Шпаргалка бухгалтера. Учетная политика-2012

Вопрос

Ответ

1

2

Что относится к учетной политике?

Учетная политика — это совокупность принципов, методов и процедур, которые используются предприятием для составления и предоставления финансовой отчетности (ст. 1 Закона о бухучете, п. 3 П(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности»). То есть в понятие учетной политики включаются:
1) принципы, которые используются предприятием при составлении отчетности;
2) методы, применяемые при оценке конкретной статьи финансовой отчетности. В частности, методы оценки выбытия запасов, создания резерва долгов и т. п.
Однако из данных правил есть исключения. Так, изменение методов начисления амортизации основных средств и нематериальных активов считается изменением учетной оценки, а не политики, что в отношении основных средств подтвердил Минфин в письме от 02.11.09 г. № 31-34000-20-23-5535/5708

Когда можно изменять учетную политику?

Согласно ст. 4 Закона о бухучете принятая учетная политика должна применяться предприятием постоянно (из года в год) и ее изменение возможно лишь в случаях, предусмотренных П(С)БУ. В соответствии с п. 9 П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах» учетная политика может изменяться в таких случаях:
1. Обязательные изменения проводятся, если изменяются требования органа, утверждающего П(С)БУ (Минфина):
 — путем внесения корректировок (принятия) в П(С)БУ;
 — нормативными актами по бухгалтерскому учету (в частности, Положением № 1213).
2. Добровольные изменения вносятся, если:
 — изменяются уставные требования предприятия;
 — изменения обеспечат более достоверное отражение событий или операций в финансовой отчетности предприятия.
То есть при наличии соответствующих обстоятельств предприятие должно издать распорядительный документ (внести изменения в приказ об учетной политике), в котором указать, в связи с чем вносятся изменения в учетную политику. Причем такие изменения можно вносить на любую дату, определенную предприятием

Что не относится к изменениям в учетной политике?

Не считается изменением учетной политики ее установление для событий или операций (п. 10 П(С)БУ 6):
 — отличных по содержанию от предыдущих событий или операций;
 — не происходивших ранее (которые возникли впервые в деятельности предприятия).
К примеру, если предприятие ранее занималось только оптовой торговлей, а впоследствии стало осуществлять еще и розничную торговлю, не будет считаться изменением учетной политики избрание в отношении розничной торговли метода списания запасов по ценам продажи

Как отражаются обязательные изменения в учетной политике?

Обязательные изменения отражаются в соответствии с приведенными в них переходными положениями. Отечественная практика применения П(С)БУ свидетельствует о том, что в отсутствие в стандарте переходных положений новые правила учетной политики применяются с момента вступления в силу «стандартных» изменений. В частности, Минфин предписывал так поступать в отношении финансовых расходов, подлежащих капитализации (письмо от 13.02.07 г. № 31-34000-30-25/2773)

Как отражаются добровольные изменения в учетной политике?

Существует два способа отражения в отчетности изменений в учетной политике: ретроспективный и перспективный. При этом приоритет отдается ретроспективному способу, а перспективный применяется только в исключительных случаях.
Ретроспективное применение предусматривает применение новой учетной политики к операциям, другим событиям и условиям так, если бы эта политика применялась всегда (п. 5 МСБУ (IAS) 8
«Учетные политики, изменения в учетных оценках и ошибки»). Использование этого способа предполагает проведение таких учетных процедур:
 — корректировку сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года;
 — повторное предоставление сравнительной информации в финансовой отчетности.
Перспективное применение изменений в учетной политике предусматривает:
 — применение новой учетной политики к операциям, другим событиям и условиям, которые возникли после даты, с которой политика изменена,
и  — признание влияния изменения в учетной оценке в текущем и будущих периодах, на которые повлияло изменение (п. 5 МСБУ 8).
То есть новые учетные правила применяются только с того момента, на который приходятся изменения в учетной политике, и никакие процедуры по корректировке финансовых показателей в финансовой отчетности за предыдущие периоды не проводятся

Когда не применяется ретроспективный способ изменения учетной политики?

В соответствии с п. 26 МСБУ 8 ретроспективное применение не применяется, если невозможно определить кумулятивное влияние на суммы в отчете о финансовом положении на начало и конец периода. К примеру, ретроспективное применение изменений в методах оценки выбытия запасов, как правило, невозможно провести по причине того, что такие корректировки оказывают влияние на величину налога на прибыль и соответственно на размер отсроченных налоговых активов (обязательств)

В каком документе приводятся положения об учетной политике предприятия?

Форма документа, регламентирующая учетную политику предприятия, нормативно не установлена. Как правило, таким документом является приказ или распоряжение. Образец приказа об учетной политике предприятия приведен на с. 29

Что указывается в приказе
об учетной политике?

Минфин в письме от 21.12.05 г. № 31-34000-10-5/27793 предписал указывать в распорядительном документе об учетной политике перечень методов оценки, учета и процедур, в отношении которых нормативная база предусматривает применение более одного варианта. Если же они четко прописаны в П(С)БУ (т. е. права выбора у предприятия нет), то и отражать их в учетной политике нет необходимости. В то же время исходя из ориентировочного перечня статей, приведенных Минфином в указанном письме, в распорядительном документе следует привести и некоторые элементы учетных оценок. Поэтому при составлении приказа об учетной политике имеет смысл не акцентировать внимание на том, что некоторые статьи могут считаться элементами учетных оценок и приводить альтернативные варианты отражения в финансовой отчетности элементов как учетной политики, так и учетных оценок

Как часто следует издавать приказ об учетной политике?

Приказ об учетной политике не нужно переиздавать ежегодно. Можно издать бессрочный приказ и, в случае необходимости, вносить в него изменения и дополнения. Например, в связи с изменениями, внесенными Минфином в учет общепроизводственных расходов, тем предприятиям, которые использовали «налоговый» вариант отражения общепроизводственных расходов,
с 01.08.11 г. следовало бы подкорректировать действующий приказ (подробнее об этом и образец приказа см. в статье «Общепроизводственные расходы: новый порядок отражения в учете» // «БН», 2011, № 42, с. 15).
Однако ничто не запрещает издавать приказ об учетной политике ежегодно — в подтверждение ее неизменности, дополнив его нововведенными нормами. Минфин в письме от 21.12.05 г. № 31-34000-10-5/27793 предложил полностью изложить в новой редакции распорядительный документ об учетной политике в том случае, если изменения в учетную политику по объему охватывают большую часть текста такого документа или существенно влияют на его содержание

Что делать, если изменения в приказ об учетной политике своевременно внесены не были?

В нормативных актах такая ситуация отдельно не оговаривается. Здесь возможны два варианта:
1) фактически применялась новая учетная политика, но она не была отражена в приказе об учетной политике.
В этом случае проще внести соответствующие изменения в приказ задним числом;
2) не были внесены обязательные изменения в учетную политику и ошибочно в учете применялись иные нормы.
Такая ситуация свидетельствует об ошибке, которая исправляется в порядке, изложенном в П(С)БУ 6. То есть ошибки, допущенные при составлении финансовых отчетов в предыдущих годах ⁽¹⁾, исправляются путем корректировки сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года, если такие ошибки влияют на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). При этом повторно отражается соответствующая сравнительная информация в финансовой отчетности.
Подробнее об этом см. статью «Ошибки в финансовой отчетности: особенности исправления» // «БН», 2010, № 47, с. 21

⁽¹⁾Согласно п. 5 МСБУ 8 ошибки предыдущих периодов — пропуски либо искажения в финансовых отчетах субъекта хозяйствования за один или несколько предыдущих периодов, возникающие из-за неиспользования или злоупотребления достоверной информацией, которая:
(а) имелась, когда финансовые отчеты за те периоды утвердили к выпуску;
(b) по обоснованному ожиданию могла быть получена и учтена при составлении и предоставлении этих финансовых отчетов.

Норма НКУ

Особенности формирования учетной политики

1

2

Определение терминов:

Активы — в значении, приведенном в Законе о бухучете (п.п. 14.1.2 НКУ)

Согласно ст. 1 Закона о бухучете: «активы — ресурсы, контролируемые предприятием в результате прошедших событий, использование которых, как ожидается, приведет к получению экономических выгод в будущем». Из этого следует, что не относятся к активам, в частности, ресурсы, которые не приводят к получению экономических выгод. Пример: рекламные брошюры, которые благодаря ссылке на указанные пункты можно у получателя освободить от включения в доходы как бесплатно полученные активы (п.п. 135.5.4 НКУ), а у рекламодателя от включения в доходы и обложения НДС. Исходя из этого не будет лишним в приказе об учетной политике сослаться на указанные нормы и привести ориентировочный перечень ресурсов, которые не являются активами для конкретного предприятия

Другие термины для целей разд. III НКУ используются в значениях, определенных Законом о бухучете и национальными и международными положениями (стандартами) финансовой отчетности, положениями (стандартами) бухгалтерского учета (п.п. 14.1.84 НКУ)

Эта норма позволяет ориентироваться при определении не приведенных в НКУ терминов на соответствующую терминологию из П(С)БУ. В качестве примера можно привести операционный цикл⁽¹⁾,продолжительность которого указывается в приказе об учетной политике

⁽¹⁾ В п. 4 П(С)БУ 2 «Баланс» операционный цикл определяется как промежуток времени между приобретением запасов для осуществления деятельности и получением средств (эквивалентов денежных средств) от реализации изготовленных из них продукции (товаров) и услуг. Этот показатель используется, в частности, при разграничении в бухучете активов на оборотные и необоротные (п.п. 14.1.138 НКУ, п. 4 П(С)БУ 2), при отнесении активов к категории квалификационных (приложение 1 П(С)БУ 31 «Финансовые расходы).

Налоговая разница — разница, возникающая между оценкой и критериями признания доходов, расходов, активов, обязательств по национальным положениям (стандартам) бухгалтерского учета либо международным стандартам финансовой отчетности, и доходами и расходами, определенными согласно разд. III НКУ (п. 14.1.188 НКУ).
Методика бухгалтерского учета временных и постоянных налоговых разниц утверждается в порядке, предусмотренном Законом о бухучете, публикуется до 1 апреля 2011 года и вступает в силу с 1 января 2013 года. Субъекты хозяйствования — плательщики налога на прибыль подают финансовую отчетность с учетом налоговых разниц, начиная с отчетных периодов 2013 года (п. подразд. 4 разд. XX НКУ)

Это важная норма, исходя из которой с целью минимизации отклонений между налоговым и бухгалтерским учетами предприятиям следует использовать такую учетную политику, которая максимально была бы взаимосвязана с налоговым учетом ⁽²⁾. И хотя расчет налоговых разниц «перенесли» на 2013 г., следует учесть, что добровольные изменения в учетной политике по общему правилу должны отражаться ретроспективно (см. табл. 1 на с. 19) и требуют повторного предоставления сравнительной информации. То есть при принятии политики, сближенной с налоговым учетом в 2013 году придется пересчитать соответствующие показатели за 2012 год, что не вполне удобно. Поэтому целесообразно уже сейчас пересмотреть соответствующие нормы учетной политики и воспользоваться предоставленными Минфином альтернативами сближения налогового и бухгалтерского учетов (подробнее об этом см. статью «Налоговые изменения в П(С)БУ: как их применять» // «БН», 2011, № 18-19, с. 24)

⁽²⁾ На данный момент «бухгалтерские» налоговые разницы, определяемые в соответствии с П(С)БУ 17 «Налог на прибыль», не оказывают влияния на налоговый учет. Однако для целей бухгалтерского учета в приказе об учетной политике следует привести информацию о периодичности ведения учета отсроченных активов и обязательств: ежеквартально (на дату промежуточной и на дату годовой финансовой отчетности) или раз в год (только на дату годовой финансовой отчетности).

Себестоимость

Себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг для целей разд. III НКУ, — расходы, которые прямо связаны с производством и/или приобретением реализованных в течение отчетного налогового периода товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, определяемые в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета, применяющимися в части, не противоречащей положениям разд. III НКУ (п.п. 14.1.228 НКУ).
Себестоимость изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг состоит из расходов, прямо связанных с производством таких товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, а именно:
прямых материальных расходов;
прямых расходов на оплату труда;
амортизации производственных основных средств и нематериальных активов, непосредственно связанных с производством товаров, выполнением работ, предоставлением услуг;
общепроизводственных расходов, которые относятся на себестоимость изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета (п. 138.8 НКУ).
В состав прямых материальных расходов включается стоимость сырья и основных материалов, образующих основу изготовленного товара, выполненной работы, предоставленной услуги, приобретенных полуфабрикатов и комплектующих изделий, вспомогательных и других материалов, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов. Прямые материальные расходы уменьшаются на стоимость возвратных отходов, полученных в процессе производства, оцениваемых в порядке, определенном в положениях (стандартах) бухгалтерского учета (п.п. 138.8.1 НКУ).
Фактическая стоимость окончательно забракованной продукции не включается в состав расходов плательщика налога, кроме потерь от брака, состоящих из стоимости окончательно забракованной по технологическим причинам продукции (изделий, узлов, полуфабрикатов) и расходов на исправление такого технически неизбежного брака, в случае реализации такой продукции.
Плательщик налога имеет право самостоятельно определять допустимые нормы технически неизбежного брака в приказе по предприятию при условии обоснования его размера. Такие самостоятельно установленные плательщиком налога нормы действуют до установления таких норм центральными органами исполнительной власти в соответствующей сфере (п. 138.7 НКУ)

В НКУ налоговая себестоимость непосредственно связана с бухгалтерской, поэтому важно максимально приблизить бухгалтерский и налоговый состав статей калькулирования. Поскольку одной из составляющих себестоимости является амортизация основных средств и нематериальных активов, желательно, чтобы «налоговые» и «бухгалтерские» суммы амортизации совпадали (подробнее об этом см. ниже).
В приказе об учетной политике необходимо привести:
 — метод учета затрат и калькулирования производственной себестоимости продукции, работ, услуг;
 — перечень и состав статей калькулирования производственной себестоимости продукции (работ, услуг);
 — перечень и состав переменных и постоянных общепроизводственных расходов;
 — базы распределения общепроизводственных переменных и распределяемых постоянных общепроизводственных расходов: часы работы, заработная плата, объем деятельности, прямые расходы и т. п. (о том, как установить оптимальную базу распределения общепроизводственных переменных и распределяемых постоянных общепроизводственных расходов с позиции налогового учета, см. статьи «Общепроизводственные расходы: новый порядок отражения в учете» // «БН», 2011, № 42, с.15; «Декларация по налогу на прибыль за II — III кварталы: особенности заполнения» // «БН», № 44, с. 14);
 — порядок оценки стоимости возвратных отходов;
 — допустимые нормы технически неизбежного брака
.

Доходы и расходы

Для исчисления объекта налогообложения плательщик налога на прибыль использует данные бухгалтерского учета относительно доходов и расходов с учетом положений НКУ (п. 44.2 НКУ)

Эта норма предусматривает, что доходы и расходы в налоговом учете формируются по данным бухгалтерского учета в части, не противоречащей П(С)БУ. С учетом ее наличия смелые плательщики могут и для целей налогового учета использовать предусмотренные в п. 3 П(С)БУ 1 критерии существенности ⁽³⁾

⁽³⁾ Аргументация при этом может быть следующей: НКУ не содержит запрета на включение в расходы активов, сумма которых не превышает границу существенности. При этом п. 138.5 НКУ предусматривает, что: «Прочие расходы признаются расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены согласно правилам ведения бухгалтерского учета».
Однако во избежание конфликтных ситуаций с налоговыми органами имеет смысл:
 — установить в приказе об учетной политике границу существенности в «разумном» размере. Методические рекомендации по ее применению доведены письмом МФУ от 29.07.03 г. № 04230-04108. В них рекомендуется порог существенности определять в зависимости от вида хозяйственных операций и объектов учета, причем по рекомендациям он может составлять весьма существенную сумму. В то же время предприятие имеет право установить свой порог в меньшем размере;
 — применять подход с учетом установленной границы существенности преимущественно к тем расходам, которые в налоговом учете относятся к расходам периода (административные расходы, расходы на сбыт, прочие расходы). Например, канцпринадлежности в пределах сумм, не превышающих порог существенности, можно сразу при получении включить в административные расходы (Дт 92 «Административные расходы — Кт 372 «Расчеты с подотчетными лицами», 631 «Расчеты с отечественными поставщиками»).

Транспортно-заготовительные расходы

Себестоимость приобретенных и реализованных товаров формируется в соответствии с ценой их приобретения с учетом ввозной таможенной пошлины и расходов на доставку и доведение до состояния, пригодного для продажи (п 138.6 НКУ)

Исходя из этой нормы в первоначальную стоимость запасов включаются, в частности, транспортно-заготовительные расходы. В связи с этим в приказе об учетной политике необходимо указать:
 — порядок учета транспортно-заготовительных расходов: идентифицированно (способ прямого учета) или в общем (на отдельном субсчете);
 — порядок распределения транспортно-заготовительных расходов (путем прямого расчета, по среднему проценту). При этом следует принять во внимание, что выбор способа учета транспортно-заготовительных расходов влияет на показатели налоговой и бухгалтерской прибыли (подробнее об этом см. статью «Транспортно-заготовительные расходы: налоговый и бухгалтерский учет» // «БН», 2011, № 25, с. 27)

Методы выбытия запасов

Плательщик налога проводит оценку выбытия запасов по методам, установленным соответствующим положением (стандартом) бухгалтерского учета (п. 140.4 НКУ)

Методы выбытия запасов приведены в П(С)БУ 9 «Запасы». В связи с этим в приказе об учетной политике следует привести информацию о:
 — единице учета запасов: наименование, однородная группа (вид);
 — методах оценки выбытия запасов (идентифицированной себестоимости соответствующей единицы запасов⁽⁴⁾, средневзвешенной себестоимости, себестоимости первых по времени поступления запасов (ФIФO), нормативных затрат, цены продажи (используется в розничной торговле);
 — при оценке выбытия запасов по методу средневзвешенной себестоимости — периодичность определения средневзвешенной себестоимости единицы запасов (за отчетный месяц, на дату операции).
При этом следует учесть, что от избранного метода оценки запасов напрямую зависит сумма бухгалтерской и налоговой прибыли ⁽⁵⁾

⁽⁴⁾ Заметим, что метод идентифицированной себестоимости применяется исключительно в случаях, когда можно точно подтвердить, что списанию подлежит та единица запасов, которая фактически была реализована. В частности, в п. 2.17 Методрекомендаций № 2 говорится, что оценка по методу идентифицированной себестоимости может применяться в случае, когда запасы не заменяют друг друга либо отпускаются для выполнения спецзаказов и проектов (автомобили, драгоценные металлы, драгоценные камни и т. д.).

⁽⁵⁾ В частности, в условиях удорожания в сравнении с методом ФИФО более выгоден метод средневзвешенной себестоимости запасов. А при избрании последнего «быстрее» включается в расходы сумма запасов при использовании способа расчета ежемесячной средневзвешенной стоимости (т. е. за отчетный месяц).

Финансовые расходы

Финансовые расходы, к которым относятся расходы на начисление процентов (за пользование кредитами и займами, по выпущенным облигациям и финансовой аренде) и другие расходы предприятия в пределах норм, установленных НКУ, связаны с заимствованиями (кроме финансовых расходов, включенных в себестоимость квалификационных активов в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета) — п.п. 138.10.5 НКУ.
В состав расходов включаются любые расходы, связанные с начислением процентов по долговым обязательствам (в том числе по любым кредитам, займам, депозитам, кроме финансовых расходов, включенных в себестоимость квалификационных активов в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета) в течение отчетного периода, если такие начисления осуществляются в связи с осуществлением хозяйственной деятельности плательщика налога (п. 141.1 НКУ).
Первоначальная стоимость объекта основных средств складывается, в частности, из финансовых расходов, включение которых в себестоимость квалификационных активов предусмотрено положениями (стандартами) бухгалтерского учета (п. 146.5 НКУ)

На данный момент в П(С)БУ 31 «Финансовые расходы» нет альтернативы в учете финансовых расходов, связанных с созданием квалификационного актива⁽⁶⁾.
Поэтому в приказе об учетной политике не следует приводить положения относительно избранного способа учета финансовых расходов. Однако применительно к учету финрасходов в приказе желательно привести информацию о:
 — периоде времени, который для целей классификации актива как квалификационного является существенным (в этом вопросе можно ориентироваться на рекомендации Минфина (п. 1.6 Методрекомендаций № 1300; письмо от 01.06.06 г. № 31-34000-10-5/11601), который предлагает существенным временем считать время, составляющее более 3 месяцев);
 — перечне квалификационных активов

⁽⁶⁾Напомним, что с 2011 года финрасходы в составе расходов периода, за который такие расходы были начислены (признаны обязательствами), отражают только:
 — субъекты малого предпринимательства — юридические лица;
 — представительства иностранных субъектов хозяйственной деятельности;
 — юридические лица, не занимающиеся предпринимательской деятельностью (кроме бюджетных учреждений).
Все остальные предприятия в составе расходов отчетного периода показывают только ту часть финансовых расходов, связанных с созданием квалификационного актива, которая не может быть капитализирована согласно нормам П(С)БУ 31. Если же выполняются все условия капитализации, финрасходы должны быть капитализированы. Порядок капитализации финансовых расходов изложен в Методрекомендациях № 1300.
Впрочем, налоговики, очевидно, по незнанию допускают в налоговой политике право выбора применительно к вопросам капитализации финансовых расходов (см. разъяснение в разделе 110.09.01 ЕБНЗ).

Амортизация

Начисление амортизации для целей налогообложения осуществляется предприятием по методу, определенному приказом об учетной политике с целью составления финансовой отчетности, и может пересматриваться в случае изменения ожидаемого способа получения экономических выгод от его использования (п.п. 145.1.9 НКУ)

Из данной нормы следует, что предприятие в приказе об учетной политике обязательно должно указать информацию о:
 — сроке полезного использования объекта основных средств и нематериальных активов ⁽⁷⁾;
 — методах амортизации основных средств и нематериальных активов (подробнее об этом см. статью «Налоговая амортизация основных средств» // «БН», 2011, № 36, с.17) ⁽⁸⁾;
 — методах амортизации прочих необоротных материальных активов ⁽⁹⁾;
 — порядке определения ликвидационной стоимости основных средств и нематериальных активов⁽¹⁰⁾;
 — стоимостном критерии разграничения необоротных активов для отнесения к малоценным необоротным материальным активам ⁽¹¹⁾;
 — способе отражения расходов на ремонт основных средств: по нормам П(С)БУ 7 или в порядке, установленном налоговым законодательством (см. статью «Налоговые изменения в П(С)БУ: как их применять» // «БН», 2011, № 18-19, с. 24);
 — периодичности (периоде) зачисления сумм дооценки основных средств и нематериальных активов в состав нераспределенной прибыли: ежемесячно, ежеквартально, раз в год, при выбытии объекта (в отношении дооценки основных средств см. информацию ниже)

⁽⁷⁾ В НКУ установлены минимально допустимые сроки полезного использования основных средств и нематериальных активов. Причем исходя из разъяснений налоговых органов (см. консультацию в разделе 110.09.01 ЕБНЗ) амортизация в налоговом учете должна начисляться по большему из сроков (установленному в приказе об учетной политике или по минимальному сроку из НКУ). В связи с этим для унификации учета можно воспользоваться предоставленной в п. 26 П(С)БУ 7 и п. 26 П(С)БУ 8 «Нематериальные активы» альтернативой и указать в приказе об учетной политике, что «для начисления амортизации основных средств и нематериальных активов предприятие использует минимальные сроки полезного использования, предусмотренные налоговым законодательством». В отношении установления срока полезного использования для основных средств см. статью «Основные средства: поступление на предприятие»// «БН», 2011, № 32, с. 34.
⁽⁸⁾ На данный момент налоговики подтвердили, что предприятие может применять разные методы амортизации для каждого объекта основных средств (см. разъяснение в разделе 110.09.01 ЕБНЗ, а также консультацию «Начислять амортизацию на основные средства в пределах одной группы можно по разным методам» // «БН», 2011, № 36, с. 47) и нематериальных активов (см. разъяснение в разделе 110.09.03 ЕБНЗ). Заметим также, что исходя из позиции быстрейшего начисления амортизации и уменьшения прибыли наиболее выгодно использовать метод уменьшения остаточной стоимости. В приказе, помимо избранного метода, желательно привести также принципы, на основании которых предприятие приняло решение о выборе конкретного метода амортизации, т. е. суждения, которые будут давать ответ на вопрос: почему был выбран тот или иной метод амортизации? Общий вариант такой формулировки может быть таким: «с учетом норм п. 28 П(С)БУ 7, а также п. 62 МСБУ 16 выбор методов амортизации объясняется тем, что они наилучшим образом отражают ожидаемую форму потребления будущих экономических выгод, воплощенных в активе».
⁽⁹⁾Исходя из п.п. 145.1.6 НКУ амортизация малоценных необоротных материальных активов (субсчет 112) и библиотечных фондов (субсчет 111), как и в бухучете, может начисляться только по двум методам:
 — «50 % х 50 %»: в первом месяце использования объекта начисляется амортизация в размере 50 % амортизируемой стоимости и остальных 50 % — в месяце их изъятия из активов (списания с баланса);
 — «100 %» (100 % стоимости амортизируется в первом месяце использования объекта).
Это подтвердили и налоговики (см. разъяснение в разделе 110.30.03 ЕБНЗ). Поэтому с позиции унификации учетных данных и оптимизации налога на прибыль предприятию выгоднее использовать метод 100 %.
⁽¹⁰⁾ В соответствии с п.п. 14.1.19 НКУ амортизируемая стоимость основных средств — это первоначальная или переоцененная стоимость за вычетом их ликвидационной стоимости. Аналогичное определение содержится и в п. 4 П(С)БУ 7. Таким образом, стоимость основных средств для целей начисления налоговой и бухгалтерской амортизации уменьшается на сумму ликвидационной стоимости (это подтвердила и ГНАУ в письме от 29.04.11 г. № 8263/6/15-0315). Учитывая, что в НКУ не дано определение ликвидационной стоимости, согласно п.п. 14.1.84 НКУ для этого следует использовать норму п. 4 П(С)БУ 7 — это сумма средств или стоимость других активов, которую предприятие ожидает получить от реализации (ликвидации) необоротных активов по окончании срока их полезного использования (эксплуатации), за вычетом расходов, связанных с продажей (ликвидацией). Эта стоимость определяется плательщиком самостоятельно и, в принципе, может быть равна нулю (исключение — начисление амортизации методом уменьшения остаточной стоимости, в котором ликвидационная стоимость не должна быть равна нулю. Иначе определить корректно годовую сумму амортизации не получится) или составлять незначительную сумму. А вот применительно к нематериальным активам п. 28 П(С)БУ 8 предусматривает, что при расчете амортизируемой стоимости ликвидационная стоимость нематериальных активов приравнивается к нулю, кроме случаев, когда:
 — существует безотказное обязательство другого лица относительно приобретения этого объекта в конце срока его полезного использования;
 — ликвидационная стоимость может быть определена на основании информации существующего активного рынка и ожидается, что такой рынок будет существовать в конце срока полезного использования этого объекта.
⁽¹¹⁾ Малоценные необоротные активы не относятся в налоговом учете к основным средствам (п.п. 14.1.138 НКУ). Согласно указанной норме активы стоимостью менее 2500 грн., а в 2011 г. — менее 1000 грн. (п. 14 подраздела 4 раздела 20 Переходных положений НКУ), в обязательном порядке в налоговом учете определяются как необоротные материальные активы. Вместе с тем в соответствии с п. 5 П(С)БУ 7 в бухгалтерском учете установление стоимостной границы находится в компетенции предприятия. Поэтому с позиции унификации показателей налогового и бухгалтерского учета важно установить в бухгалтерском учете ту же стоимостную границу, что применяется и в НКУ (с 2012 года — 2500 грн.).

Уценка активов

Если плательщик налога принимает решение об уценке/дооценке активов согласно правилам бухгалтерского учета, такая уценка/дооценка с целью налогообложения не изменяет балансовую стоимость активов и доходы или расходы такого плательщика налога, связанные с приобретением указанных активов (п. 152.10 НКУ)

Поскольку бухгалтерские переоценки активов не влияют на налоговый учет, с позиции унификации показателей налогового и бухгалтерского учета важно их минимизировать ⁽¹²⁾

⁽¹²⁾ В частности, применительно к учету основных средств можно сослаться на п. 16 П(С)БУ 7 и установить в приказе об учетной политике, что первоначальная (переоцененная) стоимость объекта основных средств увеличивается на сумму проведенной в порядке, определенном налоговым законодательством, «индексации» с отражением в бухгалтерском учете по правилам пп. 19 — 21 П(С)БУ 7 (подробнее об этом см. статью «Налоговые изменения в П(С)БУ: как их применять» // «БН», 2011, № 18-19, с. 24).
В то же время при избрании варианта с применением бухгалтерской процедуры дооценки (уценки) основных средств в приказе об учетной политике следует установить периодичность (период) зачисления сумм дооценки основных средств в состав нераспределенной прибыли (ежемесячно, ежеквартально, раз в год, при выбытии объекта).

Курсовые разницы

Определение курсовых разниц от перерасчета операций, выраженных в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты осуществляется в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета (п.п. 153.1.3 НКУ)

Порядок исчисления курсовых разниц в бухгалтерском учете регламентируется П(С)БУ 21 «Влияние изменения валютных курсов», исходя из которого в приказе об учетной политике необходимо привести информацию о порядке пересчета доходов, расходов и движения денежных средств по валютному курсу:
 — по правилам п.п. 10.1 и абз. первого п.п. 10.2 П(С)БУ 21;
 — по средневзвешенному валютному курсу за соответствующий месяц

Долгосрочные договоры

В случае если плательщик налога производит товары, выполняет работы, предоставляет услуги с долгосрочным (более одного года) технологическим циклом производства и если договорами, заключенными на производство таких товаров, выполнение работ, предоставление услуг, не предусмотрена поэтапная их сдача, доходы начисляются плательщиком налога самостоятельно в соответствии со степенью завершенности производства (операции по предоставлению услуг), которая определяется по удельному весу расходов, осуществленных в отчетном налоговом периоде, в общей ожидаемой сумме таких расходов и/или по удельному весу объема услуг, предоставленных в отчетном налоговом периоде, в общем объеме услуг, которые должны быть предоставлены (п. 137.3 НКУ)

Доходы по долгосрочным договорам определяются в особом порядке, сближенном с бухгалтерским учетом. Так, согласно п. 10 П(С)БУ 15 «Доход» при выполнении услуг доход признается исходя из степени завершенности операции по предоставлению услуг. При этом могут применяться такие способы оценки степени завершенности операции по предоставлению услуг (п. 11):
1) изучение выполненных работ;
2) определение удельного веса объема услуг, предоставленных на определенную дату, в общем объеме услуг, которые должны быть предоставлены;
3) определение удельного веса расходов, понесенных предприятием в связи с предоставлением услуг, в общей ожидаемой стоимости таких расходов.
В целях унификации данных налогового и бухгалтерского
учета в приказе об учетной политике следует установить
тот же критерий признания доходов, который применяется
и в налоговом учете (один из двух последних) ⁽¹³⁾

⁽¹³⁾ Это же утверждение применимо и к строителям, которые в соответствии с п. 4 П(С)БУ 18 «Строительные контракты» могут применять такие методы определения степени завершенности работ по строительному контракту:
 — измерение и оценка выполненной работы;
 — соотношение объема завершенной части работ и их общего объема по строительному контракту в натуральном измерении;
 — соотношение фактических расходов с начала выполнения строительного контракта до даты баланса и ожидаемой (сметной) суммы общих расходов по контракту.
Кроме того, строители в приказе должны еще указать информацию о базе распределения общепроизводственных расходов при нормальной мощности: прямые расходы, объемы доходов, прямые расходы на оплату труда, отработанное строительными машинами и механизмами время и т. п.

Резерв сомнительных долгов

Расходы на создание резерва сомнительной задолженности признаются расходами с целью налогообложения в сумме безнадежной дебиторской задолженности с учетом п.п. 14.1.11 НКУ. Для банков и небанковских финансовых учреждений нормы этого пункта действуют с учетом норм ст. 159 НКУ (абз. «г» п.п. 138.10.6 НКУ)

Исходя из указанной нормы создание резерва сомнительных долгов в бухгалтерском учете на налоговый учет не влияет (см. Тему недели «Безнадежная и сомнительная задолженность» // «БН», 2011, № 22, с. 35). Это косвенно подтверждают и налоговики, признавая, что в налоговые расходы включается только сумма безнадежной задолженности (см. разъяснение в разделе 110.28 ЕБНЗ). Вместе с тем следует учесть, что «бухгалтерский» резерв сомнительной задолженности влияет на сумму бухгалтерской прибыли и, следовательно, на сумму дивидендов и авансового взноса налога на дивиденды (подробнее см. в статье «Резерв сомнительных долгов: нюансы отражения в учете»// «БН», 2009, № 19, с. 13). Поэтому к выбору метода учета резерва сомнительных долгов следует подходить взвешенно и предусмотреть в приказе об учетной политике:
1) методы определения величины резерва сомнительных долгов: применение абсолютной суммы сомнительной задолженности ⁽¹⁴⁾, применение коэффициента сомнительности;
2) способ расчета коэффициента сомнительности ⁽¹⁵⁾
(при выборе метода применения коэффициента сомнительности):
 — определение удельного веса безнадежных долгов в чистом доходе;
 — классификация дебиторской задолженности по срокам непогашения;
 — определение среднего удельного веса списанной в течение периода дебиторской задолженности в сумме дебиторской задолженности на начало соответствующего периода за предыдущие 3 — 5 лет;
3) классификацию дебиторской задолженности по срокам ее непогашения ⁽¹⁶⁾

⁽¹⁴⁾ При использовании метода абсолютной суммы в приказе об учетной политике следует предусмотреть критерии (признаки), по которым дебиторская задолженность признается сомнительной. На дату баланса (последнее число квартала) необходимо провести анализ дебиторской задолженности на предмет ее соответствия установленным критериям. И если какая-то задолженность этим критериям отвечает — включить ее в резерв сомнительных долгов.
⁽¹⁵⁾ Коэффициент сомнительности устанавливается предприятием исходя из фактической суммы безнадежной дебиторской задолженности за предыдущие отчетные периоды. С увеличением сроков непогашения дебиторской задолженности коэффициент сомнительности, как правило, возрастает. Примеры (примеры 1 — 3) определения величины резерва сомнительных долгов с применением коэффициента сомнительности приведены в приложении к П(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность».
⁽¹⁶⁾ Согласно п. 9 П(С)БУ 10 классификация дебиторской задолженности осуществляется путем группирования дебиторской задолженности по срокам ее непогашения с установлением коэффициента сомнительности для каждой группы. Соответствующий период непогашения устанавливается предприятием самостоятельно. Обычно предприятия ориентируются на классификацию, предложенную в разделе IХ формы № 5.

Обеспечения на оплату отпусков

В состав расходов плательщика налога включаются расходы на оплату труда физических лиц, находящихся в трудовых отношениях с таким плательщиком налога (далее — работники), которые включают начисленные расходы на оплату основной и дополнительной заработной платы и других видов поощрений и выплат исходя из тарифных ставок, в виде премий, поощрений, возмещений стоимости товаров, работ, услуг, расходы на оплату авторского вознаграждения и за выполнение работ, услуг согласно договорам гражданско-правового характера, любая другая оплата в денежной либо натуральной форме, установленная по договоренности сторон (кроме сумм материальной помощи, освобождаемых от налогообложения согласно нормам разд. IV НКУ) — п. 142.1 НКУ

Из данной нормы следует, что расходы на оплату труда работникам предприятия, в том числе расходы на оплату отпусков, включаются в состав налоговых расходов в периоде их понесения. То есть расходы на создание обеспечения для возмещения выплат отпускных работникам в бухгалтерском учете на налоговый учет не влияют, что подтверждают и представители налоговых органов.
Однако для целей бухгалтерского учета исходя из норм П(С)БУ 11 «Обязательства» в приказе об учетной политике необходимо привести информацию о создании обеспечений для возмещения следующих (будущих) расходов и платежей:
 — на выплату отпускных работникам;
 — на дополнительное пенсионное обеспечение; на выполнение гарантийных обязательств ⁽¹⁷⁾;
 — на реструктуризацию, выполнение обязательств при прекращении деятельности; на выполнение обязательств по обременительным контрактам; на рекультивацию (восстановление) нарушенных земель (п. 8 П(С)БУ 7) и т. п.
При этом, как и в ситуации с резервами, следует учесть, что размер обеспечений влияет на сумму бухгалтерской прибыли и авансового взноса налога на дивиденды

⁽¹⁷⁾ Заметим также, что согласно п.п. 140.1.4 НКУ в налоговые расходы включаются «любые расходы на гарантийный ремонт (обслуживание) или гарантийные замены товаров, проданных плательщиком налога, стоимость которых не компенсируется за счет покупателей таких товаров, в размере, соответствующем уровню гарантийных замен, принятых/обнародованных плательщиком налога». Исходя из этой нормы создание обеспечения на гарантийную замену товаров в бухгалтерском учете на налоговый учет не влияет.

Директор

/Михненко/

Михненко О. О.

С приказом ознакомлены: финансовый директор

/Муковоз/

Муковоз А. А.

главный бухгалтер

/Плохих/

Плохих О. А.