Шпаргалка бухгалтера. Облікова політика-2012

Запитання

Відповідь

1

2

Що належить до облікової політики

Облікова політика — це сукупність принципів, методів та процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності (ст. 1 Закону про бухоблік, п. 3 П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»). Отже, до поняття облікової політики включаються:
1) принципи, що використовуються підприємством при складанні звітності;
2) методи, що застосовуються при оцінці конкретної статті фінансової звітності. Зокрема, методи оцінки вибуття запасів, створення резерву боргів тощо.
Однак із цих правил є винятки. Так, зміна методів нарахування амортизації основних засобів та нематеріальних активів вважається зміною облікової оцінки, а не політики, що для основних засобів підтвердив Мінфін у листі від 02.11.09 р. № 31-34000-20-23-5535/5708

Коли можна змінювати облікову політику

Згідно зі ст. 4 Закону про бухоблік прийнята облікова політика має застосовуватися підприємством постійно (з року в рік), і її зміна можлива тільки у випадках, передбачених П(С)БО. Відповідно до п. 9 П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах» облікова політика може змінюватися в таких випадках:
1. Обов'язкові зміни вносяться, якщо змінюються вимоги органу, що затверджує П(С)БО (Мінфіну):
— шляхом унесення коригувань (прийняття) до П(С)БО;
— нормативними актами з бухгалтерського обліку (зокрема, Положенням № 1213).
2. Добровільні зміни вносяться, якщо:
— змінюються статутні вимоги підприємства;
— зміни забезпечать достовірніше відображення подій чи операцій у фінансовій звітності підприємства.
Отже, за наявності відповідних обставин підприємство має видати розпорядчий документ (унести зміни до наказу про облікову політику), в якому зазначити, у зв'язку з чим уносяться зміни до облікової політики. Причому такі зміни можна вносити на будь-яку дату, визначену підприємством

Що не належить до змін в обліковій політиці

Не вважається зміною облікової політики її встановлення для подій чи операцій (п. 10 П(С)БО 6):
— відмінних за змістом від попередніх подій чи операцій;
— що не відбувалися раніше (які виникли вперше в діяльності підприємства).
Наприклад, якщо підприємство раніше займалося тільки оптовою торгівлею, а згодом почало здійснювати ще й роздрібну торгівлю, не вважатиметься зміною облікової політики обрання щодо роздрібної торгівлі методу списання запасів за цінами продажу

Як відображаються обов'язкові зміни в обліковій політиці

Обов'язкові зміни відображаються відповідно до наведених у них перехідних положень. Вітчизняна практика застосування П(С)БО свідчить про те, що за відсутності у стандарті перехідних положень нові правила облікової політики застосовуються з моменту набуття чинності «стандартними» змінами. Зокрема, Мінфін приписував так діяти стосовно фінансових витрат, що підлягають капіталізації (лист від 13.02.07 р. № 31-34000-30-25/2773)

Як відображаються добровільні зміни в обліковій політиці

Існують два способи відображення у звітності змін в обліковій політиці: ретроспективний та перспективний. При цьому пріоритет віддається ретроспективному способу, а перспективний застосовується лише у виключних випадках.
Ретроспективне застосування передбачає використання нової облікової політики до операцій, інших подій та умов так, нібито ця політика застосовувалася завжди (п. 5 МСБО (IAS) 8 «Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки»). Використання цього способу передбачає проведення таких облікових процедур:
— коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року;
— повторне надання порівняльної інформації у фінансовій звітності.
Перспективне застосування змін в обліковій політиці передбачає:
а) застосування нової облікової політики до операцій, інших подій та умов, що виникли після дати, з якої політику змінено, та
б) визнання впливу зміни в обліковій оцінці в поточному та майбутніх періодах, на які вплинула зміна (п. 5 МСБО 8).
Отже, нові облікові правила застосовуються лише з того моменту, на який припадають зміни в обліковій політиці, і жодні процедури щодо коригування фінансових показників у фінансовій звітності за попередні періоди не провадяться

Коли не застосовується ретроспективний спосіб зміни облікової політики

Відповідно до п. 26 МСБО 8 ретроспективне застосування не здійснюється, якщо неможливо визначити кумулятивний вплив на суми у звіті про фінансовий стан на початок та кінець періоду. Наприклад, ретроспективне застосування змін у методах оцінки вибуття запасів, як правило, неможливо провести внаслідок того, що такі коригування впливають на величину податку на прибуток і, відповідно, на розмір відстрочених податкових активів (зобов'язань)

У якому документі наводяться положення про облікову політику підприємства

Форми документа, що регламентує облікову політику підприємства, нормативно не встановлено. Як правило, таким документом є наказ або розпорядження. Зразок наказу про облікову політику підприємства наведено на с. 29

Що вказується в наказі про облікову політику

Мінфін у листі від 21.12.05 р. № 31-34000-10-5/27793 приписав зазначати в розпорядчому документі про облікову політику перелік методів оцінки, обліку та процедур, щодо яких нормативна база передбачає застосування більше одного варіанта. Якщо ж їх чітко прописано в П(С)БО (тобто права вибору в підприємства немає), то й відображати їх в обліковій політиці немає потреби. Водночас виходячи з орієнтовного переліку статей, наведених Мінфіном у зазначеному листі, у розпорядчому документі слід навести й деякі елементи облікових оцінок. Тому при складанні наказу про облікову політику є сенс не наголошувати на тому, що деякі статті можуть вважатися елементами облікових оцінок, і наводити альтернативні варіанти відображення у фінансовій звітності елементів як облікової політики, так і облікових оцінок

Як часто слід видавати наказ про облікову політику

Наказ про облікову політику не потрібно перевидавати щороку. Можна видати безстроковий наказ і, за потреби, уносити до нього зміни та доповнення. Наприклад, у зв'язку зі змінами, унесеними Мінфіном до обліку загальновиробничих витрат, тим підприємствам, що використовували «податковий» варіант відображення загальновиробничих витрат, з 01.08.11 р. слід було б підкоригувати наказ, що діяв (докладніше про це та приклад наказу див. у статті «Загальновиробничі витрати: новий порядок відображення в обліку» // «БТ», 2011, № 42, с. 15).
Однак ніщо не забороняє видавати наказ про облікову політику щороку — на підтвердження її незмінності, доповнивши його нововведеними нормами. Мінфін у листі від 21.12.05 р. № 31-34000-10-5/27793 запропонував повністю викласти в новій редакції розпорядчий документ про облікову політику в тому випадку, якщо зміни в обліковій політиці за обсягом охоплюють більшу частину тексту такого документа або істотно впливають на його вміст

Що робити, якщо зміни до наказу про облікову політику своєчасно внесено не було

У нормативних актах така ситуація окремо не застерігається. Тут можливі два варіанти:
1) фактично застосовувалася нова облікова політика, але її не було відображено в наказі про облікову політику. У цьому випадку простіше внести відповідні зміни до наказу «заднім числом»;
2) не було внесено обов'язкові зміни до облікової політики та помилково в обліку застосовувалися інші норми. Така ситуація свідчить про помилку, що виправляється в порядку, викладеному в П(С)БО 6. Отже, помилки, допущені при складанні фінансових звітів у попередніх роках⁽¹⁾, виправляються шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року, якщо такі помилки впливають на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку). При цьому повторно відображається відповідна порівняльна інформація у фінансовій звітності.
Докладніше про це див. статтю «Помилки у фінансовій звітності: особливості виправлення» // «БТ», 2010, № 47, с. 21

⁽¹⁾ Згідно з п. 5 МСБО 8 помилки попередніх періодів — прогалини чи перекручення у фінансових звітах суб'єкта господарювання за один або кілька попередніх періодів, що виникають через невикористання або зловживання достовірною інформацією, яка:
(а) була наявна, коли фінансові звіти за ті періоди затвердили до випуску;
(b) за обґрунтованим очікуванням могла бути отримана та врахована при складанні та поданні цих фінансових звітів.

Норма ПКУ

Особливості формування облікової політики

1

2

Визначення термінів:

Активи — у значенні, наведеному в Законі про бухоблік (п.п. 14.1.2 ПКУ)

Згідно зі ст. 1 Закону про бухоблік «активи — ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигод у майбутньому». Із цього випливає, що не належать до активів, зокрема, ресурси, які не спричинюють отримання економічних вигод. Приклад, рекламні брошури, які завдяки посиланню на зазначені пункти можна в одержувача звільнити від включення в доходи як безоплатно отримані активи (п.п. 135.5.4 ПКУ), а в рекламодавця — від уключення в доходи та обкладення ПДВ. Виходячи з цього не буде зайвим у наказі про облікову політику послатися на вказані норми та навести орієнтовний перелік ресурсів, що не є активами для конкретного підприємства

Інші терміни для цілей розділу III ПКУ використовуються у значеннях, визначених Законом про бухоблік та національними і міжнародними положеннями (стандартами) фінансової звітності, положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку (п.п. 14.1.84 ПКУ)

Ця норма дозволяє орієнтуватися при визначенні не наведених у ПКУ термінів на відповідну термінологію з П(С)БО. Як приклад можна згадати операційний цикл⁽¹⁾, тривалість якого вказується в наказі про облікову політику

⁽¹⁾ У п. 4 П(С)БО 2 «Баланс» операційний цикл визначається як проміжок часу між придбанням запасів для здійснення діяльності та отриманням коштів (еквівалентів грошових коштів) від реалізації виготовленої з них продукції (товарів) та послуг. Цей показник використовується, зокрема, при розмежуванні в бухобліку активів на оборотні та необоротні (п.п. 14.1.138 ПКУ, п. 4 П(С)БО 2), при віднесенні активів до категорії кваліфікаційних (додаток 1 П(С)БО 31 «Фінансові витрати»).

Податкова різниця — різниця, яка виникає між оцінкою і критеріями визнання доходів, витрат, активів, зобов'язань за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності, та доходами і витратами, визначеними згідно з розділом III ПКУ (п.п. 14.1.188 ПКУ)

Методика бухгалтерського обліку тимчасових та постійних податкових різниць затверджується у порядку, передбаченому Законом про бухоблік, публікується до 1 квітня 2011 року та набуває чинності з 1 січня 2013 року. Суб'єкти господарювання — платники податку на прибуток подають фінансову звітність з урахуванням податкових різниць починаючи зі звітних періодів 2013 року (п. 1 підрозділу 4 розділу XX ПКУ)

Це важлива норма, виходячи з якої з метою мінімізації розбіжностей між податковим та бухгалтерським обліком підприємствам слід використовувати таку облікову політику,
яка максимально була б взаємопов'язана з податковим обліком⁽²⁾. І хоча розрахунок податкових різниць «перенесли» на 2013 рік, слід ураховувати, що добровільні зміни в обліковій політиці за загальним правилом повинні відображатися ретроспективно (див. табл. 1 на с. 20) і вимагають повторного надання порівняльної інформації. Отже, при обранні політики, що зближена з податковим обліком, у 2013 році доведеться перерахувати відповідні показники за 2012 рік, що не зовсім зручно. Тому доцільно вже сьогодні переглянути відповідні норми облікової політики та скористатися наданими Мінфіном альтернативами зближення податкового та бухгалтерського обліку (докладніше про це див. статтю «Податкові зміни в П(С)БО: як їх застосовувати» // «БТ», 2011, № 18-19, с. 24)

⁽²⁾ На сьогодні «бухгалтерські» податкові різниці, що визначаються відповідно до П(С)БО 17 «Податок на прибуток», не впливають на податковий облік. Однак для цілей бухгалтерського обліку в наказі про облікову політику слід навести інформацію про періодичність ведення обліку відстрочених активів та зобов'язань: щокварталу (на дату проміжної та на дату річної фінансової звітності) або раз на рік (тільки на дату річної фінансової звітності).

Собівартість

Собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг для цілей розділу III ПКУ — витрати, що прямо пов'язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які визначаються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що застосовуються в частині, яка не суперечить положенням розділу ІІІ ПКУ (п.п. 14.1.228 ПКУ).

Собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме:

прямих матеріальних витрат;

прямих витрат на оплату праці;

амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг;

загальновиробничих витрат, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку (п. 138.8 ПКУ).

До складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу виготовленого товару, виконаної роботи, наданої послуги, придбаних напівфабрикатів та комплектувальних виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, визначеному в положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку (п.п. 138.8.1 ПКУ).

Фактична вартість остаточно забракованої продукції не включається до складу витрат платника податку, крім втрат від браку, які складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів) та витрат на виправлення такого технічно неминучого браку, у разі реалізації такої продукції.

Платник податку має право самостійно визначати допустимі норми технічно неминучого браку в наказі по підприємству за умови обґрунтування його розміру. Такі самостійно встановлені платником податку норми діють до встановлення таких норм центральними органами виконавчої влади у відповідній сфері (п. 138.7 ПКУ)

У ПКУ податкова собівартість безпосередньо пов'язана з бухгалтерською, тому важливо максимально наблизити бухгалтерський та податковий склад статей калькуляції. Оскільки однією зі складових собівартості є амортизація основних засобів та нематеріальних активів, бажано, щоб «податкові» та «бухгалтерські» суми амортизації збігалися (докладніше про це див. нижче).

У наказі про облікову політику необхідно навести:
 — метод обліку витрат і калькулювання виробничої собівартості продукції, робіт, послуг;
 — перелік і склад статей калькуляції виробничої собівартості продукції (робіт, послуг);
 — перелік і склад змінних та постійних загальновиробничих витрат;
 — бази розподілу загальновиробничих змінних та розподілюваних постійних загальновиробничих витрат: години роботи, заробітна плата, обсяг діяльності, прямі витрати тощо (про те, як установити оптимальну базу розподілу загальновиробничих змінних та розподілюваних постійних загальновиробничих витрат з позиції податкового обліку, див. статті «Загальновиробничі витрати: новий порядок відображення в обліку» // «БТ», 2011, № 42, с. 15; «Декларація з податку на прибуток за II — III квартали: особливості заповнення» // «БТ», 2011, № 44, с. 14);
 — порядок оцінки вартості зворотних відходів;
 — допустимі норми технічно неминучого браку

Доходи і витрати

Для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з урахуванням положень ПКУ (п. 44.2 ПКУ)

Ця норма передбачає, що доходи і витрати в податковому обліку формуються за даними бухгалтерського обліку в частині, що не суперечить П(С)БО. З урахуванням її наявності сміливі платники можуть і для цілей податкового обліку використовувати передбачені в п. 3 П(С)БО 1 критерії суттєвості⁽³⁾.

⁽³⁾ Аргументація при цьому може бути такою: ПКУ не містить заборони на включення до витрат активів, сума яких не перевищує межу суттєвості. При цьому п. 138.5 ПКУ передбачає таке: «Інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку».

Однак для уникнення конфліктних ситуацій із податковими органами є сенс:
 — установити в наказі про облікову політику межу суттєвості в «розумному» розмірі. Методичні рекомендації щодо її застосування доведено листом МФУ від 29.07.03 р. № 04230-04108. У них рекомендується визначати поріг суттєвості залежно від виду господарських операцій та об'єктів обліку, причому за рекомендаціями він може становити доволі істотну суму. Водночас підприємство має право встановити свій поріг у меншому розмірі;
 — застосовувати підхід з урахуванням установленої межі суттєвості переважно до тих витрат, які в податковому обліку належать до витрат періоду (адміністративні витрати, витрати на збут, інші витрати). Наприклад, вартість канцтоварів у межах сум, що не перевищують поріг суттєвості, можна відразу при отриманні включити до адміністративних витрат (Дт 92 «Адміністративні витрати» — Кт 372 «Розрахунки з підзвітними особами», 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками»).

Транспортно-заготівельні витрати

Собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу (п 138.6 ПКУ)

Виходячи з цієї норми до первісної вартості запасів уключаються, у тому числі транспортно-заготівельні витрати. У зв'язку з цим у наказі про облікову політику необхідно вказати:
 — порядок обліку транспортно-заготівельних витрат: ідентифіковано (спосіб прямого обліку) або взагалі (на окремому субрахунку);
 — порядок розподілу транспортно-заготівельних витрат (шляхом прямого підрахунку, за середнім відсотком). При цьому слід узяти до уваги, що вибір способу обліку транспортно-заготівельних витрат впливає на показники податкового та бухгалтерського прибутку (докладніше про це див. статтю «Транспортно-заготівельні витрати: податковий бухгалтерський облік» // «БТ», 2011, № 25, с. 27)

Методи вибуття запасів

Платник податку проводить оцінку вибуття запасів за методами, установленими відповідним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку (п. 140.4 ПКУ)

Методи вибуття запасів наведено в П(С)БО 9 «Запаси». У зв'язку з цим у наказі про облікову політику слід навести інформацію про:
 — одиниці обліку запасів: найменування, однорідна група (вид);
 — методи оцінки вибуття запасів (ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів⁽⁴⁾, середньозваженої собівартості, собівартості перших за часом надходження запасів (ФIФO), нормативних витрат, ціни продажу (використовується в роздрібній торгівлі);
 — при оцінці вибуття запасів за методом середньозваженої собівартості — періодичність визначення середньозваженої собівартості одиниці запасів (за звітний місяць, на дату операції).

При цьому слід ураховувати, що від обраного методу оцінки запасів безпосередньо залежить сума бухгалтерського та податкового прибутку⁽⁵⁾

⁽⁴⁾ Зауважимо, що метод ідентифікованої собівартості застосовується виключно у випадках, коли можна точно підтвердити, що списанню підлягає та одиниця запасів, яку фактично було реалізовано. Зокрема, у п. 2.17 Методрекомендацій № 2 зазначається, що оцінка за методом ідентифікованої собівартості може застосовуватися в разі, коли запаси не замінюють один одного або відпускаються для виконання спецзамовлень та проектів (автомобілі, дорогоцінні метали, дорогоцінне каміння тощо).

⁽⁵⁾ Зокрема, в умовах подорожчання порівняно з методом ФІФО вигіднішим є метод середньозваженої собівартості запасів. А при обранні останнього «швидше» включається до витрат сума запасів при використанні способу розрахунку щомісячної середньозваженої вартості (тобто за звітний місяць).

Фінансові витрати

Фінансові витрати, до яких належать витрати на нарахування процентів (за користування кредитами та позиками, за випущеними облігаціями та фінансовою орендою) та інші витрати підприємства в межах норм, установлених ПКУ, пов'язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включені до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку), — п.п. 138.10.5 ПКУ.

До складу витрат включаються будь-які витрати, пов'язані з нарахуванням процентів за борговими зобов'язаннями (у тому числі за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, крім фінансових витрат, включених до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку) протягом звітного періоду, якщо такі нарахування здійснюються у зв'язку з провадженням господарської діяльності платника податку (п. 141.1 ПКУ).

Первісна вартість об'єкта основних засобів складається, зокрема, з фінансових витрат, включення яких до собівартості кваліфікаційних активів передбачено положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку (п. 146.5 ПКУ)

На сьогодні в П(С)БО 31 «Фінансові витрати» немає альтернативи в обліку фінансових витрат, пов'язаних зі створенням кваліфікаційного активу⁽⁶⁾.

Тому в наказі про облікову політику не слід наводити положення щодо вибраного способу обліку фінансових витрат. Однак стосовно обліку фінансових витрат у наказі бажано навести інформацію про:
 — період часу, який для цілей класифікації активу як кваліфікаційного є суттєвим (у цьому питанні можна орієнтуватися на рекомендації Мінфіну (п. 1.6 Методрекомендацій № 1300; лист від 01.06.06 р. № 31-34000-10-5/11601),
де пропонується вважати суттєвим часом час, що становить понад 3 місяці);
 — перелік кваліфікаційних активів

⁽⁶⁾ Нагадаємо, що з 2011 року фінансові витрати у складі витрат періоду, за який такі витрати було нараховано (визнано зобов'язаннями), відображають лише:
 — суб'єкти малого підприємництва — юридичні особи;
 — представництва іноземних суб'єктів господарської діяльності;
 — юридичні особи, які не займаються підприємницькою діяльністю (крім бюджетних установ).

Інші підприємства у складі витрат звітного періоду показують лише ту частину фінансових витрат, пов'язаних зі створенням кваліфікаційного активу, яку не може бути капіталізовано згідно з нормами П(С)БО 31. Якщо ж виконуються всі умови капіталізації, фінансові витрати має бути капіталізовано. Порядок капіталізації фінансових витрат викладено в Методрекомендаціях № 1300.

Утім, податківці, очевидно через незнання, допускають у податковій політиці право вибору стосовно питань капіталізації фінансових витрат (див. роз'яснення
в розділі 110.09.01 ЄБПЗ).

Амортизація

Нарахування амортизації для цілей оподаткування здійснюється підприємством за методом, визначеним наказом про облікову політику з метою складання фінансової звітності, та може переглядатися в разі зміни очікуваного способу отримання економічних вигод від його використання (п. 145.1.9 ПКУ)

Із цієї норми випливає, що підприємство в наказі про облікову політику обов'язково має вказати інформацію про:
 — строк корисного використання об'єкта основних засобів та нематеріальних активів⁽⁷⁾;
 — методи амортизації основних засобів та нематеріальних активів (докладніше про це див. статтю «Податкова амортизація основних засобів» // «БТ», 2011, № 36, с. 17)⁽⁸⁾;
 — методи амортизації інших необоротних матеріальних активів⁽⁹⁾;
 — порядок визначення ліквідаційної вартості основних засобів та нематеріальних активів⁽¹⁰⁾;
 — вартісний критерій розмежування необоротних активів для віднесення до малоцінних необоротних матеріальних активів⁽¹¹⁾;
 — спосіб відображення витрат на ремонт основних засобів: за нормами П(С)БО 7 або в порядку, установленому податковим законодавством (див. статтю «Податкові зміни в П(С)БО: як їх застосовувати» // «БТ», 2011, № 18-19, с. 24);
 — періодичність (період) зарахування сум дооцінки основних засобів та нематеріальних активів до складу нерозподіленого прибутку: щомісяця, щокварталу, раз на рік, при вибутті об'єкта (стосовно дооцінки основних засобів див. інформацію нижче)

⁽⁷⁾ У ПКУ встановлено мінімально допустимі строки корисного використання основних засобів та нематеріальних активів. Причому виходячи з роз'яснень податкових органів (див. консультацію в розділі 110.09.01 ЄБПЗ) амортизація в податковому обліку має нараховуватися за більшим зі строків (установленим у наказі про облікову політику або за мінімальним строком із ПКУ). У зв'язку з цим для уніфікації обліку можна скористатися наданою в п. 26 П(С)БО 7 і п. 26 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» альтернативою та вказати в наказі про облікову політику, що «для нарахування амортизації основних засобів та нематеріальних активів підприємство використовує мінімальні строки корисного використання, передбачені податковим законодавством». Щодо встановлення строку корисного використання для основних засобів див. статтю «Основні засоби: надходження на підприємство» // «БТ», 2011, № 32, с. 34.

⁽⁸⁾ На сьогодні податківці підтвердили, що підприємство може застосовувати різні методи амортизації для кожного об'єкта основних засобів (див. роз'яснення в розділі 110.09.01 ЄБПЗ, а також консультацію «Нараховувати амортизацію на основні засоби в межах однієї групи можна за різними методами» // «БТ», 2011, № 36, с. 47) та нематеріальних активів (див. роз'яснення в розділі 110.09.03 ЄБПЗ). Зауважимо також, що виходячи з позиції якнайшвидшого нарахування амортизації та зменшення прибутку найвигідніше використовувати метод зменшення залишкової вартості. У наказі, крім вибраного методу, бажано навести також принципи, на підставі яких підприємство прийняло рішення про вибір конкретного методу амортизації, тобто міркування, що даватимуть відповідь на запитання: чому було вибрано той чи інший метод амортизації? Загальний варіант цього формулювання може бути таким: «з урахуванням норм п. 28 П(С)БО 7, а також п. 62 МСБО 16 вибір методів амортизації пояснюється тим, що вони якнайкраще відображають очікувану форму застосування майбутніх економічних вигод, втілених в активі».

⁽⁹⁾Виходячи з п.п. 145.1.6 ПКУ амортизація малоцінних необоротних матеріальних активів (субрахунок 112) та бібліотечних фондів (субрахунок 111), як і в бухобліку, може нараховуватися лише за двома методами:
 — «50 % х 50 %»: у першому місяці використання об'єкта нараховується амортизація в розмірі 50 % вартості, що амортизується, і решта 50 % — у місяці їх вилучення з активів (списання з балансу);
 — «100 %» (100 % вартості амортизується в першому місяці використання об'єкта).

Це підтвердили й податківці (див. роз'яснення в розділі 110.30.03 ЄБПЗ). Тому з позиції уніфікації облікових даних та оптимізації податку на прибуток підприємству вигідно використовувати метод 100 %.

⁽¹⁰⁾ Відповідно до п.п. 14.1.19 ПКУ вартість основних засобів, що амортизується, — це первісна або переоцінена вартість за вирахуванням їх ліквідаційної вартості. Аналогічне визначення міститься і в п. 4 П(С)БО 7. Таким чином, вартість основних засобів для цілей нарахування податкової та бухгалтерської амортизації зменшується на суму ліквідаційної вартості (це підтвердила і ДПАУ в листі від 29.04.11 р. № 8263/6/15-0315). Оскільки в ПКУ не дано визначення ліквідаційної вартості, згідно з п.п. 14.1.84 ПКУ для цього слід використовувати норму п. 4 П(С)БО 7 — це сума коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов'язаних із продажем (ліквідацією). Ця вартість визначається платником самостійно та, у принципі, може дорівнювати нулю (виняток — нарахування амортизації методом зменшення залишкової вартості, в якому ліквідаційна вартість не повинна дорівнювати нулю. Інакше визначити коректно річну суму амортизації не вийде) або становити незначну суму. А от щодо нематеріальних активів п. 28 П(С)БО 8 передбачає, що при розрахунку вартості, що амортизується, ліквідаційна вартість нематеріальних активів прирівнюється до нуля, крім випадків, коли:
 — існує безвідмовне зобов'язання іншої особи щодо придбання цього об'єкта наприкінці строку його корисного використання;
 — ліквідаційну вартість може бути визначено на підставі інформації існуючого активного ринку та очікується, що такий ринок існуватиме наприкінці строку корисного використання цього об'єкта.

⁽¹¹⁾ Малоціннінеоборотні активи не належать у податковому обліку до основних засобів (п.п. 14.1.138 ПКУ). Згідно із зазначеною нормою активи вартістю менше 2500 грн., а у 2011 році — менше 1000 грн. (п. 14 підрозд. 4 розд. 20 Перехідних положень ПКУ) обов'язково визначаються в податковому обліку як необоротні матеріальні активи. Водночас відповідно до п. 5 П(С)БО 7 у бухгалтерському обліку встановлення вартісної межі перебуває в компетенції підприємства. Тому з позиції уніфікації показників податкового та бухгалтерського обліку важливо встановити в бухгалтерському обліку ту саму вартісну межу, що застосовується і в ПКУ (з 2012 року — 2500 грн.).

Уцінка активів

Якщо платник податку приймає рішення про уцінку/дооцінку активів згідно з правилами бухгалтерського обліку, така уцінка/дооцінка з метою оподаткування не змінює балансову вартість активів та доходи або витрати такого платника податку, пов'язані з придбанням зазначених активів (п. 152.10 ПКУ)

Оскільки бухгалтерські переоцінки активів не впливають на податковий облік, з позиції уніфікації показників податкового та бухгалтерського обліку важливо їх мінімізувати⁽¹²⁾

⁽¹²⁾ Зокрема, стосовно обліку основних засобів можна послатися на п. 16 П(С)БО 7 та встановити в наказі про облікову політику, що первісна (переоцінена) вартість об'єкта основних засобів збільшується на суму проведеної в порядку, визначеному податковим законодавством, «індексації» з відображенням у бухгалтерському обліку за правилами пп. 19 — 21 П(С)БО 7 (докладніше про це див. статтю «Податкові зміни в П(С)БО: як їх застосовувати» // «БТ», 2011, № 18-19, с. 24).

Водночас при обранні варіанта із застосуванням бухгалтерської процедури дооцінки (уцінки) основних засобів у наказі про облікову політику слід установити періодичність (період) зарахування сум дооцінки основних засобів до складу нерозподіленого прибутку (щомісяця, щокварталу, раз на рік, при вибутті об'єкта).

Курсові різниці

Визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку (п.п. 153.1.3 ПКУ)

Порядок обчислення курсових різниць у бухгалтерському обліку регламентується П(С)БО 21 «Вплив зміни валютних курсів», виходячи з якої в наказі про облікову політику необхідно навести інформацію про порядок перерахунку доходів, витрат і руху грошових коштів за валютним курсом:
 — за правилами п.п. 10.1 та абзацу першого п.п. 10.2 П(С)БО 21
 — за середньозваженим валютним курсом за відповідний місяць

Довготривалі договори

У разі якщо платник податку виробляє товари, виконує роботи, надає послуги з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва та якщо договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапного їх здавання, доходи нараховуються платником податку самостійно відповідно до ступеня завершеності виробництва (операції з надання послуг), який визначається за питомою вагою витрат, здійснених у звітному податковому періоді, у загальній очікуваній сумі таких витрат та/або за питомою вагою обсягу послуг, наданих у звітному податковому періоді, у загальному обсязі послуг, які мають бути надані (п. 137.3 ПКУ)

Доходи за довготривалими договорами визначаються в особливому порядку, що зближує з бухгалтерським обліком. Так, згідно з п. 10 П(С)БО 15 «Дохід» при виконанні послуг дохід визнається виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг. При цьому можуть застосовуватися такі способи оцінки ступеня завершеності операції з надання послуг (п. 11):

1) вивчення виконаних робіт;

2) визначення питомої ваги обсягу послуг, наданих на певну дату, у загальному обсязі послуг, які має бути надано;

3) визначення питомої ваги витрат, понесених підприємством у зв'язку з наданням послуг, у загальній очікуваній вартості таких витрат.

З метою уніфікації даних податкового та бухгалтерського обліку в наказі про облікову політику слід установити той самий критерій визнання доходів, що застосовується і в податковому обліку (один із двох останніх)^(13).

⁽¹³⁾ Це саме твердження застосовне і до будівельників, які відповідно до п. 4 П(С)БО 18 «Будівельні контракти» можуть застосовувати такі методи визначення ступеня завершеності робіт за будівельним контрактом:
 — вимірювання та оцінка виконаної роботи;
 — співвідношення обсягу завершеної частини робіт та їх загального обсягу за будівельним контрактом у натуральному вимірі;
 — співвідношення фактичних витрат з початку виконання будівельного контракту до дати балансу та очікуваної (кошторисної) суми загальних витрат за контрактом.

Крім того, будівельники в наказі повинні ще вказати інформацію про базу розподілу загальновиробничих витрат при нормальній потужності: прямі витрати, обсяги доходів, прямі витрати на оплату праці, відпрацьований будівельними машинами та механізмами час тощо

Резерв сумнівних боргів

Витрати на створення резерву сумнівної заборгованості визнаються витратами з метою оподаткування в сумі безнадійної дебіторської заборгованості з урахуванням п.п. 14.1.11 ПКУ. Для банків та небанківських фінансових установ норми цього пункту діють з урахуванням норм ст. 159 ПКУ (абзац «г» п.п. 138.10.6 ПКУ)

Виходячи із зазначеної норми створення резерву сумнівних боргів у бухгалтерському обліку на податковий облік не впливає (див. Тему тижня «Безнадійна та сумнівна заборгованість» // «БТ», 2011, № 22, с. 35). Це непрямо підтверджують і податківці, визнаючи, що до податкових витрат уключається лише сума безнадійної заборгованості (див. роз'яснення в розділі 110.28 ЄБПЗ). Водночас слід ураховувати, що «бухгалтерський» резерв сумнівної заборгованості впливає на суму бухгалтерського прибутку і, отже, на суму дивідендів та авансового внеску податку на дивіденди (докладніше див. у статті «Резерв сумнівних боргів: нюанси відображення в обліку» // «БТ», 2009, № 19, с. 13). Тому до вибору методу обліку резерву сумнівних боргів слід підходити зважено та передбачити в наказі про облікову політику:

1) методи визначення величини резерву сумнівних боргів: застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості⁽¹⁴⁾, застосування коефіцієнта сумнівності;

2) спосіб розрахунку коефіцієнта сумнівності⁽¹⁵⁾ (при виборі методу застосування коефіцієнта сумнівності):
 — визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході;
 — класифікація дебіторської заборгованості за строками непогашення;
 — визначення середньої питомої ваги списаної протягом періоду дебіторської заборгованості в сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду за попередні 3 — 5 років;

3) класифікацію дебіторської заборгованості за строками її непогашення⁽¹⁶⁾

⁽¹⁴⁾ При використанні методу абсолютної суми в наказі про облікову політику слід передбачити критерії (ознаки), за якими дебіторська заборгованість визнається сумнівною. На дату балансу (останнє число кварталу) необхідно провести аналіз дебіторської заборгованості на предмет її відповідності до встановлених критеріїв. І якщо якась заборгованість цим критеріям відповідає, уключити її до резерву сумнівних боргів.

⁽¹⁵⁾Коефіцієнт сумнівності встановлюється підприємством виходячи з фактичної суми безнадійної дебіторської заборгованості за попередні звітні періоди. Зі збільшенням строків непогашення дебіторської заборгованості коефіцієнт сумнівності, як правило, зростає. Приклади (приклади 1 — 3) визначення величини резерву сумнівних боргів із застосуванням коефіцієнта сумнівності наведено в додатку до П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість».

⁽¹⁶⁾Згідно з п. 9 П(С)БО 10 класифікація дебіторської заборгованості здійснюється шляхом групування дебіторської заборгованості за строками її непогашення з установленням коефіцієнта сумнівності для кожної групи. Відповідний період непогашення встановлюється підприємством самостійно. Зазвичай підприємства орієнтуються на класифікацію, запропоновану в розділі ІХ форми № 5.

Забезпечення на оплату відпусток

До складу витрат платника податку включаються витрати на оплату праці фізичних осіб, які перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі — працівники), що включають нараховані витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів, робіт, послуг, витрати на оплату авторської винагороди та за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами розділу IV ПКУ) — п. 142.1 ПКУ

Із цієї норми випливає, що витрати на оплату праці працівникам підприємства, у тому числі витрати на оплату відпусток, уключаються до складу податкових витрат у періоді їх понесення. Отже, витрати на створення забезпечення для відшкодування виплат відпускних працівникам у бухгалтерському обліку на податковий облік не впливають, що підтверджують і представники податкових органів.

Однак для цілей бухгалтерського обліку виходячи з норм П(С)БО 11 «Зобов'язання» в наказі про облікову політику необхідно навести інформацію про створення забезпечень для відшкодування наступних (майбутніх) витрат і платежів:
 — на виплату відпускних працівникам;
 — на додаткове пенсійне забезпечення; на виконання гарантійних зобов'язань⁽¹⁷⁾;
 — на реструктуризацію, виконання зобов'язань у разі припинення діяльності; на виконання зобов'язань за обтяжливими контрактами; на рекультивацію (відновлення) порушених земель (п. 8 П(С)БО 7) тощо.

При цьому, як і в ситуації з резервами, слід ураховувати, що розмір забезпечень впливає на суму бухгалтерського прибутку та авансового внеску податку на дивіденди

⁽¹⁷⁾ Зауважимо також, що згідно з п.п. 140.1.4 ПКУ до податкових витрат уключаються: «будь-які витрати на гарантійний ремонт (обслуговування) або гарантійні заміни товарів, проданих платником податку, вартість яких не компенсується за рахунок покупців таких товарів, у розмірі, що відповідає рівню гарантійних замін, прийнятих/оприлюднених платником податку». Виходячи з цієї норми створення забезпечення на гарантійну заміну товарів у бухгалтерському обліку на податковий облік не впливає.

______._______.______

м. Харків

Директор 

/Міхненко/

Міхненко О. О.

З наказом ознайомлені: фінансовий директор

/Муковоз/

Муковоз А. А.

головний бухгалтер

/Плохих/

Плохих О. А.