МСФО — КАК ИХ ПРИМЕНЯТЬ:
разъясняют официальные органы
Совместное письмо Национального банка Украины, Министерства финансов Украины и Государственной службы статистики Украины от 07.12.11 г. № 12-208/1757-14830, № 31-08410-06-5/30523, № 04/4-07/702
«О применении международных стандартов финансовой отчетности»
Комментируемое письмо является первым масштабным разъяснением официальных органов по проблемным вопросам применения МСФО. И хотя оно не относится к нормативным актам, с учетом статуса составителей, изложенными в нем рекомендациями, по всей видимости, будут руководствоваться все официальные органы, в которые будет предоставляться МСФО-отчетность согласно Закону Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV (далее — Закон о бухучете).
В то же время в письме не оговариваются особенности раскрытия информации в МСФО-формате за 2011 год публичными акционерными обществами (ПАО) в соответствии с п. 6 ст. 40 Закона Украины «О ценных бумагах и фондовом рынке» от 23.02.06 г. № 3480-IV (далее — Закон о ЦБ)* и банками согласно ч. 1 ст. 68 Закона Украины «О банках и банковской деятельности» от 07.12.2000 г. № 2121-III. То есть оно распространяется только на ситуации составления МСФО-отчетности, предусмотренные именно Законом о бухучете.
* Подробнее об этом см. статью «МСФО: общие правила применения» // «БН», 2011, № 50, с. 15.
К сожалению, в письме содержатся несколько «запутанные» формулировки, которые нуждаются в дополнительных разъяснениях. Это наталкивает на неутешительные мысли о том, что качественного разъяснения информации по МСФО-вопросам в будущем ожидать, по всей видимости, не приходится.
Основные выводы письма состоят в следующем:
1. Финотчетность за 2011 год составляется по нормам П(С)БУ всеми лицами, за исключением банков. Эта позиция отвечает системному прочтению законодательства и совпадает с нашей*. Однако для ПАО такие безапелляционные заключения означают, что за 2011 год они должны будут предоставлять два пакета финотчетности: один — по П(С)БУ согласно Закону о бухучете, второй — по МСФО в соответствии с Законом о ЦБ.
2. Составление финотчетности в МСФО-формате за периоды с 01.01.12 г. обязательно для ПАО, банков, страховщиков, добровольно — для иных лиц (п. 2 письма). Этот вывод прямо следует из п. 2 ст. 121 Закона о бухучете. Для некоторых других лиц обязательность применения МСФО установлена в Порядке предоставления финансовой отчетности, утвержденном постановлением КМУ от 28.02.2000 г. № 419, но у них она «отодвинута» на 01.01.13 г.**
** См. по этому поводу ком. «Порядок предоставления финотчетности: внесены изменения, связанные с применением МСФО и не только» // «БН», 2011, № 50, с. 4.
3. Кто обязан при составлении МСФО-отчетности применять МСФО (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности» (см. «Когда следует применять МСФО 1»).
| Когда следует применять МСФО 1 Извлечение из комментируемого письма «4. МСФО 1 применяют все предприятия, впервые составляющие финансовую отчетность и консолидированную финансовую отчетность по МСФО. МСФО 1 не применяется в случае, если предприятие: a) прекращает подавать финансовую отчетность и консолидированную финансовую отчетность согласно П(С)БУ, предварительно подав ее за 2011 год, а также составив финансовую отчетность и консолидированную финансовую отчетность за этот же период по МСФО, которая должна содержать четкое и безоговорочное высказывание о соответствии МСФО; б) подало финансовую отчетность и консолидированную финансовую отчетность за 2011 год согласно национальным требованиям и эта финансовая отчетность и консолидированная финансовая отчетность содержала четкое и безоговорочное высказывание о соответствии МСФО или в) подавало финансовую отчетность и консолидированную финансовую отчетность за 2011 год и предыдущие годы собственникам или другим пользователям, содержавшую четкое и безоговорочное высказывание о соответствии МСФО, даже если аудиторы выразили условно положительное мнение о такой отчетности в своем аудиторском отчете (заключении)». |
Эти заключения фактически дублируют положения п. 4 МСФО 1 с учетом того, что в них содержатся ссылки на первый период обязательного предоставления МСФО-отчетности (2012 г.). В то же время отдельного разъяснения требует вопрос относительно правомерности указания в отчетности, составленной согласно П(С)БУ четкой оговорки о соответствии ее требованиям МСФО. По нашему мнению, использовать такую оговорку нельзя, поскольку при составлении финотчетности в соответствии с отечественными П(С)БУ требования МСФО однозначно не соблюдались.
Фактически в группу пользователей, на которых не распространяются требования МСФО (IFRS) 1 при составлении финотчетности по МСФО за периоды с 01.01.12 г., попадают только ПАО и банки, которые были обязаны уже предоставлять отчетность в МСФО-формате начиная с отчета за 2011 год. В то же время, по нашему мнению, указанные лица должны использовать нормы МСФО (IFRS) 1 при составлении МСФО-отчетности за 2011 год.
4. За какие периоды предоставляется информация в МСФО-формате . Здесь тоже четкого ответа, соответствующего требованиям МСФО (IFRS) 1, не прозвучало (см. «За какие периоды составляется МСФО-отчетность»).
| За какие периоды составляется МСФО-отчетность Извлечение из комментируемого письма «5. Предприятие может избрать датой перехода на МСФО 01.01.2011 г или 01.01.2012 г. (кроме банков). Для банков дата перехода на МСФО — 01.01.2011 г. 6. В случае если дата перехода на МСФО — 01.01.2011 г.: 6.1. В финансовой отчетности в 2012 году приводится сравнительная информация за 2011 год, трансформируемая в соответствии с требованиями МСФО. 6.2. Составляется баланс по состоянию на 01.01.2011 г. по требованиям МСФО. 6.3. Для составления предыдущей финансовой отчетности и предыдущей консолидированной финансовой отчетности по МСФО за 2011 год и первой финансовой отчетности и консолидированной финансовой отчетности по МСФО за 2012 год применяются МСФО, действующие на 31.12.2012 г., с учетом исключений, определенных в МСФО 1. 6.4. Первая финансовая отчетность и консолидированная финансовая отчетность, составленная по МСФО, за 2012 год должна содержать информацию в балансе по состоянию на 01.01.2011 г., 31.12.2011 г., 31.12.2012 г. и отчеты о финансовых результатах, отчеты о движении денежных средств, отчеты об изменениях в собственном капитале за 2011 и 2012 годы, соответствующие примечания, в том числе сравнительную информацию. 7. В случае если дата перехода на МСФО — 01.01.2012 г.: 7.1. В финансовой отчетности за отчетные периоды 2012 года не приводится сравнительная информация за 2011 год (кроме баланса). 7.2. Составляется баланс по состоянию на 01.01.2012 г. по требованиям МСФО. 7.3. Для составления предыдущей финансовой отчетности и предыдущей консолидированной финансовой отчетности по МСФО за 2012 год и первой финансовой отчетности и консолидированной финансовой отчетности по МСФО за 2013 год применяются МСФО, которые будут действующими на 31.12.2013 г., с учетом исключений, определенных в МСФО 1. 7.4. Первая финансовая отчетность и консолидированная финансовая отчетность, составленная по МСФО, за 2013 год должна содержать информацию в балансе по состоянию на 01.01.2012 г., 31.12.2012 г., 31.12.2013 г. и отчеты о финансовых результатах, отчеты о движении денежных средств, отчеты об изменениях в собственном капитале за 2012 и 2013 годы, соответствующие примечания, в том числе сравнительную информацию». |
По этому поводу необходимо заметить следующее. Датой перехода на МСФО является начало самого раннего периода, для которого предприятие представляет полную сравнительную информацию согласно МСФО в своей первой финансовой отчетности по МСФО (приложение А к МСФО (IFRS) 1). То есть при переходе на МСФО с 2012 г. — это 01.01.2011 г.
Положения п. 21 МСФО (IFRS) 1 предусматривают, что финансовая отчетность предприятия, впервые подготовленная по МСФО (IFRS), должна включать, по крайней мере, три отчета о финансовом положении, два отчета о совокупной прибыли (если таковые представляются), два отчета о движении денежных средств, два отчета об изменениях в капитале, и соответствующие примечания, включая сравнительную информацию.
Речь идет о так называемом согласовании показателей отчетности. Исходя из п. 23 МСФО (IFRS) 1 предприятие фактически пересчитывает показатели финотчетности, составленной за предыдущие периоды в соответствии с П(С)БУ под требования МСФО. Для этого принимается соответствующая МСФО учетная политика, на основе которой подготавливается вступительный МСФО-баланс и остальная финотчетность за предыдущие периоды. Таким образом, из требований МСФО (IFRS) 1 следует, что при переходе на предоставление финотчетности в МСФО-формате предприятие обязано предоставить определенный пакет отчетности за предыдущие периоды, которые указаны в комментируемом письме.
В то же время непонятно, из каких соображений официальные органы пришли в письме к выводу о том, что при переходе на МСФО-отчетность с 01.01.2012 г. (т. е. при составлении первой МСФО-отчетности за 2013 год) в финотчетности за отчетные периоды 2012 года не приводится сравнительная информация за 2011 год (кроме баланса). Ведь такие лица в 2012 год составляют финотчетность по общим требованиям П(С)БУ, которые не предусматривают никаких исключений в плане предоставления сопоставимой информации.
Возможно, этим в письме хотели сказать, что предприятия, впервые составляющие МСФО-отчетность начиная с 2012 года, могут в промежуточной отчетности не предоставлять сопоставимую информацию за 2011 год. Но, во-первых, из формулировок письма такой вывод однозначно не следует (там речь идет именно о дате перехода на МСФО — определение которой см. выше). Во-вторых, такие послабления противоречат требованиям п. 32 МСФО (IFRS) 1, которым, в частности, предусматривается, что при представлении промежуточной финансовой отчетности за часть периода, охватываемого первой финансовой отчетностью по МСФО (IFRS), каждая промежуточная финансовая отчетность должна включать сверки капитала и общей совокупной прибыли.
И последнее, на что хотелось бы обратить внимание. В письме указывается, что при составлении МСФО-отчетности предприятие должно использовать МСФО, действующие на определенную дату (в частности, при составлении финотчетности за 2012 год. МСФО по состоянию на 31.12.12 г.). Это соответствует положениям МСФО (IFRS) 1, однако не вполне понятно, как при этом будут соблюдаться положения п. 1 ст. 121 Закона о бухучете, который предусматривает, что МСФО применяются для составления финансовой отчетности при условии, что «они не противоречат данному Закону и официально обнародованы на веб-сайте Министерства финансов Украины». То есть Минфин должен постоянно обновлять МСФО на своем веб-сайте (что на данный момент не вполне получается), иначе эти требования соблюсти будет невозможно.
