ЗАРПЛАТНИЙ КРИТЕРІЙ ДЛЯ «НУЛЬОВИКІВ»:
орієнтир на середню зарплату,
розраховану для працівників
в еквіваленті повної зайнятості
Лист Державної податкової адміністрації України від 02.06.11 р. № 10289/6/15-0315
«Про розрахунок середньооблікової кількості працівників та розрахунок середньої заробітної плати»
Підприємствам, що користуються правом сплати податку на прибуток за ставкою 0 %, потрібно виконувати певні умови, одна з яких має такий вигляд:
розмір нарахованої за кожен місяць звітного періоду заробітної плати (доходу) працівників, які перебувають із платником податку у трудових відносинах, є не меншим, ніж дві мінімальні заробітні плати, розмір якої встановлено законом (абзац перший п. 154.6 ПКУ). Якщо платник податку, який застосовує нульову ставку, у будь-якому звітному періоді досяг показників щодо отриманого доходу, середньооблікової кількості або середньої зарплати працівників, що не відповідають установленим критеріям, такі платники зобов'язані оподатковувати прибуток, отриманий у такому звітному періоді, за загальною ставкою (з 1 квітня 2011 року — 23 %) (абзац другий п. 154.6 ПКУ).У нашій
публікації «Податок на прибуток за ставкою 0 %: хто має право, які порядок та вимоги» // «БТ», 2011, № 14, с. 31 ми звертали увагу на те, що зарплатний критерій викликає чимало запитань. Так, із ПКУ чітко не випливає, як застосовувати встановлений мінімальний рівень зарплати (1920 грн. з 1 квітня, 1970 грн. з 1 жовтня, 2008 грн. з 1 грудня), а саме:— чи має сума нарахованої зарплати кожного окремого працівника бути не менше встановленої межі або потрібно виходити з показника середньої зарплати по підприємству;
— якщо брати середній показник, то який саме з них (у
п. 4 Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Держкомстату від 13.01.04 р. № 5; далі — Інструкція № 5), їх три: середня зарплата одного штатного працівника облікового складу*, середня зарплата на одного працівника в еквіваленті повної зайнятості**, середня заробітна плата на одну сплачену або відпрацьовану годину***);— чи впливає на зарплатний критерій визначення
середньооблікової кількості працівників, яке міститься в ПКУ та яке приписано застосовувати для цілей розділу III ПКУ. Нагадаємо, що під ним розуміється кількість працівників у юридичних осіб, визначена за методикою, затвердженою центральним органом виконавчої влади в галузі статистики, з урахуванням усіх найманих працівників та осіб, які працюють за цивільно-правовими договорами та за сумісництвом більше одного календарного місяця, а також найманих працівників представництв, філій, відділень та інших відокремлених підрозділів в еквіваленті повної зайнятості, крім найманих працівників, які перебувають у відпустці у зв'язку з вагітністю та пологами й у відпустці для догляду за дитиною до досягнення нею передбаченого законодавством віку (п.п. 14.1.127 ПКУ).* Визначається діленням суми нарахованого фонду оплати праці штатних працівників на середньооблікову кількість цих працівників за відповідний період (місяць, квартал, півріччя, рік).
** Визначається діленням суми нарахованого фонду оплати праці найманих працівників (штатних і позаштатних) на їх середню кількість в еквіваленті повної зайнятості за відповідний період.
*** Визначається діленням суми нарахованого фонду оплати праці штатних працівників на кількість сплачених або відпрацьованих цими працівниками людино-годин за відповідний період.
Є ще низка більш «вузьких» проблем, які ми також розглядали в зазначеній вище консультації. Саме там ми висловили свою думку, що правильніше для дотримання зарплатного критерію виходити з показника середньої зарплати, визначеної із середньої кількості працівників в еквіваленті повної зайнятості (СКПЕПЗ). Сумнів викликав лише той момент, що показник СКПЕПЗ згідно з
Інструкцією зі статистики кількості працівників, затвердженою наказом Держкомстату від 28.09.05 р. № 286 (далі — Інструкція № 286), ураховує в тому числі й осіб, які працюють на підставі цивільно-правових договорів. А вимога щодо зарплатного критерію, установлена абзацом першим п. 154.6 ПКУ, поширюється на осіб, які перебувають у трудових відносинах із підприємством — «нульовиком». Однак цей момент податківцями, здається, до уваги не береться.У сьогоднішньому листі не надано прямої відповіді на запитання, як же все-таки правильно застосовувати зарплатний критерій. Висновок листа такий:
визначення суми заробітної плати (доходу) працівників здійснюється відповідно до Інструкції № 5 та Інструкції № 286 . Відверто кажучи, дуже розпливчастий висновок. Водночас із ланцюжка законодавчих та нормативних викладень можна зробити висновок, що «нульовики» для дотримання вимоги про мінімальний рівень зарплати повинні орієнтуватися на показник СКПЕПЗ. При цьому, як ми розуміємо, потрібно враховувати особливе визначення середньооблікової кількості працівників, що застосовується для цілей розділу III ПКУ, тобто, зокрема, брати до розрахунку лише тих зовнішніх сумісників та осіб, які працюють на підставі цивільно-правових договорів, котрі працюють більше одного календарного місяця.Від себе ще раз зауважимо, що варіант із розрахунком СКПЕПЗ є найбільш збалансованим та знімає дуже багато запитань при застосуванні зарплатного критерію. Зокрема, нагадаємо, що згідно з
п.п. 4.2.2 Інструкції № 286 до оплаченого часу при розрахунку СКПЕПЗ не включаються нез'явлення і втрати робочого часу:— відпустки без збереження зарплати;
— невідпрацьований робочий час у зв'язку з роботою працівників у режимі неповного робочого дня (тижня);
— період тимчасової непрацездатності;
— прогули та інші втрати робочого часу.
Інакше кажучи, менша сума нарахованої працівнику зарплати в окремому місяці внаслідок поважних причин (наприклад, відпустка за свій рахунок) не знизить загальний показник СКПЕПЗ. Лікарняні (як сума, так і робочий час, не відпрацьований працівником з цієї причини) не враховуються в розрахунку. Таким чином, можемо констатувати, що зарплатний критерій має виконуватися за умови відпрацювання працівником повного місяця в установленому йому режимі робочого часу.
Підприємство-«нульовик» розраховує показник СКПЕПЗ окремо за кожен місяць звітного періоду (наприклад, за квітень, травень, червень 2011 року), а потім виводить середній показник за весь звітний період шляхом ділення суми отриманих результатів на кількість місяців (на три).
