиниці продукції (Сср):
(3)
де 
, 
— кількість одиниць готової продукції, відповідно, що значаться в залишках станом на 01.04.11 р. і що надійшли з виробництва за місяць.
2. Розраховуємо податкову собівартість реалізованої продукції:
(4)
де 
— кількість одиниць готової продукції, реалізованих за місяць.
Приклад.
У обліку виробничого підприємства станом на 01.04.11 р. значилося в залишках на рахунку 26 готової продукції найменування А кількістю 100 од. за собівартістю 200 грн. за од., матскладова цих залишків 40 %, або 80 грн. за од. За квітень 2011 р. було вироблено 400 од. продукції А за «податковою» собівартістю 300 грн. за од. Реалізовано було покупцям за місяць 300 од. продукції А. У бухгалтерському обліку для списання готової продукції підприємство використовує:1) метод ФІФО;
2) метод щомісячної середньозваженої собівартості.
У податковому обліку підприємство може відобразити витрати, як показано в табл. 2:
Таблиця 2. Облік у витратах перехідних залишків готової продукції
| Показник | Бухгалтерський облік | Податковий облік |
| Облік за методом ФІФО | ||
| Витрати в частині реалізованої продукції | 100 од. х 200 грн. + 200 од. х 300 грн. = 80000 грн.(1) | 100 од. х 80 грн.+200 од. х 300 грн. = 68000 грн. (2) |
| Облік за методом щомісячної середньозваженої собівартості | ||
| Середньозважена собівартість одиниці продукції | | |
| Витрати в частині реалізованої продукції | 300 од. х 280 грн. = 84000 грн. (1) | 300 од. х 256 грн. = 76800 грн. |
| (1) Ця сума відображається кореспонденцією: Дт 901 - Кт 26. (2) Розраховуємо податкову собівартість на підставі даних бухгалтерського обліку методом «від зворотного» за формулою (2): 80000 - 100 х 200 + 100 х 80 = 68000 (грн.). | ||
Зазначимо, що з позиції податкової оптимізації для підприємства в умовах інфляції вигідно застосовувати метод середньозваженої собівартості.
Влада КАРПОВА
