ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА:
поступление на предприятие
Как показывает уже имеющийся, хоть и непродолжительный, опыт работы плательщиков налога на прибыль по новым правилам, учет основных средств — не самый легкий участок учета. Сегодня мы еще раз напомним основные постулаты нового налогового учета «основных», а также подробно рассмотрим операции по их поступлению на предприятие.
Наталия ЖУРАВЛЕВА, консультант газеты «Бухгалтерская неделя»
С чего начать
Начнем с определения последовательности действий, которые следует соблюдать для правильного оприходования поступившего объекта и начисления на него амортизации в бухгалтерском и налоговом учете:
1. Определяем вид активов, к которому относится поступивший объект (основные средства, малоценные необоротные материальные активы, нематериальные активы).
2. Формируем первоначальную стоимость объекта.
3. Определяем амортизируемую и ликвидационную стоимость объекта.
4. Определяем налоговую группу основных средств, к которой относится объект.
5. Устанавливаем срок полезного использования (СПИ) объекта и фиксируем это в приказе о зачислении объекта на баланс.
6. Вводим объект в эксплуатацию.
Теперь остановимся на каждом этапе подробнее.
Шаг 1. Определяем вид активов
Основные средства
— материальные активы, в том числе запасы полезных ископаемых предоставленных в пользование участков недр (кроме стоимости земли, незавершенных капитальных инвестиций, автомобильных дорог общего пользования, библиотечных и архивных фондов, материальных активов, стоимость которых не превышает 2500 гривень, непроизводственных основных средств и нематериальных активов), которые предназначаются плательщиком налога для использования в хозяйственной деятельности плательщика налога, стоимость которых превышает 2500 гривень и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом и ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых с даты ввода в эксплуатацию составляет более одного года (или операционного цикла, если он длиннее года) (п.п. 14.1.138 НКУ). Причем стоимостный критерий 2500 грн. будет применяться только с 1 января 2012 года, до конца текущего года материальные активы признаются основными средствами, если их стоимость превышает 1000 грн.По поводу приведенного определения основных средств хотим сделать несколько оговорок.
Во-первых
, приведенные в качестве исключения активы (земля, незавершенные капитальные инвестиции, автомобильные дороги общего пользования, библиотечные и архивные фонды*, непроизводственные основные средства) не то что не являются основными средствами, а просто на их стоимость не начисляется амортизация согласно пп. 144.3, 145.1.7 НКУ. При поступлении таких активов или при их наличии по состоянию на 01.04.11 г. предприятие формирует их первоначальную стоимость, включает в соответствующую группу основных средств, но не начисляет на нее амортизацию.* Здесь имеются в виду библиотечные фонды, которые формируются и содержатся за счет бюджета.
Во-вторых
, материальные активы, стоимость которых не превышает 2500 грн. (до 2012 года — 1000 грн.), как и ранее, относятся к малоценным необоротным материальным активам (МНМА), но налоговый учет таких ценностей изменился кардинально.Ранее стоимость таких активов согласно
п.п. 8.2.1 Закона о налоге на прибыль включалась в валовые расходы и пересчитывалась по п. 5.9 данного Закона по остаточной стоимости согласно данным бухгалтерского учета (как правило, применялся 100 %-й метод начисления амортизации при вводе объекта в эксплуатацию).Сейчас материальные активы стоимостью менее 2500 грн. (1000 грн. до 2012 года) включаются в
11 группу «Малоценные необоротные материальные активы» основных средств и прочих необоротных активов для целей начисления амортизации. Забегая вперед, скажем, что и сейчас на данные объекты можно начислять амортизацию либо сразу 100 % при вводе в эксплуатацию, либо 50 % при вводе в эксплуатацию и 50 % — при списании с баланса (п.п. 145.1.6 НКУ). Однако теперь суммы начисленной выбранным способом амортизации в налоговом учете либо включаются в себестоимость реализованной продукции (работ, услуг), либо относятся в состав прочих расходов предприятия. При этом, если в бухгалтерском учете предприятие вправе самостоятельно устанавливать стоимостный критерий признания объекта МНМА (последний абзац п. 5.2 П(С)БУ 7), то в налоговом учете такие вольности не предусмотрены.Итак, при поступлении на предприятие материального актива прежде всего смотрим на срок его полезного использования. Если он превышает один год (операционный цикл, если он более одного года), то такой объект относится к необоротным активам. Далее смотрим на его стоимость. Если она не превышает 2500 грн. (1000 грн.), то такой объект является МНМА и относится к группе 11. Если стоимость объекта превышает 2500 грн. (1000 грн.), то относим его к соответствующей группе основных средств в зависимости от его вида (здания — группа 3, транспортные средства — группа 5, производственный станок — группа 6 и т.п.).
Здесь еще важно учитывать такой момент. В
НКУ не дается определение объекта основных средств, а с 1 апреля 2011 года учет стоимости, которая амортизируется, ведется по каждому объекту, входящему в состав отдельной группы основных средств. Пользуясь правилом применения бухгалтерской терминологии при отсутствии специального определения в НКУ, обращаемся к П(С)БУ 7 «Основные средства» (см. «Каждая часть объекта в налоговом учете может быть признана отдельным объектом основных средств»).
| Каждая часть объекта в налоговом учете может быть признана отдельным объектом основных средств Извлечение из п. 4 П(С)БУ 7 «Основные средства» «Объект основных средств — это: законченное устройство со всеми приспособлениями и устройствами к нему; конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций; обособленный комплекс конструктивно соединенных предметов одинакового или разного назначения, которые имеют для их обслуживания общие приспособления, устройства, управление и единый фундамент, в результате чего каждый предмет может выполнять свои функции, а комплекс — определенную работу только в составе комплекса, а не самостоятельно; другой актив, отвечающий определению основных средств, или часть такого актива, который контролируется предприятием. Если один объект основных средств состоит из частей, которые имеют разный срок полезного использования (эксплуатации), то каждая из этих частей может признаваться в бухгалтерском учете как отдельный объект основных средств». |
Таким образом, при приобретении объекта по частям каждую такую часть можно учитывать как отдельный объект основных средств. Очень часто такие вопросы возникают при приобретении компьютерной техники (системный блок отдельно, монитор отдельно и т.п.). При признании разных сроков эксплуатации для каждой из этих частей предприятие вполне правомерно может оприходовать их как отдельные объекты основных средств, тем самым увеличивая свои шансы вписаться в 11 группу необоротных активов как МНМА.
Шаг 2. Формируем первоначальную стоимость объекта
Приобретенные (самостоятельно изготовленные) основные средства зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости (
п. 146.4 НКУ).Расходы, которые включаются в первоначальную стоимость объекта, перечислены в
п. 146.5 НКУ. Само по себе определение первоначальной стоимости в НКУ не дано, поэтому опять же обращаемся к бухгалтерскому термину. Согласно п. 4П(С)БУ 7 первоначальная стоимость — историческая (фактическая) себестоимость необоротных активов в сумме денежных средств или справедливой стоимости других активов, уплаченных (переданных), потраченных для приобретения (создания) необоротных активов.
В первоначальную стоимость необоротных активов включаются
(п. 146.5 НКУ, п. 8 П(С)БУ 7):— суммы, которые уплачиваются поставщикам активов и подрядчикам за выполнение строительно-монтажных работ (без непрямых налогов);
— регистрационные сборы, государственная пошлина и аналогичные платежи, которые осуществляются в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;
— суммы ввозной пошлины;
— суммы непрямых налогов в связи с приобретением (созданием) основных средств (если они не возмещаются предприятию);
— расходы по страхованию рисков доставки основных средств;
— расходы на транспортировку, установку, монтаж, наладку основных средств;
— финансовые расходы, включение которых в себестоимость квалификационных активов предусмотрено
П(С)БУ 31 «Финансовые расходы». Если говорить кратко и в общем, то все финансовые расходы отражаются по дебету счета 95. Капитализации (т.е. списанию с кредита счета 95 в дебет счета 15) подлежат расходы на создание квалификационного актива, к которому относится актив, требующий существенного времени для его создания. При этом существенным и в Методрекомендациях № 1300, и в письме Минфина от 14.04.11 г. № 31-08410-07-10/9789 предлагается считать период, составляющий более 3 месяцев*. Такой подход используется и в МСБУ 23. Также важным моментом является то, что капитализации подлежат только финансовые расходы, начисленные (понесенные) до ввода объекта в эксплуатацию. Финансовые расходы после ввода объекта в эксплуатацию включаются в расходы отчетного периода;— другие расходы, непосредственно связанные с доведением основных средств до состояния, в котором они пригодны для использования с запланированной целью.
* Об учете таких расходов см. ком. «Как капитализировать финрасходы: Минфин утвердил Методрекомендации» // «БН», 2011, № 8, с. 8; ком. «Финансовые расходы: Минфин напомнил, кто их обязан капитализировать» к письму Минфина от 14.04.11 г. № 31-08410-07-10/9789 // «БН», 2011, № 25, с. 13.
Как видим, расходы, формирующие первоначальную стоимость основных средств в налоговом учете, идентичны таковым в бухгалтерском учете. Это говорит о том, что во многих случаях первоначальная стоимость объекта в налоговом учете будет совпадать с бухгалтерскими данными. Отличия могут быть в том случае, если расходы, которые несет предприятие на приобретение (строительство) объекта основных средств, относятся к запрещенным для включения в расходы согласно
НКУ. Самым ярким примером здесь служит приобретение таких активов у предпринимателей — плательщиков единого налога.НКУ
(как, впрочем, и П(С)БУ 7) установлены особенности формирования первоначальной стоимости объекта в зависимости от способа его поступления на баланс предприятия (см. табл. 1).
Таблица 1.
Особенности формирования первоначальной стоимости объекта по отдельным операциям| Способ поступления объекта | Формирование первоначальной стоимости | |
| согласно НКУ | согласно П(С)БУ 7 | |
| 1 | 2 | 3 |
| 1. Самостоятельное изготовление объекта (строительство, сооружение и т.п.) | Правила аналогичны. В сумме всех производственных расходов, осуществленных налогоплательщиком, связанных с их изготовлением и введением в эксплуатацию, а также расходов на изготовление таких основных средств, без учета уплаченного НДС, в случае, если налогоплательщик зарегистрирован плательщиком НДС независимо от источников финансирования. Первоначальную стоимость объекта, подлежащую амортизации, формируют также и расходы на оплату труда работников, занятых изготовлением данного объекта (пп. 144.1, 146.6 НКУ, п. 8 П(С)БУ 7) | |
| 2. Получение объекта в качестве взноса в уставный фонд | Стоимость, согласованная учредителями (участниками), но не выше обычной цены (п. 146.8 НКУ)(1) | Согласованная учредителями (участниками) предприятия справедливая стоимость объекта с учетом расходов, предусмотренных п. 8 П(С)БУ 7 (абз. 2 п. 10 П(С)БУ 7) (1) |
| 3. Обмен подобными объектами | Стоимость переданного объекта основных средств, которая амортизируется, за вычетом сумм накопленной амортизации, но не выше обычной цены объекта основных средств, полученного в обмен (п. 146.9 НКУ) | Остаточная стоимость переданного объекта основных средств. Если остаточная стоимость переданного объекта превышает его справедливую стоимость, то первоначальной стоимостью объекта основных средств, полученного в обмен на подобный объект, является справедливая стоимость переданного объекта с включением разницы в расходы отчетного периода (п. 12 П(С)БУ 7) |
| 4. Обмен (частичный обмен) неподобными активами | Стоимость переданного объекта основных средств, которая амортизируется, за вычетом сумм накопленной амортизации, увеличенная/уменьшенная на сумму средств или их эквивалентов, переданную/полученную во время обмена, но не выше обычной цены объекта основных средств, полученного в обмен (п. 146.10 НКУ) | Справедливая стоимость переданного немонетарного актива, увеличенная (уменьшенная) на сумму денежных средств или их эквивалентов, переданную (полученную) во время обмена (п. 13 П(С)БУ 7) |
| 5. Бесплатное получение основных средств | Специальной нормы по формированию первоначальной стоимости в НКУ нет. | Справедливая стоимость на дату получения с учетом расходов, предусмотренных п. 8 П(С)БУ 7 (абз. 1 п. 10 П(С)БУ 7) |
| 6. Обязательства за несколько объектов определены общей суммой | Первоначальная стоимость исчисляется распределением общей суммы пропорционально обычной цене каждого отдельного объекта основных средств (п. 146.7 НКУ) | Аналогично, только вместо обычной цены здесь фигурирует справедливая стоимость объекта (п. 9 П(С)БУ 7) |
| 7. Приобретение недвижимости вместе с земельным участком под ней | Если объект недвижимого имущества (недвижимость) приобретается плательщиком налога вместе с землей, которая находится под таким объектом или является предпосылкой для обеспечения функционального использования такого объекта недвижимости в соответствии с нормами, определенными законодательством, амортизации подлежит стоимость такого объекта недвижимого имущества. Стоимость данного объекта недвижимости определяется в сумме, которая не превышает обычную цену, без учета стоимости земли (п. 147.3 НКУ) | Специальные правила не установлены |
| (1) Справедливая стоимость объекта в бухгалтерском учете по своей сути соответствует понятию «обычная цена» в налоговом учете. обычная цена — цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора, если иное не установлено НКУ. Если не доказано обратное, считается, что такая обычная цена отвечает уровню рыночных цен (п.п. 14.1.71 НКУ). Справедливая стоимость — сумма, по которой может быть осуществлен обмен актива или оплата обязательства в результате операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами (п. 4 П(С)БУ 19 «Объединение предприятий»). | ||
Шаг 3. Определяем амортизируемую и ликвидационную стоимость объекта
При описании методов начисления амортизации в
п.п. 145.1.5 НКУ и в некоторых других нормах НКУ, регулирующих налоговый учет основных средств, фигурирует понятие «стоимость, которая амортизируется».Стоимость основных средств, других необоротных и нематериальных активов, которая амортизируется
, — первоначальная или переоцененная стоимость основных средств, других необоротных и нематериальных активов за вычетом их ликвидационной стоимости (п.п. 14.1.19 НКУ). Аналогичное определение приведено в П(С)БУ 7.Стоимость МНМА, которая амортизируется
, — первоначальная или переоцененная стоимость МНМА (п.п. 14.1.20 НКУ).При этом амортизация основных средств осуществляется до достижения остаточной стоимостью объекта его
ликвидационной стоимости (абз. 3 п.п. 145.1.4 НКУ). В НКУ не дано определение ликвидационной стоимости, поэтому обратимсяк П(С)БУ 7, согласно которому — это сумма средств или стоимость других активов, которую предприятие ожидает получить от реализации (ликвидации) необоротных активов после окончания срока их полезного использования (эксплуатации), за вычетом расходов, связанных с продажей (ликвидацией).
Порядок определения ликвидационной стоимости не установлен на нормативном уровне (да и не может быть в этом вопросе единого подхода). Этот вопрос решается на усмотрение предприятия, которое вправе установить ликвидационную стоимость в размере 0 грн. Главное, чтобы предприятие смогло обосновать данное решение.
При формировании амортизируемой стоимости объекта нужно, прежде всего, учитывать, что согласно
п. 144.1 НКУ амортизации подлежат расходы на приобретение (самостоятельное изготовление) основных средств. Нет затрат на приобретение (в частности, при бесплатном получении основных средств) — нет расходов предприятия в виде амортизации.Далее нужно обратить внимание на специальные ограничения по амортизации, установленные
пп. 144.2 и 144.3 НКУ (см. «Какие расходы не амортизируются в налоговом учете»).
| Какие расходы не амортизируются в налоговом учете Извлечение из НКУ «144.2. Не подлежат амортизации и полностью относятся в состав расходов за отчетный период расходы плательщика налога на: содержание основных средств, находящихся на консервации; ликвидацию основных средств; приобретение (изготовление) сценично-постановочных предметов стоимостью до 5 тысяч гривень театрально-зрелищными предприятиями — плательщиками налога; расходы на производство национального фильма и приобретение имущественных прав интеллектуальной собственности на национальный фильм. 144.3. Не подлежат амортизации и проводятся за счет соответствующих источников финансирования: расходы бюджетов на строительство и содержание сооружений благоустройства и жилых домов, приобретение и сохранение библиотечных и архивных фондов; расходы бюджетов на строительство и содержание автомобильных дорог общего пользования; расходы на приобретение и сохранение Национального архивного фонда Украины, а также библиотечного фонда, формируемого и содержащегося за счет бюджетов; стоимость гудвилла; расходы на приобретение/самостоятельное изготовление и ремонт, а также на реконструкцию, модернизацию или другие улучшения непроизводственных основных средств. Термин «непроизводственные основные средства» означает необоротные материальные активы, не используемые в хозяйственной деятельности плательщика налога». |
Кроме того, еще раз подчеркнем, что есть ряд общих запретных расходов, на сумму которых предприятие не может уменьшить налогооблагаемую прибыль, а значит, не может включить их в амортизируемую стоимость объекта основных средств. Это активы, приобретенные после 1 апреля 2011 года у предпринимателей — плательщиков единого налога. Это капитализированные затраты на приобретение у нерезидента
услуг (работ) по инжинирингу (кроме расходов, начисленных в пользу постоянных представительств нерезидентов, которые подлежат налогообложению согласно п. 160.8 НКУ), если такие расходы превышают 5 % таможенной стоимости оборудования, импортированного согласно соответствующему контракту, а также в случаях, определенных п.п. 139.1.15 НКУ. В число ограничительных можно отнести и приобретение необоротных активов у нерезидентов, имеющих оффшорный статус (амортизации подлежат лишь 85 % понесенных расходов).Итак, подведем итог. Объектом начисления амортизации в налоговом учете является стоимость отдельного объекта основных средств. На баланс объекта зачисляется по первоначальной стоимости. Затем определяется амортизируемая стоимость объекта: первоначальная стоимость минус расходы, не подлежащие амортизации, и минус ликвидационная стоимость объекта.
Шаг 4. Определяем налоговую группу необоротных активов, к которой относится объект
Определение группы основных средств, к которой относится объект*, — важный момент, так как от этого зависит:
—
минимальный срок полезного использования (СПИ) объекта. Данный срок установлен п. 145.1 НКУ отдельно по каждой группе;—
метод начисления амортизации, который устанавливается приказом об учетной политике отдельно по каждой группе. Ко всем объектам внутри одной группы должен применяться один и тот же метод амортизации, выбранный для этой группы предприятием.* Классификацию новых групп основных средств см. в статье «Основные средства: переходим на новые правила учета» // «БН», 2011, № 13, с. 11.
При сравнении бухгалтерских и налоговых групп основных средств хотим обратить внимание на два момента.
Во-первых, в налоговом учете нет отдельной группы для
инвестиционной недвижимости (одноименный субсчет 100), под которой согласно П(С)БУ 32 «Инвестиционная недвижимость» понимаются собственные или арендованные на условиях финансовой аренды земельные участки, здания, сооружения, которые располагаются на земле, удерживаемые с целью получения арендных платежей и/или увеличение собственного капитала, а не для производства и снабжения товаров, предоставления услуг, административной цели или продажи в процессе обычной деятельности. Соответственно, недвижимость, отраженная в бухгалтерском учете на субсчете 100, в зависимости от ее вида будет отражена либо в группе 1, либо в группе 3.Во-вторых, в бухгалтерском учете есть субсчет 109 «Прочие основные средства» и субсчет 117 «Прочие необоротные материальные активы». В налоговом учете для «прочих» объектов предусмотрена только одна группа — группа 9 «Прочие основные средства», для которой установлен минимальный СПИ 12 лет. Возникает вопрос, к какой налоговой группе относятся объекты, которые в бухгалтерском учете отражаются на субсчете 117. Согласно
Инструкции № 291 на субсчете 117 отражается наличие и движение необоротных материальных активов, которые не нашли отражение на других субсчетах счета 11 «Прочие необоротные материальные активы». На этом субсчете, в частности, отражается стоимость сценично-постановочных предметов, стоимость завершенных капитальных инвестиций в объекты операционной аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т.п.). Самый проблемный вопрос: к какой налоговой группе относить стоимость ремонтов (улучшений) арендованных основных средств. Более подробно мы рассмотрим этот вопрос в одной из ближайших публикаций, посвященной арендным операциям. Пока отметим, что НКУ не дает ответ на этот вопрос. Скорее всего, стоимость таких ремонтов (улучшений) в сумме, превышающей 10 %-й лимит, будет учитываться как отдельный объект амортизации в той группе, к которой относится сам отремонтированный объект. Так, при ремонте арендованного здания на сумму расходов сверх 10 %-го лимита будет сформирован объект, входящий в группу 3 с установлением минимального СПИ 20 лет. Нам так представляется налоговый учет данных расходов, хотя не исключено, что ГНАУ займет иную позицию и предпишет включать такие объекты в состав прочих основных средств (т.е. в группу 9 со СПИ 12 лет).Часто возникает вопрос: к какой группе основных средств в налоговом учете относятся офисные электроприборы (кондиционер, обогреватель, кофеварка и т.п.). На наш взгляд, такие предметы (если их стоимость превышает 1000 грн. (с 2012 года — 2500 грн.)) следует включать в группу 6 основных средств «инструменты, приборы (прилади — укр.), инвентарь (мебель)», минимальный СПИ для которой составляет 4 года. Так, в частности, согласно
Классификатору основных средств ДК 013-97 к приборам и инструментам бытовым электромеханическим отнесены: холодильники и морозильные камеры, посудомоечные машины, вентиляторы, приборы электромеханические со встроенным электродвигателем, водонагреватели, микроволновые печи, приборы для обогрева помещений и др. Если стоимость данных приборов менее 1000 грн. (2500 грн.), то они относятся к группе 11 (МНМА), для которых минимальный СПИ не установлен.
Шаг 5. Устанавливаем СПИ объекта
Согласно
п.п. 145.1.2 НКУ начисление амортизации осуществляется в течение СПИ объекта, который устанавливается приказом по предприятию при признании этого объекта активом (при зачислении на баланс), но не менее чем определено в п. 145.1 НКУ и приостанавливается на период его вывода из эксплуатации (для реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования, консервирования и других причин) на основании документов, которые свидетельствуют о выведении таких основных средств из эксплуатации.Итак,
НКУ требует, чтобы СПИ был установлен приказом по предприятию. Во избежание лишних вопросов со стороны налоговых органов лучше, конечно, отдельно составить такой приказ. В то же время мы считаем, что функцию приказа по предприятию вполне может выполнять Акт приема-передачи (внутреннего перемещения) объекта основных средств по ф. № ОЗ-1 (для сельскохозяйственных предприятий — ф. № ОЗСГ-1, для бюджетных — ф. № ОЗ-1(бюджет)), который составляется при вводе объекта в эксплуатацию. Данный документ, о чем подробнее мы скажем ниже, содержит все необходимые сведения о зачисляемом на баланс объекте и утверждается руководителем предприятия.При определении СПИ следует учитывать (
п.п. 145.1.3 НКУ):— ожидаемое использование объекта предприятием с учетом его мощности или производительности;
— физический и моральный износ, который предусматривается;
— правовые или другие ограничения относительно сроков использования объекта и другие факторы.
Установленный предприятием СПИ не может быть меньше минимального, установленного
п. 145.1 НКУ. Такой срок может быть только равен или больше минимального. Что делать, если в технической документации срок эксплуатации объекта установлен меньше, нежели требуемый НКУ срок полезного использования? В таких случаях, на наш взгляд, все равно нужно устанавливать СПИ не ниже минимального по НКУ. В тех случаях, когда объект по истечении срока эксплуатации, указанного в технической документации, невозможно дальше эксплуатировать, предприятие принимает решение о его ликвидации. Тогда балансовая (остаточная) стоимость объекта включается в расходы предприятия на основании п. 146.16 НКУ.
Шаг 6. Вводим объект в эксплуатацию
После того как объект доведен до состояния, пригодного к эксплуатации, сформирована его первоначальная стоимость, определены ликвидационная и амортизируемая стоимость, СПИ и направление использования, объект вводится в эксплуатацию. Выше мы уже сказали, что ввод объекта в эксплуатацию оформляется актом по ф. № ОЗ-1 (для сельскохозяйственных предприятий — по ф. № ОЗСГ-1, для бюджетных — по ф. № ОЗ-1(бюджет)). Типовые формы данных актов (в частности, ф. № ОЗ-1, утвержденной
приказом № 352) не содержат графы для отражения СПИ объекта, его ликвидационную и амортизируемую стоимость. В связи с этим такие сведения можно отразить либо в одной из вписываемых строк (например, в строке «Висновки коміссії»), либо на основе типовой формы разработать свою форму данного акта. Отметим, что Госкомстат Украины в письме от 05.12.05 г. № 14/1-2-25/102 разъяснял, что установленные типовые формы рекомендуются к применению. При этом предприятие для отражения хозяйственных операций может использовать как соответствующие типовые формы первичного учета, так и другие документы, подтверждающие факт осуществления хозяйственной операции. Итак, главное, чтобы СПИ объекта был установлен приказом по предприятию, или актом приема-передачи или другим документом о вводе объекта в эксплуатацию, утвержденным руководителем предприятия и содержащим все обязательные реквизиты первичного документа согласно п. 2 ст. 9 Закона о бухучете.С месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию, начинает начисляться амортизация способом, определенным предприятием для этой группы основных средств.
Бесплатное получение основных средств
Отдельного более детального рассмотрения требуют операции по бесплатному получению основных средств. Налоговые последствия такой операции четко в
НКУ не прописаны, что вызывает разночтения его норм. Прежде чем мы изложим нашу позицию, кратко опишем порядок бухгалтерского учета таких операций. Так, при получении объекта основных средств на бесплатной основе предприятие увеличивает собственный дополнительный капитал на его стоимость. При этом доходы на дату получения в бухгалтерском учете не отражаются. После ввода объекта в эксплуатацию на его стоимость начисляется амортизация, сумма которой включается в расходы предприятия. Одновременно в этой же сумме (т.е. в сумме начисленной амортизации) предприятие отражает и доходы.Учитывая пропагандируемое законодателями сближение налогового и бухгалтерского учета, логично предположить, что аналогичные правила предусматривает и
НКУ. Посмотрим, так ли это? (см. «Порядок отражения в налоговом учете доходов от бесплатно полученных необоротных активов»).
| Порядок отражения в налоговом учете доходов от бесплатно полученных необоротных активов Извлечение из НКУ «135.5. Прочие доходы включают: <…> 135.5.4. стоимость товаров, работ, услуг, безвозмездно полученных плательщиком налога в отчетном периоде, определена на уровне не ниже обычной цены, суммы безвозвратной финансовой помощи, полученной плательщиком налога в отчетном налоговом периоде, безнадежной кредиторской задолженности, кроме случаев, когда операции по предоставлению/получению безвозвратной финансовой помощи проводятся между плательщиком налога и его обособленными подразделениями, не имеющими статуса юридического лица; <…> 136.1. Для определения объекта налогообложения не учитываются доходы: <…> 136.1.16. стоимость основных средств, безвозмездно полученных плательщиком налога с целью осуществления их эксплуатации в следующих случаях: если такие основные средства получены по решению центральных органов исполнительной власти; в случае получения специализированными эксплуатирующими предприятиями объектов энергоснабжения, газо- и теплообеспечения, водоснабжения, канализационных сетей согласно решениям местных органов исполнительной власти и исполнительных органов советов, принятым в рамках их полномочий; в случае получения предприятиями коммунальной собственности объектов социальной инфраструктуры, находившихся на балансе других предприятий и содержавшихся за их счет. Порядок бесплатной передачи таких основных средств устанавливается Кабинетом Министров Украины*; <…> 136.1.21. доход от безвозмездно полученных необоротных материальных активов, кроме объектов, указанных в пункте 137.17 статьи 137 настоящего Кодекса, а также объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения государственной собственности, находящихся на балансе плательщика налога, который определяется в сумме, пропорциональной сумме амортизации соответствующих активов, начисленной в бухгалтерском учете, одновременно с ее начислением; <…> Статья 137. Порядок признания доходов <…> 137.10. Сумы безвозвратной финансовой помощи и безвозмездно полученные товары (работы, услуги) считаются доходами на дату фактического получения плательщиком налога товаров (работ, услуг) либо по дате поступления средств на банковский счет или в кассу плательщика налога, если иное не предусмотрено настоящим разделом. <…> 137.17. Доходы специализированных эксплуатирующих предприятий в виде стоимости безвозмездно полученных объектов энергоснабжения, газо- и теплообеспечения, водоснабжения, канализационных сетей, определенной на уровне обычной цены, которые были построены потребителями по требованию специализированных эксплуатирующих предприятий согласно техническим условиям на подсоединение к указанным сетям или объектам, признаются в сумме, равной сумме амортизации соответствующих активов, начисленной согласно статье 145 настоящего Кодекса, одновременно с ее начислением». |
* Такой порядок установлен постановлением № 145.
Под
товарами согласно п.п. 14.1.244 НКУ понимаются материальные и нематериальные активы, в том числе земельные участки (паи), а также ценные бумаги и деривативы, которые используются в любых операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашения. Учитывая, что необоротные активы подпадают под определение товаров, получаем следующий порядок налогообложения операций по бесплатному получению основных средств.На дату фактического получения объекта основных средств на бесплатной основе предприятие отражает доходы на основании
п.п. 135.5.4 НКУ. После ввода объекта в эксплуатацию на его стоимость амортизация в налоговом учете не начисляется, так как предприятие не понесло расходы на приобретение такого объекта. Если предприятие понесло расходы на доведение этого объекта до готовности к эксплуатации, то такие расходы подлежат капитализации и амортизации в налоговом учете. Так как предприятие отразило доходы при получении объекта, то в дальнейшем предприятие уже не отражает доходы (в сумме амортизации, начисленной по правилам бухгалтерского учета), о чем и говорится в п.п. 136.1.21 НКУ.При получении необоротных активов, указанных в
п.п. 136.1.16, предприятие не отражает доходы на момент получения. Что касается амортизации, то в общем случае, как мы уже сказали выше, на стоимость бесплатно полученных объектов она не начисляется. Однако из этого правила есть исключения. Так, согласно п. 144.1 НКУ амортизации в том числе подлежат:— капитальные инвестиции, полученные плательщиком налога из бюджета, в виде целевого финансирования на приобретение объекта инвестирования (основного средства, нематериального актива),
при условии признания доходов пропорционально сумме начисленной амортизации по такому объекту согласно положениям п.п. 137.2.1 НКУ;— стоимость бесплатно полученных объектов энергоснабжения, газо- и теплообеспечения, водоснабжения, канализационных сетей, построенных потребителями по требованию специализированных эксплуатационных предприятий согласно техническим условиям на присоединение к указанным сетям или объектам. По таким объектам предприятие одновременно с начислением амортизации (причем по правилам налогового учета!) в этой же сумме отражает доходы (
п. 137.17 НКУ).
Налоговый кредит по НДС
Налоговые последствия приобретения (изготовления, получения) необоротных активов по
НКУ мало чем отличаются от действовавших ранее правил. Существенное изменение заключается, пожалуй, лишь в отмене запрета на включение в налоговый кредит сумм НДС при приобретении легкового автомобиля. Теперь такие суммы увеличивают налоговый кредит в общем порядке.Напомним общие правила учета НДС. Согласно
п. 198.3 НКУ предприятие — плательщик НДС имеет право увеличить налоговый кредит на сумму НДС, начисленного (уплаченного) в связи с приобретением (строительством, сооружением) основных средств (в том числе при их импорте), в целях дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности. Как и ранее, налоговый кредит при приобретении необоротных активов отражается по правилу первого события (при наличии налоговой накладной, ГТД). Суммы НДС включаются в состав налогового кредита независимо от того, начали или нет использоваться основные средства в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности налогоплательщика в течение отчетного налогового периода, а также от того, осуществлял ли плательщик налога налогооблагаемые операции в течение такого отчетного налогового периода.Сумма налогового кредита определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости объекта основных средств, но
не выше обычных цен на такой объект.Если основные средства приобретаются плательщиком НДС для использования в операциях, освобожденных от обложения НДС или не являющихся объектом налогообложения, то суммы уплаченного (начисленного) НДС не включаются в состав налогового кредита (
п. 198.4 НКУ).Если приобретенные товары (как мы уже упоминали выше, основные средства тоже подпадают под определение термина «товары» из
п.п. 14.1.244 НКУ) приобретаются плательщиком НДС для частичного использования в облагаемых НДС операциях, а частичного — в необлагаемых, то «входящий» НДС подлежит распределению (отражается в стр. 15 декларации по НДС) с последующим перераспределением через 12, 24 и 36 месяцев (пп. 199.1 и 199.4 НКУ).
Отражение в учете поступления основных средств
Порядок отражения операций приобретения за денежные средства, мены, изготовления (строительства) основных средств, бесплатного получения, а также получения в качестве взноса в уставный фонд, приведен в табл. 2.
Таблица 2.
Налоговый и бухгалтерский учет поступления необоротных активов| Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | амортизируемая стоимость объекта | доходы | |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1. Приобретение необоротных активов за денежные средства | ||||
| Пример 1. Приобретение основных средств (первое событие — оплата) | ||||
| 1. Перечислены денежные средства поставщику (1) | 371 | 311 | – | – |
| 2. Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии налоговой накладной) | 641 | 644 | – | – |
| 3. Перечислен сбор в Пенсионный фонд (2) | 651 | 311 | – | – |
| 4. Уплачены обязательные платежи, связанные с приобретением объекта основных средств, оформлением права собственности на него и т. д. (например, уплата сбора за первую регистрацию транспортного средства) | 377 | 311 | – | – |
| 5. Оплачены услуги сторонних организации за доставку объекта основных средств, доведения его до состояния, пригодного к эксплуатации | 371 | 311 | – | – |
| 6. Отражена сумма налогового кредита по НДС по услугам (при наличии налоговой накладной) | 641 | 644 | – | – |
| 7. Оприходован объект основных средств | 152 | 631 | + (3) | – |
| 8. Произведен зачет задолженностей | 631 | 371 | – | – |
| 9. Сформирована первоначальная стоимость объекта: | + | – | ||
| — в сумме уплаченного сбора в Пенсионный фонд | 152 | 651 | ||
| — в сумме других обязательных платежей (сбора за первую регистрацию транспортного средства) | 152 | 377 | ||
| — в сумме расходов на транспортировку, наладку, монтаж и т. д. приобретенного объекта основных средств | 152 | 631 | ||
| 10. Списана ранее начисленная сумма налогового кредита по НДС по затратам, связанным с приобретением объекта | 644 | 631 | – | – |
| 11. Отражен зачет задолженностей | 631 | 371 | – | – |
| 12. Введен объект основных средств в эксплуатацию по первоначальной стоимости | 10 (4) | 152 | – | – |
| Пример 2. Приобретение основных средств (первое событие — получение объекта) | ||||
| 1. Получен объект основных средств | 152 | 631 | + | – |
| 2. Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии налоговой накладной) | 641 | 631 | – | – |
| 3. Уплачен сбор в Пенсионный фонд (2) | 651 | 311 | – | – |
| 4. Уплачены обязательные платежи, связанные с приобретением объекта основных средств, оформлением права собственности на него и т. д. (например, уплата сбора за первую регистрацию транспортного средства) | 377 | 311 | – | – |
| 5. Сформирована первоначальная стоимость объекта основных средств: | + | – | ||
| — в сумме уплаченного сбора в Пенсионный фонд | 152 | 651 | ||
| — в сумме сбора за первую регистрацию транспортного средства | 152 | 377 | ||
| — в сумме расходов на транспортировку, наладку, монтаж и т. д. приобретенного объекта основных средств | 152 | 631 | ||
| 6. Отражена сумма налогового кредита по НДС в составе стоимости приобретенных услуг по доведению объекта до состояния, пригодного к эксплуатации (при наличии налоговой накладной) | 641 | 631 | – | – |
| 7. Объект введен в эксплуатацию по первоначальной стоимости | 10 | 152 | – | – |
| Пример 3. Приобретение МНМА | ||||
| 1. Оприходован объект МНМА | 153 | 631 | + | – |
| 2. Сумма НДС включена в состав налогового кредита | 641 | 631 | – | – |
| 3. Перечислена оплата поставщику | 631 | 311 | – | – |
| 4. Объект МНМА введен в эксплуатацию | 112 | 153 | – | – |
| 5. Начислена сумма амортизации (предприятие применяет 100 % метод амортизации при вводе МНМА в эксплуатацию) (5) | 23, 91, 92, 93, 94 | 132 | – | – |
| 2. Получение объекта в качестве взноса в уставный фонд | ||||
| 1. Отражена задолженность участника по взносу в уставный фонд | 46 | 40 | – | – |
| 2. Зачислен на баланс предприятия (получен) объект основных средств, внесенный в уставный капитал (6) | 152 | 46 | + | – |
| 3. Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии налоговой накладной) | 641 | 46 | – | – |
| 4. Отражены расходы по монтажу объекта и подготовке его к эксплуатации | 152 | 631 | + | – |
| 5. Сумма НДС по указанным расходам включена в налоговый кредит | 641 | 631 | – | – |
| 6. Оплачены полученные услуги | 631 | 311 | – | – |
| 7. Объект введен в эксплуатацию | 10 | 152 | – | – |
| 3. Самостоятельное изготовление (строительство) основных средств | ||||
| 1. Переданы материалы и другие ТМЦ на строительство (сооружение) объекта | 151 (7) | 20, 22 | + | – |
| 2. Начислена заработная плата работникам, участвующим в строительстве (сооружении) объекта | 151 | 661 | + | – |
| 3. Начислен ЕВС на зарплату работников, занятых строительством (изготовлением) объекта | 151 | 657 | + | – |
| 4. Оплачены услуги сторонних организаций, связанные со строительством (изготовлением) объекта | 151 | 631 | + | – |
| 5. Сумма НДС включена в состав налогового кредита | 641 | 631 | – | – |
| 6. Оплачены услуги сторонних организаций | 631 | 311 | – | – |
| 7. Начислена амортизация основных средств, используемых при строительстве объекта | 151 | 131 | + | – |
| 8. Отражена сумма процентов за кредит, взятый на строительство (изготовление) объекта | 151 | 684 | + (8) | – |
| 9. Уплачены проценты за кредит | 684 | 311 | – | – |
| 10. Введен в эксплуатацию созданный объект основных средств | 10 | 151 | – | – |
| 4. Бесплатное получение объекта основных средств | ||||
| 1. Оприходован бесплатно полученный объект основных средств (на сумму с НДС) | 152 | 424 | – | + (9) |
| 2. Получены услуги по транспортировке бесплатно полученного объекта основных средств, а также услуги по доведению объекта до состояния, пригодного к эксплуатации (монтаж, наладка и т. п.) | 152 | 631 | + (10) | – |
| 3. Сумма НДС по таким услугам включена в налоговый кредит (при наличии налоговой накладной) | 641 | 631 | – | – |
| 4. Оплачены полученные услуги | 631 | 311 | – | – |
| 5. Введен в эксплуатацию бесплатно полученный объект основных средств | 10 | 152 | – | – |
| 5. Приобретение объекта основных средств в обмен на неподобный объект (в счет стоимости отгруженных товаров) | ||||
| 1. Отгружены товары покупателю | 361 | 702 | – | + (11) |
| 2. Начислены налоговые обязательства по НДС (исходя из договорной цены, но не ниже обычной) | 702 | 641 | – | – |
| 3. Списана себестоимость проданных товаров | 902 (11) | 282 | – | – |
| 4. Получен объект основных средств по бартеру | 152 | 631 | + (12) | – |
| 5. Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии налоговой накладной) | 641 | 631 | – | – |
| 6. Отражены расходы по доставке объекта и доведения его до состояния, пригодного к эксплуатации | 152 | 631 | + | – |
| 7. Сумма НДС по сопутствующим услугам включена в налоговый кредит | 641 | 631 | – | – |
| 8. Оплачены полученные услуги | 631 | 311 | – | – |
| 9. Произведен зачет задолженностей по обмену товаров на объект основных средств | 631 | 361 | – | – |
| 10. Введен объект основных средств в эксплуатацию | 10 | 152 | – | – |
| (1) При приобретении объекта у обычного физического лица предприятие является налоговым агентом, а значит, должно удержать с суммы дохода НДФЛ и перечислить ее в бюджет. Это не касается тех случаев, когда сделка оформляется через посредника, на которого НКУ возложены обязанности по выполнению функций налогового агента путем контроля за уплатой НДФЛ самим плательщиком этого налога. При приобретении движимого имущества через нотариуса и торговую биржу НДФЛ также должен быть уплачен физическим лицом самостоятельно при заключении сделки (п. 173.4 НКУ). Соответственно покупатель в таком случае не является налоговым агентом по такой операции. | ||||
На этом заканчиваем рассмотрение операций по поступлению на предприятие необоротных активов. В следующих публикациях проанализируем правила начисления налоговой амортизации, тонкости ремонтных расходов и затрат на улучшение таких активов, а также операции по выбытию объектов по различным причинам.
Документы статьи
НКУ
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (утратил силу частично с 1 апреля 2011 года).Методрекомендации № 1300
— Методические рекомендации по бухгалтерскому учету финансовых расходов, утвержденные приказом Минфина от 01.11.10 г. № 1300.Постановление № 145
— постановление КМУ «Некоторые вопросы бесплатной передачи основных средств» от 23.02.11 г. № 145.Классификатор основных средств ДК 013-97
— Государственный классификатор Украины «Классификация основных фондов» [ДК 013-97], утвержденный приказом Госстандарта от 19.08.97 г. № 507.
