Теми статей
Обрати теми

Основні засоби: надходження на підприємство

Редакція БТ
Стаття

ОСНОВНІ ЗАСОБИ:

надходження на підприємство

 

Як показує наявний, хоч і нетривалий, досвід роботи платників податку на прибуток за новими правилами, облік основних засобів — не найпростіша ділянка обліку. Сьогодні ми ще раз нагадаємо основні постулати нового податкового обліку «основних», а також детально розглянемо операції з їх надходження на підприємство.

Наталія ЖУРАВЛЬОВА, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»

 

Із чого почати

Почнемо з визначення послідовності дій, якої слід дотримуватися для правильного оприбутковування об'єкта, що надійшов, та нарахування на нього амортизації в бухгалтерському та податковому обліку:

1. Визначаємо вид активів, до якого належить об'єкт, що надійшов (основні засоби, малоцінні необоротні матеріальні активи, нематеріальні активи).

2. Формуємо первісну вартість об’єкта.

3. Визначаємо вартість об’єкта, яка амортизується, та ліквідаційну вартість об’єкта.

4. Визначаємо податкову групу основних засобів, до якої належить об'єкт.

5. Установлюємо строк корисного використання (СКВ) об’єкта та фіксуємо це в наказі про зарахування об’єкта на баланс.

6. Вводимо об'єкт в експлуатацію.

Тепер зупинимося на кожному етапі детальніше.

 

Крок 1. Визначаємо вид активів

Основні засоби

матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних та архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 2500 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), які призначаються платником податку для використання в господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 2500 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним чи моральним зносом і очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційного циклу, якщо він довший за рік) (п.п. 14.1.138 ПКУ). Причому вартісний критерій 2500 грн. застосовуватиметься лише з 1 січня 2012 року, до кінця поточного року матеріальні активи визнаються основними засобами, якщо їх вартість перевищує 1000 грн.

Із приводу наведеного визначення основних засобів хочемо зробити кілька застережень.

По-перше

, наведені як виняток активи (земля, незавершені капітальні інвестиції, автомобільні дороги загального користування, бібліотечні та архівні фонди*, невиробничі основні засоби) не те, що не є основними засобами, а просто на їх вартість не нараховується амортизація згідно з п. 144.3, п.п. 145.1.7 ПКУ. При надходженні таких активів або за їх наявності станом на 01.04.11 р. підприємство формує їх первісну вартість, включає до відповідної групи основних засобів, але не нараховує на них амортизацію.

* Тут ідеться про бібліотечні фонди, які формуються та утримуються за рахунок бюджету.

По-друге

, матеріальні активи, вартість яких не перевищує 2500 гривень (до 2012 року — 1000 грн.), як і раніше, належать до малоцінних необоротних матеріальних активів (МНМА), але податковий облік таких цінностей змінився кардинально.

Раніше вартість таких активів згідно з

п.п. 8.2.1 Закону про податок на прибуток включалася до валових витрат і перераховувалася за п. 5.9 цього Закону за залишковою вартістю згідно з даними бухгалтерського обліку (як правило, застосовувався 100 % метод нарахування амортизації при уведенні об’єкта в експлуатацію).

Зараз матеріальні активи вартістю менше 2500 грн. (1000 грн. до 2012 року) включаються до

11 групи «Малоцінні необоротні матеріальні активи» основних засобів та інших необоротних активів для цілей нарахування амортизації. Забігаючи вперед, зазначимо, що й зараз на ці об'єкти можна нараховувати амортизацію або відразу 100 % при введенні в експлуатацію, або 50 % при введенні в експлуатацію та 50 % при списанні з балансу (п.п. 145.1.6 ПКУ). Однак тепер суми нарахованої обраним способом амортизації в податковому обліку включаються або до собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг), або відносяться до складу інших витрат підприємства. При цьому, якщо в бухгалтерському обліку підприємство має право самостійно встановлювати вартісний критерій визнання об’єкта МНМА (останній абзац п. 5.2 П(С)БО 7), то в податковому обліку таких свобод не передбачено.

Отже, під час надходження на підприємство матеріального активу перш за все дивимося на строк його корисного використання. Якщо він перевищує один рік (операційний цикл, якщо він більший за один рік), то такий об'єкт відноситься до необоротних активів. Далі дивимося на його вартість. Якщо вона не перевищує 2500 грн. (1000 грн.), то такий об'єкт є МНМА та відноситься до групи 11. Якщо вартість об’єкта перевищує 2500 грн. (1000 грн.), то відносимо його до відповідної групи основних засобів залежно від його виду (будівлі — група 3, транспортні засоби — група 5, виробничий верстат — група 6 тощо).

Тут ще важливо враховувати такий момент. У

ПКУ не надано визначення об’єкта основних засобів, а з 1 квітня 2011 року облік вартості, що амортизується, ведеться за кожним об’єктом, що входить до складу окремої групи основних засобів. Користуючись правилом застосування бухгалтерської термінології за відсутності спеціального визначення в ПКУ, звертаємося до П(С)БО 7 «Основні засоби» (див. «Кожна частина об’єкта в податковому обліку може бути визнана окремим об'єктом основних засобів»).

 

Кожна частина об’єкта в податковому обліку може бути визнана окремим об'єктом основних засобів

Витяг із п. 4 П(С)БО 7 «Основні засоби»

«

Об'єкт основних засобів — це: закінчений пристрій з усіма пристосуваннями та пристроями до нього; конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій; відокремлений комплекс конструктивно сполучених предметів однакового чи різного призначення, які мають для їх обслуговування загальні пристосування, пристрої, управління та єдиний фундамент, унаслідок чого кожен предмет може виконувати свої функції, а комплекс — певну роботу лише у складі комплексу, а не самостійно; інший актив, який відповідає визначенню основних засобів, або частина такого активу, що контролюється підприємством.

Якщо один об'єкт основних засобів складається з частин, які мають різний строк корисного використання (експлуатації), то кожна з цих частин може визнаватися в бухгалтерському обліку як окремий об'єкт основних засобів».

 

Таким чином, при придбанні об’єкта за частинами, кожну таку частину можна обліковувати як окремий об'єкт основних засобів. Дуже часто такі питання виникають при придбанні комп'ютерної техніки (системний блок окремо, монітор окремо тощо). При визнанні різних строків експлуатації для кожної з цих частин підприємство цілком правомірно може оприбутковувати їх як окремі об'єкти основних засобів, тим самим збільшуючи свої шанси вписатися до 11 групи необоротних активів як МНМА.

 

Крок 2. Формуємо первісну вартість об’єкта

Придбані (самостійно виготовлені) основні засоби зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю (

п. 146.4 ПКУ).

Витрати, які включаються до первісної вартості об’єкта, перелічені в

п. 146.5 ПКУ. Само по собі визначення первісної вартості в ПКУ не наведено, тому знову ж таки звертаємося до бухгалтерського терміна. Згідно з п. 4 П(С)БО 7 первісна вартість — історична (фактична) собівартість необоротних активів у сумі грошових коштів або справедливої вартості інших активів, сплачених (переданих), витрачених для придбання (створення) необоротних активів.

До первісної вартості необоротних активів уключаються

(п. 146.5 ПКУ, п. 8 П(С)БО 7):

— суми, які сплачуються постачальникам активів і підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків);

— реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, які здійснюються у зв'язку з придбанням (отриманням) прав на об'єкт основних засобів;

— суми ввізного мита;

— суми непрямих податків у зв'язку з придбанням (створенням) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються підприємству);

— витрати зі страхування ризику доставки основних засобів;

— витрати на транспортування, установлення, монтаж, налагодження основних засобів;

— фінансові витрати, включення яких до собівартості кваліфікаційних активів передбачено

П(С)БО 31 «Фінансові витрати». Якщо говорити стисло та взагалі, то всі фінансові витрати відображаються за дебетом рахунка 95. Капіталізації (тобто списанню з кредиту рахунка 95 до дебету рахунка 15) підлягають витрати на створення кваліфікаційного активу, до якого належить актив, що вимагає суттєвого часу для його створення. При цьому суттєвим і в Методрекомендаціях № 1300, і в листі Мінфіну від 14.04.11 р. № 31-08410-07-10/9789 пропонується вважати період, що становить більше 3 місяців*. Такий підхід використовується і в МСБО 23. Також важливим моментом є те, що капіталізації підлягають лише фінансові витрати, нараховані (понесені) до введення об’єкта в експлуатацію. Фінансові витрати після введення об’єкта в експлуатацію включаються до витрат звітного періоду;

— інші витрати, безпосередньо пов'язані з доведенням основних засобів до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою.

* Про облік таких витрат див. ком. «Як капіталізувати фінвитрати: Мінфін затвердив Методрекомендації» // «БТ», 2011, № 8, с. 8; ком. «Фінансові витрати: Мінфін нагадав, хто їх зобов’язаний капіталізувати» до листа Мінфіну від 14.04.11 р. № 31-08410-07-10/9789 // «БТ», 2011, № 25, с. 13.

Як бачимо, витрати, які формують первісну вартість основних засобів в податковому обліку, ідентичні таким у бухгалтерському обліку. Це свідчить про те, що в багатьох випадках первісна вартість об’єкта в податковому обліку збігатиметься з бухгалтерськими даними. Відмінності можуть бути в тому випадку, якщо витрати, які несе підприємство на придбання (будівництво) об’єкта основних засобів, належать до заборонених для включення до витрат згідно з ПКУ. Найяскравішим прикладом тут є придбання таких активів у підприємців — платників єдиного податку.

ПКУ

(як утім і П(С)БО 7) установлено особливості формування первісної вартості об’єкта залежно від способу його надходження на баланс підприємства (див. таблицю 1).

 

Таблиця 1.

Особливості формування первісної вартості об’єкта за окремими операціями

Спосіб надходження об’єкта

Формування первісної вартості

згідно з ПКУ

згідно з П(С)БО 7

1

2

3

1. Самостійне виготовлення об’єкта (будівництво, спорудження тощо)

Правила аналогічні. У сумі всіх виробничих витрат, здійснених платником податків, пов'язаних з їх виготовленням і введенням в експлуатацію, а також витрат на виготовлення таких основних засобів, без урахування сплаченого ПДВ, у разі якщо платник податків зареєстрований платником ПДВ незалежно від джерел фінансування. Первісну вартість об’єкта, що підлягає амортизації, формують також і витрати на оплату праці працівників, зайнятих виготовленням цього об’єкта (пп. 144.1, 146.6 ПКУ, п. 8 П(С)БО 7)

2. Отримання об’єкта як внеску до статутного фонду

Вартість, погоджена засновниками (учасниками), але не вище за звичайну ціну (п. 146.8 ПКУ)(1)

Погоджена засновниками (учасниками) підприємства справедлива вартість об’єкта з урахуванням витрат, передбачених п. 8
П(С)БО 7
(абз. 2 п. 10 П(С)БО 7)(1)

3. Обмін подібними об'єктами

Вартість переданого об’єкта основних засобів, яка амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації, але не вище звичайної ціни об’єкта основних засобів, отриманого в обмін (п. 146.9 ПКУ)

Залишкова вартість переданого об’єкта основних засобів. Якщо залишкова вартість переданого об’єкта перевищує його справедливу вартість, то первісною вартістю об’єкта основних засобів, отриманого в обмін на подібний об'єкт, є справедлива вартість переданого об’єкта із включенням різниці до витрат звітного періоду (п. 12 П(С)БО 7)

4. Обмін (частковий обмін) неподібними активами

Вартість переданого об’єкта основних засобів, яка амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації, збільшена/зменшена на суму коштів чи їх еквівалентів, передану/отриману під час обміну, але не вище звичайної ціни об’єкта основних засобів, отриманого в обмін (п. 146.10 ПКУ)

Справедлива вартість переданого немонетарного активу, збільшена (зменшена) на суму грошових коштів чи їх еквівалентів, що була передана (отримана) під час обміну (п. 13 П(С)БО 7)

5. Безоплатне отримання основних засобів

Спеціальної норми щодо формування первісної вартості в ПКУ немає.
Первісну вартість безоплатно отриманого об’єкта формують лише фактично понесені підприємством витрати на доведення об’єкта до стану, придатного до експлуатації (витрати із транспортування, монтажу, реєстрації тощо). Вартість самого безоплатно отриманого об’єкта не обліковується в податковій первісній вартості.
Детальніше про особливості обліку таких об'єктів див. нижче в підрозділі «Безоплатне отримання основних засобів»

Справедлива вартість на дату отримання з урахуванням витрат, передбачених п. 8
П(С)БО 7
(абз. 1 п. 10 П(С)БО 7)

6. Зобов'язання щодо кількох об'єктів визначено загальною сумою

Первісна вартість обчислюється розподілом загальної суми пропорційно звичайній ціні кожного окремого об’єкта основних засобів (п. 146.7 ПКУ)

Аналогічно, але замість звичайної ціни тут фігурує справедлива вартість об’єкта (п. 9 П(С)БО 7)

7. Придбання нерухомості разом із земельною ділянкою під нею

Якщо об'єкт нерухомого майна (нерухомість) отримується платником податку разом із землею, яка знаходиться під таким об'єктом або є передумовою для забезпечення функціонального використання такого об’єкта нерухомості відповідно до норм, визначених законодавством, амортизації підлягає вартість такого об’єкта нерухомого майна. Вартість цього об’єкта нерухомості визначається в сумі, що не перевищує звичайну ціну, без урахування вартості землі (п. 147.3 ПКУ)

Спеціальних правил не встановлено

(1) Справедлива вартість об’єкта в бухгалтерському обліку за своєю суттю відповідає поняттю «звичайна ціна» в податковому обліку. Звичайна ціна — ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо іншого не встановлено ПКУ. Якщо не доведено зворотного, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін (п.п. 14.1.71 ПКУ). Справедлива вартість — сума, за якою може бути здійснено обмін активу чи оплату зобов'язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами (п. 4 П(С)БО 19 «Об'єднання підприємств»).

 

Крок 3. Визначаємо вартість об’єкта, що амортизується, та ліквідаційну вартість об’єкта

При описі методів нарахування амортизації в

п.п. 145.1.5 ПКУ та в деяких інших нормах ПКУ, що регулюють податковий облік основних засобів, фігурує поняття «вартість, яка амортизується».

Вартість основних засобів, інших необоротних і нематеріальних активів, що амортизується,

— первісна або переоцінена вартість основних засобів, інших необоротних і нематеріальних активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості (п.п. 14.1.19 ПКУ). Аналогічне визначення наведено в П(С)БО 7.

Вартість МНМА, що амортизується,

— первісна або переоцінена вартість МНМА (п.п. 14.1.20 ПКУ).

При цьому амортизація основних засобів здійснюється до досягнення залишкової вартості об’єкта його

ліквідаційної вартості (абз. 3 п.п. 145.1.4 ПКУ). У ПКУ не дано визначення ліквідаційної вартості, тому звернемося до П(С)БО 7, згідно з яким це сума коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов'язаних із продажем (ліквідацією).

Порядок визначення ліквідаційної вартості не встановлено на нормативному рівні (та й не може бути в цьому питанні єдиного підходу). Це питання вирішується на розсуд підприємства, яке має право встановити ліквідаційну вартість у розмірі 0 грн. Головне, щоб підприємство змогло обґрунтувати це рішення.

При формуванні вартості об’єкта, яка амортизується, потрібно, перш за все, враховувати, що згідно з

п. 144.1 ПКУ амортизації підлягають витрати на придбання (самостійне виготовлення) основних засобів. Немає витрат на придбання (зокрема, при безоплатному отриманні основних засобів) — немає витрат підприємства у вигляді амортизації.

Далі потрібно звернути увагу на спеціальні обмеження щодо амортизації, установлені

пп. 144.2 та 144.3 ПКУ (див. «Які витрати не амортизуються в податковому обліку»).

 

Які витрати не амортизуються в податковому обліку

Витяг із ПКУ

«144.2. Не підлягають амортизації та повністю відносяться до складу витрат за звітний період витрати платника податку на:

утримання основних засобів, що знаходяться на консервації;

ліквідацію основних засобів;

придбання (виготовлення) сценічно-постановочних предметів вартістю до 5 тисяч гривень театрально-видовищними підприємствами — платниками податку;

витрати на виробництво національного фільму та придбання майнових прав інтелектуальної власності на національний фільм.

144.3. Не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел фінансування:

витрати бюджетів на будівництво та утримання споруд благоустрою та житлових будинків, придбання і збереження бібліотечних і архівних фондів;

витрати бюджетів на будівництво та утримання автомобільних доріг загального користування;

витрати на придбання та збереження Національного архівного фонду України, а також бібліотечного фонду, що формується та утримується за рахунок бюджетів;

вартість гудвілу;

витрати на придбання/самостійне виготовлення та ремонт, а також на реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів.

Термін «невиробничі основні засоби» означає необоротні матеріальні активи, які не використовуються в господарській діяльності платника податку.»

 

Крім того, ще раз підкреслимо, що є низка загальних заборонених витрат, на суму яких підприємство не може зменшити оподатковуваний прибуток, а отже, не може включити їх до вартості об’єкта основних засобів, яка амортизується. Це активи, придбані після 1 квітня 2011 року в підприємців — платників єдиного податку. Це капіталізовані витрати на придбання в нерезидента

послуг (робіт) з інжинірингу (крім витрат, нарахованих на користь постійних представництв нерезидентів, які підлягають оподаткуванню згідно з п. 160.8 ПКУ), якщо такі витрати перевищують 5 % митної вартості обладнання, що імпортується згідно з відповідним контрактом, а також у випадках, визначених п.п. 139.1.15 ПКУ. До числа обмежувальних можна віднести й придбання необоротних активів у нерезидентів, які мають офшорний статус (амортизації підлягає лише 85 % понесених витрат).

Отже, підіб’ємо підсумок. Об'єктом нарахування амортизації в податковому обліку є вартість окремого об’єкта основних засобів. На баланс об'єкт зараховується за первісною вартістю. Потім визначається вартість об’єкта, яка амортизується: первісна вартість мінус витрати, що не підлягають амортизації, і мінус ліквідаційна вартість об’єкта.

 

Крок 4. Визначаємо податкову групу необоротних активів, до якої належить об'єкт

Визначення групи основних засобів, до якої належить об'єкт*, — важливий момент, оскільки від цього залежить:

мінімальний строк корисного використання (СКВ) об’єкта. Цей строк установлено п. 145.1 ПКУ окремо за кожною групою;

метод нарахування амортизації, що встановлюється наказом про облікову політику окремо за кожною групою. До всіх об'єктів усередині однієї групи має застосовуватися один і той самий метод амортизації, вибраний для цієї групи підприємством.

* Класифікацію нових груп основних засобів див. у статті «Основні засоби: переходимо на нові правила обліку» // «БТ», 2011, № 13, с. 11.

При порівнянні бухгалтерських і податкових груп основних засобів хочемо звернути увагу на два моменти.

По-перше, у податковому обліку немає окремої групи для

інвестиційної нерухомості (однойменний субрахунок 100), під якою згідно з П(С)БО 32 «Інвестиційна нерухомість» розуміються власні чи орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, які розташовуються на землі, утримувані з метою отримання орендних платежів та/або збільшення власного капіталу, а не для виробництва та постачання товарів, надання послуг, адміністративної мети або продажу в процесі звичайної діяльності. Відповідно, нерухомість, відображену в бухгалтерському обліку на субрахунку 100, залежно від її виду буде відображено або в групі 1, або в групі 3.

По-друге, у бухгалтерському обліку є субрахунок 109 «Інші основні засоби» та субрахунок 117 «Інші необоротні матеріальні активи». У податковому обліку для «інших» об'єктів передбачено лише одну групу — групу 9 «Інші основні засоби», для якої встановлено мінімальний СКВ 12 років. Виникає запитання, до якої податкової групи належать об'єкти, які в бухгалтерському обліку відображаються на субрахунку 117. Згідно з

Інструкцією № 291 на субрахунку 117 відображається наявність і рух необоротних матеріальних активів, які не знайшли відображення на інших субрахунках рахунка 11 «Інші необоротні матеріальні активи». На цьому субрахунку, зокрема, відображається вартість сценічно-постановочних предметів, вартість завершених капітальних інвестицій в об'єкти операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо). Найпроблемніше запитання: до якої податкової групи відносити вартість ремонтів (поліпшень) орендованих основних засобів. Детальніше ми розглянемо це питання в одній із найближчих публікацій, присвяченій орендним операціям. Поки що зазначимо, що ПКУ не дає відповіді на це запитання. Найімовірніше, вартість таких ремонтів (поліпшень) у сумі, що перевищує 10 % ліміт, обліковуватиметься як окремий об'єкт амортизації в тій групі, до якої відноситься сам відремонтований об'єкт. Так, при ремонті орендованої будівлі на суму витрат понад 10 % ліміт буде сформовано об'єкт, що входить до групи 3 з установленням мінімального СКВ — 20 років. Нам таким уявляється податковий облік цих витрат, хоча не виключено, що ДПАУ займе іншу позицію і накаже включати такі об'єкти до складу інших основних засобів (тобто до групи 9 із СКВ 12 років).

Часто виникає запитання: до якої групи основних засобів у податковому обліку відносяться офісні електроприлади (кондиціонер, обігрівач, кавоварка тощо). На наш погляд, такі предмети (якщо їх вартість перевищує 1000 грн. (із 2012 року — 2500 грн.)) слід включати до групи 6 основних засобів «інструменти, прилади, інвентар (меблі)», мінімальний СКВ для якої становить 4 роки. Так, зокрема, згідно з

Класифікатором основних засобів ДК 013-97 до приладів та інструментів побутовим електромеханічним віднесено: холодильники та морозильні камери, посудомийні машини, вентилятори, прилади електромеханічні із вбудованим електродвигуном, водонагрівачі, мікрохвильові печі, прилади для обігріву приміщень тощо. Якщо вартість цих приладів менше 1000 грн. (2500 грн.), то вони відносяться до групи 11 (МНМА), для яких мінімальний СКВ не встановлено.

 

Крок 5. Установлюємо СКВ об’єкта

Згідно з

п.п. 145.1.2 ПКУ нарахування амортизації здійснюється протягом СКВ об’єкта, що встановлюється наказом по підприємству при визнанні цього об’єкта активом (при зарахуванні на баланс), але не менше ніж визначено в п. 145.1 ПКУ та припиняється на період його виведення з експлуатації (для реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервації та інших причин) на підставі документів, які свідчать про виведення таких основних засобів з експлуатації.

Отже,

ПКУ вимагає, аби СКВ було встановлено наказом по підприємству. Щоб уникнути зайвих питань з боку податкових органів краще, звичайно, окремо скласти такий наказ. Водночас ми вважаємо, що функцію наказу по підприємству цілком може виконувати Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) об’єкта основних засобів за ф. № ОЗ-1 (для сільськогосподарських підприємств — за ф. № ОЗСГ-1, для бюджетних — за ф. № ОЗ-1(бюджет)), що складається при введенні об’єкта в експлуатацію. Цей документ, про що детальніше ми поговоримо далі, містить усі необхідні відомості про об'єкт, що зараховується на баланс, і затверджується керівником підприємства.

При визначенні СКВ слід ураховувати (

п.п. 145.1.3 ПКУ):

— очікуване використання об’єкта підприємством з урахуванням його потужності чи продуктивності;

— фізичний і моральний знос, що передбачається;

— правові чи інші обмеження щодо строків використання об’єкта та інші фактори.

Установлений підприємством СКВ не може бути менше мінімального, установленого

п. 145.1 ПКУ. Такий строк може бути тільки рівний чи більший за мінімальний. Що робити, якщо в технічній документації строк експлуатації об’єкта встановлено менший, ніж необхідний ПКУ строк корисного використання? У таких випадках, на наш погляд, усе одно потрібно встановлювати СКВ не нижче мінімального за ПКУ. У тих випадках, коли об'єкт після закінчення строку експлуатації, зазначеного в технічній документації, неможливо далі експлуатувати, підприємство приймає рішення про його ліквідацію. Тоді балансова (залишкова) вартість об’єкта включається до витрат підприємства на підставі п. 146.16 ПКУ.

 

Крок 6. Уводимо об'єкт в експлуатацію

Після того, як об'єкт доведено до стану, придатного до експлуатації, сформовано його первісну вартість, визначено ліквідаційну вартість, яка амортизується, СКВ та напрям використання, об'єкт вводиться в експлуатацію. Вище ми вже зазначили, що введення об’єкта в експлуатацію оформлюється актом за ф. № ОЗ-1 (для сільськогосподарських підприємств — за ф. № ОЗСГ-1, для бюджетних — за ф. № ОЗ-1(бюджет)). Типові форми цих актів (зокрема, ф. № ОЗ-1, затвердженою

Наказом № 352 ) не містять графи для відображення СКВ об’єкта, його ліквідаційні вартості та вартості, яка амортизується. У зв'язку з цим такі відомості можна відобразити або в одному з рядків, що вписуються (наприклад, у рядку «Висновки комісії»), або на основі типової форми розробити свою форму цього акта. Зазначимо, що Держкомстат України в листі від 05.12.05 р. № 14/1-2-25/102 роз'яснював, що встановлені типові форми рекомендуються до застосування. При цьому підприємство для відображення господарських операцій може використовувати як відповідні типові форми первинного обліку, так і інші документи, що підтверджують факт здійснення господарської операції. Отже, головне, щоб СКВ об’єкта було встановлено наказом по підприємству, або актом приймання-передачі чи іншим документом про введення об’єкта в експлуатацію, затвердженим керівником підприємства і який містить усі обов'язкові реквізити первинного документа згідно з п. 2 ст. 9 Закону про бухоблік.

Із місяця, наступного за місяцем введення об’єкта в експлуатацію, починає нараховуватися амортизація способом, визначеним підприємством для цієї групи основних засобів.

 

Безоплатне отримання основних засобів

Окремого більш детального розгляду вимагають операції з безоплатного отримання основних засобів. Податкові наслідки такої операції чітко в

ПКУ не прописано, що викликає різночитання його норм. Перш ніж ми викладемо нашу позицію, стисло опишемо порядок бухгалтерського обліку таких операцій. Так, при отриманні об’єкта основних засобів на безоплатній основі підприємство збільшує власний додатковий капітал на його вартість. При цьому доходи на дату отримання в бухгалтерському обліку не відображаються. Після введення об’єкта в експлуатацію на його вартість нараховується амортизація, сума якої включається до витрат підприємства. Одночасно в цій же сумі (тобто в сумі нарахованої амортизації) підприємство відображає й доходи.

Ураховуючи пропаговане законодавцями зближення податкового та бухгалтерського обліку, логічно передбачити, що аналогічні правила передбачає й

ПКУ. Подивимося, чи так це? (див. «Порядок відображення в податковому обліку доходів від безоплатно отриманих необоротних активів»).

 

Порядок відображення в податковому обліку доходів від безоплатно отриманих необоротних активів

Витяг із ПКУ

«135.5. Інші доходи включають:

<…>

135.5.4. вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни,

суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи;

<…>

136.1. Для визначення об'єкта оподаткування не враховуються доходи:

<…>

136.1.16. вартість основних засобів, безоплатно отриманих платником податку з метою здійснення їх експлуатації у таких випадках:

якщо такі основні засоби отримані за рішенням центральних органів виконавчої влади;

у разі отримання спеціалізованими експлуатуючими підприємствами об'єктів енергопостачання, газо- і теплозабезпечення, водопостачання, каналізаційних мереж відповідно до рішень місцевих органів виконавчої влади та виконавчих органів рад, прийнятих у межах їх повноважень;

у разі отримання підприємствами комунальної власності об'єктів соціальної інфраструктури, що перебували на балансі інших підприємств та утримувалися за їх рахунок.

Порядок безоплатної передачі таких основних засобів встановлюється Кабінетом Міністрів України*;

136.1.21. дохід від безоплатно одержаних необоротних матеріальних активів,

крім об'єктів, зазначених у пункті 137.17 статті 137 цього Кодексу, а також об'єктів соціально-культурного та житлово-комунального призначення державної власності, що перебувають на балансі платника податку, який визначається в сумі, пропорційній сумі амортизації відповідних активів, нарахованої у бухгалтерському обліку, одночасно з її нарахуванням;

<…>

Стаття 137. Порядок визнання доходів

<…>

137.10. Суми безповоротної фінансової допомоги та безоплатно отримані товари (роботи, послуги) вважаються доходами на дату фактичного отримання платником податку товарів (робіт, послуг) або за датою надходження коштів на банківський рахунок чи в касу платника податку, якщо інше не передбачено цим розділом.

<…>

137.17. Доходи спеціалізованих експлуатуючих підприємств у вигляді вартості безоплатно отриманих об'єктів енергопостачання, газо- і теплозабезпечення, водопостачання, каналізаційних мереж, визначеної на рівні звичайної ціни, що були побудовані споживачами на вимогу спеціалізованих експлуатуючих підприємств згідно з технічними умовами на приєднання до вказаних мереж або об'єктів, визнаються в сумі, що дорівнює сумі амортизації відповідних активів, нарахованої згідно з статтею 145 цього Кодексу, одночасно з її нарахуванням

 

Під

товарами згідно з п.п. 14.1.244 ПКУ розуміються матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки (паї), а також цінні папери та деривативи, які використовуються в будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення. Ураховуючи, що необоротні активи потрапляють під визначення товарів, отримуємо такий порядок оподаткування операцій з безоплатного отримання основних засобів.

На дату фактичного отримання об’єкта основних засобів на безоплатній основі підприємство відображає доходи на підставі

п.п. 135.5.4 ПКУ. Після введення об’єкта в експлуатацію на його вартість амортизація в податковому обліку не нараховується, оскільки підприємство не понесло витрати на придбання такого об’єкта. Якщо підприємство понесло витрати на доведення цього об’єкта до готовності до експлуатації, то такі витрати підлягають капіталізації та амортизації в податковому обліку. Оскільки підприємство відобразило доходи при отриманні об’єкта, то надалі підприємство вже не відображає доходи (у сумі амортизації, нарахованої за правилами бухгалтерського обліку), про що й зазначається в п.п. 136.1.21 ПКУ.

При отриманні необоротних активів, зазначених у

п.п. 136.1.16, підприємство не відображає доходи на момент отримання. Щодо амортизації, то в загальному випадку, як ми вже зазначили вище, на вартість безоплатно отриманих об'єктів вона не нараховується. Однак із цього правила є винятки. Так, згідно з п. 144.1 ПКУ амортизації в тому числі підлягають:

— капітальні інвестиції, отримані платником податку з бюджету, у вигляді цільового фінансування на придбання об’єкта інвестування (основного засобу, нематеріального активу)

за умови визнання доходів пропорційно сумі нарахованої амортизації за таким об’єктом згідно з положеннями п.п. 137.2.1 ПКУ;

— вартість безоплатно отриманих об'єктів енергопостачання, газо- і теплозабезпечення, водопостачання, каналізаційних мереж, побудованих споживачами на вимогу спеціалізованих експлуатуючих підприємств згідно з технічними умовами на приєднання до вказаних мереж або об'єктів. За такими об'єктами підприємство одночасно з нарахуванням амортизації (причому за правилами податкового обліку!) у цій самій сумі відображає доходи (

п. 137.17 ПКУ).

 

Податковий кредит з ПДВ

Податкові наслідки придбання (виготовлення, отримання) необоротних активів за

ПКУ мало чим відрізняються від діючих раніше правил. Суттєва зміна полягає, мабуть, лише у скасуванні заборони на включення до податкового кредиту сум ПДВ при придбанні легкового автомобіля. Тепер такі суми збільшують податковий кредит у загальному порядку.

Нагадаємо загальні правила обліку ПДВ. Згідно з

п. 198.3 ПКУ підприємство — платник ПДВ має право збільшити податковий кредит на суму ПДВ, нарахованого (сплаченого) у зв'язку з придбанням (будівництвом, спорудженням) основних засобів (у тому числі при їх імпорті), у цілях подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності. Як і раніше, податковий кредит при придбанні необоротних активів відображається за правилом першої події (за наявності податкової накладної, ВМД). Суми ПДВ включаються до складу податкового кредиту незалежно від того, чи почали використовуватися основні засоби в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податків протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Сума податкового кредиту визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості об’єкта основних засобів, але

не вище звичайних цін на такий об'єкт.

Якщо основні засоби отримуються платником ПДВ для використання в операціях, які звільнені від обкладення ПДВ або не є об'єктом оподаткування, то суми сплаченого (нарахованого) ПДВ не включаються до складу податкового кредиту (

п. 198.4 ПКУ).

Якщо придбані товари (як ми вже згадували вище, основні засоби теж підпадають під визначення терміна «товари» з

п.п. 14.1.244 ПКУ) отримуються платником ПДВ для часткового використання в операціях, що обкладаються ПДВ, а часткового — в неоподатковуваних, то «вхідний» ПДВ підлягає розподілу (відображається в ряд. 15 декларацій з ПДВ) з подальшим перерозподілом через 12, 24 та 36 місяців (пп. 199.1 та 199.4 ПКУ).

 

Відображення в обліку надходження основних засобів

Порядок відображення операцій з придбання за грошові кошти, міни, виготовлення (будівництва) основних засобів, безоплатного отримання, а також отримання як внесок до статутного фонду, наведено в табл. 2.

 

Таблиця 2.

Податковий і бухгалтерський облік надходження необоротних активів

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Податковий облік

дебет

кредит

вартість об’єкта,
яка амортизується

доходи

1

2

3

4

5

1. Придбання необоротних активів за грошові кошти

Приклад 1. Придбання основних засобів (перша подія — оплата)

1. Перераховано грошові кошти постачальнику(1)

371

311

2. Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності податкової накладної)

641

644

3. Перераховано збір до Пенсійного фонду(2)

651

311

4. Сплачено обов'язкові платежі, пов'язані з придбанням об’єкта основних засобів, оформленням права власності на нього тощо (наприклад, сплата збору за першу реєстрацію транспортного засобу)

377

311

5. Оплачено послуги сторонніх організації за доставку об’єкта основних засобів, доведення його до стану, придатного до експлуатації

371

311

6. Відображено суму податкового кредиту з ПДВ за послугами (за наявності податкової накладної)

641

644

7. Оприбутковано об'єкт основних засобів

152

631

+ (3)

8. Здійснено залік заборгованостей

631

371

9. Сформовано первісну вартість об’єкта:

+

— у сумі сплаченого збору до Пенсійного фонду

152

651

— у сумі інших обов'язкових платежів (збору за першу реєстрацію транспортного засобу)

152

377

— у сумі витрат на транспортування, налагодження, монтаж тощо придбаного об’єкта основних засобів

152

631

10. Списано раніше нараховану суму податкового кредиту з ПДВ за витратами, пов'язаними з придбанням об’єкта

644

631

11. Відображено залік заборгованостей

631

371

12. Уведено об'єкт основних засобів в експлуатацію за первісною вартістю

10(4)

152

Приклад 2. Придбання основних засобів (перша подія — отримання об’єкта)

1. Отримано об'єкт основних засобів

152

631

+

2. Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності податкової накладної)

641

631

3. Сплачено збір до Пенсійного фонду (2)

651

311

4. Сплачено обов'язкові платежі, пов'язані з придбанням об’єкта основних засобів, оформленням права власності на нього тощо (наприклад, сплата збору за першу реєстрацію транспортного засобу)

377

311

5. Сформовано первісну вартість об’єкта основних засобів:

+

— у сумі сплаченого збору до Пенсійного фонду

152

651

— у сумі збору за першу реєстрацію транспортного засобу

152

377

— у сумі витрат на транспортування, налагодження, монтаж тощо придбаного об’єкта основних засобів

152

631

6. Відображено суму податкового кредиту з ПДВ у складі вартості придбаних послуг з доведення об’єкта до стану, придатного до експлуатації
(за наявності податкової накладної)

641

631

7. Об'єкт уведено в експлуатацію за первісною вартістю

10

152

Приклад 3. Придбання МНМА

1. Оприбутковано об'єкт МНМА

153

631

+

2. Суму ПДВ включено до складу податкового кредиту

641

631

3. Перераховано оплату постачальнику

631

311

4. Об'єкт МНМА введено в експлуатацію

112

153

5. Нараховано суму амортизації (підприємство застосовує 100 % метод амортизації при уведенні МНМА в експлуатацію) (5)

23, 91, 92, 93, 94

132

2. Отримання об’єкта як внеску до статутного фонду

1. Відображено заборгованість учасника за внеском до статутного фонду

46

40

2. Зараховано на баланс підприємства (отримано) об'єкт основних засобів, внесений до статутного капіталу (6)

152

46

+

3. Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності податкової накладної)

641

46

4. Відображено витрати з монтажу об’єкта та підготовки його до експлуатації

152

631

+

5. Суму ПДВ за зазначеними витратами включено до податкового кредиту

641

631

6. Оплачено отримані послуги

631

311

7. Об'єкт введено в експлуатацію

10

152

3. Самостійне виготовлення (будівництво) основних засобів

1. Передано матеріали та інші ТМЦ на будівництво (спорудження) об’єкта

151 (7)

20, 22

+

2. Нараховано заробітну плату працівникам, які беруть участь у будівництві (спорудженні) об’єкта

151

661

+

3. Нараховано ЄВС на зарплату працівників, зайнятих будівництвом (виготовленням) об’єкта

151

657

+

4. Оплачено послуги сторонніх організацій, пов'язані з будівництвом (виготовленням) об’єкта

151

631

+

5. Суму ПДВ включено до складу податкового кредиту

641

631

6. Оплачено послуги сторонніх організацій

631

311

7. Нараховано амортизацію основних засобів, що використовувалися при будівництві об’єкта

151

131

+

8. Відображено суму відсотків за кредит, узятий на будівництво (виготовлення) об’єкта

151

684

+ (8)

9. Сплачено відсотки за кредит

684

311

10. Уведено в експлуатацію створений об'єкт основних засобів

10

151

4. Безоплатне отримання об’єкта основних засобів

1. Оприбутковано безоплатно отриманий об'єкт основних засобів (на суму з ПДВ)

152

424

+ (9)

2. Отримано послуги з транспортування безоплатно отриманого об’єкта основних засобів, а також послуги з доведення об’єкта до стану, придатного до експлуатації (монтаж, наладка і тому подібне)

152

631

+ (10)

3. Суму ПДВ за такими послугами включено до податкового кредиту (за наявності податкової накладної)

641

631

4. Оплачено отримані послуги

631

311

5. Уведено в експлуатацію безоплатно отриманий об'єкт основних засобів

10

152

5. Придбання об’єкта основних засобів в обмін на неподібний об'єкт (у рахунок вартості відвантажених товарів)

1. Відвантажено товари покупцю

361

702

+ (11)

2. Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ (виходячи з договірної ціни, але не нижче звичайної)

702

641

3. Списано собівартість проданих товарів

902 (11)

282

4. Отримано об'єкт основних засобів за бартером

152

631

+ (12)

5. Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності податкової накладної)

641

631

6. Відображено витрати з доставки об’єкта та доведення його до стану, придатного до експлуатації

152

631

+

7. Сума ПДВ по супутніх послугах включена в податковий кредит

641

631

8. Оплачено отримані послуги

631

311

9. Здійснено залік заборгованостей з обміну товарів на об'єкт основних засобів

631

361

10. Уведено об'єкт основних засобів в експлуатацію

10

152

(1) При придбанні об’єкта у звичайної фізичної особи підприємство є податковим агентом, а отже, має утримати із суми доходу ПДФО та перерахувати його до бюджету. Це не стосується тих випадків, коли операція оформлюється через посередника, на якого ПКУ покладено обов'язки з виконання функцій податкового агента шляхом контролю за сплатою ПДФО самим платником цього податку. При придбанні рухомого майна через нотаріуса та торговельну біржу ПДФО також має бути сплаченj фізичною особою самостійно при укладенні угоди (п. 173.4 ПКУ). Відповідно, покупець у такому разі не є податковим агентом за такою операцією.

(2) Цей збір сплачується при купівлі нерухомості в розмірі 1 %, а при купівлі легкового автомобіля в розмірі — 3 %.

(3) Тут і далі слід враховувати, що витрати, пов'язані із придбанням необоротних активів, сплачені (нараховані) підприємцю — платнику єдиного податку, амортизації не підлягають.

(4) На вартість об’єкта, яка підлягає амортизації, з наступного місяця після введення об’єкта в експлуатацію починає нараховуватися амортизація як у податковому, так і в бухгалтерському обліку.

(5) У податковому обліку об'єкт зараховується до групи 11, для якої мінімального СКВ не встановлено.

(6) При внесенні до статутного фонду необоротного активу учасником — фізичною особою така сума не включається до оподатковуваного доходу фізичної особи згідно з п.п. 165.1.44 ПКУ.

(7) Якщо будується об'єкт нерухомості, то застосовується субрахунок 151 «Капітальні інвестиції». Якщо об'єкти рухомого майна, то, відповідно, субрахунки 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів» або 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів».

(8) Суми відсотків за кредитом, нараховані після введення об’єкта основних засобів в експлуатацію, відображаються у складі інших витрат підприємства (Дт 95 — Кт 684).

(9) При отриманні об'єктів, перелічених у п.п. 136.1.16 ПКУ, підприємство не відображає доходи.

(10) У бухгалтерському обліку амортизація нараховується на всю вартість об’єкта (за мінусом ліквідаційної вартості), одночасно в цій же сумі підприємство відображає дохід (Дт 424 — Кт 719). У податковому обліку амортизація нараховується лише на витрати, понесені підприємством у зв'язку з безоплатним отриманням об’єкта.

(11) Доходи відображаються на дату переходу права власності на товари до покупця. Одночасно підприємство в податковому обліку відображає витрати в розмірі собівартості проданих товарів.

(12) Первісна вартість об’єкта визначається в розмірі вартості переданого об’єкта основних засобів, яка амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації, збільшеної/зменшеної на суму коштів або їх еквівалентів, передану/отриману під час обміну, але не вище звичайної ціни об’єкта основних засобів, отриманого в обмін (п. 146.10 ПКУ). У цьому випадку обмін здійснюється в рахунок вартості поставлених товарів. Відповідно, вартість отриманого об’єкта визначається як собівартість реалізованих товарів плюс/мінус доплата за об'єкт (за наявності часткової доплати).

 

На цьому закінчуємо розгляд операцій із надходження на підприємство необоротних активів. У наступних публікаціях проаналізуємо правила нарахування податкової амортизації, нюанси ремонтних витрат і витрат на поліпшення таких активів, а також операції з вибуття об'єктів з різних причин.

 

Документи статті

ПКУ

— Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.

Закон про податок на прибуток

— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.97 р. № 283/97-ВР (втратив чинність частково з 1 квітня 2011 року).

Методрекомендації № 1300

— Методичні рекомендації щодо бухгалтерському обліку фінансових витрат, затверджені наказом Мінфіну від 01.11.10 р. № 1300.

Постанова № 145

— Постанова КМУ «Деякі питання безоплатної передачі основних засобів» від 23.02.11 р. № 145.

Класифікатор основних засобів ДК 013-97

— Державний класифікатор України «Класифікація основних фондів» [ДК 013-97], затверджений наказом Держстандарту від 19.08.97 р. № 507.
App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Ми приймаємо
ic-privat ic-visa ic-visa

Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.

Дякуємо, що читаєте нас Увійдіть і читайте далі