ЗАРПЛАТНЫЙ КРИТЕРИЙ ДЛЯ «НУЛЕВЩИКОВ»:
ориентир на среднюю зарплату, определенную
для работников в эквиваленте полной занятости
Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 02.06.11 г. № 10289/6/15-0315
«О расчете среднеучетного количества работников и расчете средней заработной платы»
Предприятиям, пользующимся правом уплаты налога на прибыль по ставке 0 %, нужно выполнять ряд условий, одно из которых гласит так:
размер начисленной за каждый месяц отчетного периода заработной платы (дохода) работников, которые пребывают с плательщиком налога в трудовых отношениях, является не меньшим, чем две минимальные заработные платы, размер которой установлен законом (абз. первый п. 154.6 НКУ). Если плательщик налога, применяющий нулевую ставку, в любом отчетном периоде достиг показателей относительно полученного дохода, среднеучетного количества или средней зарплаты работников, не отвечающие установленным критериям, такие плательщики обязаны облагать прибыль, полученную в таком отчетном периоде, по общей ставке (с 1 апреля 2011 года — 23 %) (абз. второй п. 154.6 НКУ).В нашей
публикации «Налог на прибыль по ставке 0 %: кто имеет право, каковы порядок и требования» // «БН», 2011, № 14, с. 31 мы обращали внимание, что зарплатный критерий вызывает немало вопросов. Так, из НКУ четко не следует, как применять установленный минимальный уровень по зарплате (1920 грн. с 1 апреля, 1970 грн. с 1 октября, 2008 грн. с 1 декабря), а именно:— должна ли сумма начисленной зарплаты каждого отдельного работника быть не меньше установленного предела или нужно исходить из показателя средней зарплаты по предприятию;
— если брать средний показатель, то какой именно из них (в
п. 4 Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Госкомстата от 13.01.04 г. № 5; далее — Инструкция № 5), их три: средняя зарплата одного штатного работника учетного состава*, средняя зарплата на одного работника в эквиваленте полной занятости**, средняя заработная плата на один оплаченный или отработанный час***);— влияет ли на зарплатный критерий определение
среднеучетного количества работников, которое содержится в НКУ и которое предписано применять для целей раздела III НКУ. Напомним, что под ним понимается количество работников у юридических лиц, определенное по методике, утвержденной центральным органом исполнительной власти в отрасли статистики, с учетом всех наемных работников и лиц, которые работают по гражданско-правовым договорам и по совместительству более чем один календарный месяц, а также наемных работников представительств, филиалов, отделений и других обособленных подразделений в эквиваленте полной занятости, кроме наемных работников, которые находятся в отпуске в связи с беременностью и родами и в отпуске по уходу за ребенком до достижения им предусмотренного законодательством возраста (п.п. 14.1.127 НКУ).* Определяется делением суммы начисленного фонда оплаты труда штатных работников на среднеучетное количество этих работников за соответствующий период (месяц, квартал, полугодие, год).
** Определяется делением суммы начисленного фонда оплаты труда наемных работников (штатных и внештатных) на их среднее количество в эквиваленте полной занятости, за соответствующий период.
*** Определяется делением суммы начисленного фонда оплаты труда штатных работников на количество оплаченных или отработанных этими работниками человеко-часов за соответствующий период.
Есть еще ряд более узких проблем, которые мы также рассматривали в вышеупомянутой консультации. Там же мы высказали свое мнение, что более правильно для соблюдения зарплатного критерия исходить из показателя средней зарплаты, определенной исходя из среднего количества работников в эквиваленте полной занятости (СКРЭПЗ). Сомнение вызывал лишь тот момент, что показатель СКРЭПЗ согласно
Инструкции по статистике количества работников, утвержденной приказом Госкомстата от 28.09.05 г. № 286 (далее — Инструкция № 286), учитывает в том числе и лиц, работающих на основании гражданско-правовых договоров. А требование по зарплатному критерию, установленное абз. первым п. 154.6 НКУ, распространяется на лиц, состоящих в трудовых отношениях с предприятием — «нулевщиком». Однако этот момент налоговиками, похоже, не принимается во внимание.В сегодняшнем
письме прямой ответ на вопрос, так как все-таки правильно применять зарплатный критерий, не дан. Вывод письма таков: определение суммы заработной платы (дохода) работников осуществляется в соответствии с Инструкцией № 5 и Инструкцией № 286. Прямо скажем, очень расплывчатый вывод. В то же время из цепочки законодательных и нормативных выкладок можно сделать вывод, что «нулевщики» для соблюдения требования о минимальном уровне зарплаты должны ориентироваться на показатель СКРЭПЗ. При этом, как мы понимаем, нужно учитывать особое определение среднеучетного количества работников, которое применяется для целей раздела III НКУ, т.е., в частности, в расчет брать только тех внешних совместителей и лиц, работающих на основании гражданско-правовых договоров, которые работают больше одного календарного месяца.От себя еще раз скажем, что вариант с расчетом СКРЭПЗ наиболее сбалансированный и снимает очень много вопросов при применении зарплатного критерия. В частности, напомним, что согласно
п.п. 4.2.2 Инструкции № 286 в оплаченное время при расчете СКРЭПЗ не включаются неявки и потери рабочего времени:— отпуска без сохранения зарплаты;
— неотработанное рабочее время в связи с работой работников в режиме неполного рабочего дня (недели);
— период временной нетрудоспособности;
— прогулы и другие потери рабочего времени.
Иными словами, меньшая сумма начисленной зарплаты работнику в отдельном месяце в результате уважительных причин (например, отпуск за свой счет) не снизит общий показатель СКРЭПЗ. Больничные (как сумма, так и рабочее время, не отработанное работником по этой причине) не учитываются в расчете. Таким образом, можем констатировать факт, что зарплатный критерий должен выполняться при условии отработки работником полного месяца в установленном ему режиме рабочего времени.
Предприятие-«нулевщик» рассчитывает показатель СКРЭПЗ отдельно за каждый месяц отчетного периода (например, за апрель, май, июнь 2011 года), а затем выводит средний показатель за весь отчетный период путем деления суммы полученных результатов на количество месяцев (на три).
